兼并重組稅收新政解析

樊其國

自2008年實施新的《企業所得稅法》以來，我國的現行稅制初步建立了一套以企業所得稅為主體的企業重組稅收優惠政策體系。企業重組的企業所得稅政策分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理兩類，一般性稅務處理應在重組交易發生時納稅，特殊性稅務處理可以遞延納稅，現行重組所得稅政策對企業兼并重組和優化產業結構發揮了重要的促進作用。

如今，企業兼并重組已成為企業加強資源整合、實現快速發展、提高競爭力的有效措施，也是化解產能過剩矛盾、優化產業結構、提高發展質量效益的重要途徑。隨著經濟社會發展，企業兼并重組步伐加快，企業重組的所得稅政策體系也需要不斷進行完善。近日，財政部、國家稅務總局連續發布了《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》財稅〔2014〕109號和《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》財稅〔2014〕116號，貫徹落實《國務院關于進一步優化企業兼并重組市場環境的意見》要求，擴大了重組特殊性稅務處理適用范圍，對非貨幣性資產投資給予了遞延納稅政策，進一步支持企業兼并重組，優化企業發展環境。重組企業所得稅政策的完善，為支持企業做大做強、拓展國際國內市場、優化產業結構提供了有力的政策支撐，為“新常態”下企業兼并重組帶來重大利好，必將對我國轉變經濟發展方式發揮積極作用。

被收購股權比例由不低于75%調整為不低于50%，降幅高達1/3

《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》財稅〔2014〕109號第一條關于股權收購明確，將《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條第（二）項中有關“股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%”的規定調整為“股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%”。新政策將適用特殊性稅務處理的股權收購和資產收購中，被收購股權或資產比例由不低于75%調整為不低于50%，降幅高達1/3，這一比例在國際上處于中等偏下水平，大大擴展了適用特殊性稅務處理的企業重組范圍。

被收購資產比例由不低于75%調整為不低于50%，擴展了適用特殊性稅務處理范圍

《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》財稅〔2014〕109號第二條關于

資產收購規定，將財稅〔2009〕59號文件第六條第（三）項中有關“資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%”的規定調整為“資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%”。

100%直接控制的居民企業之間凈值劃轉股權或資產，給予特殊性稅務處理待遇

《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》財稅〔2014〕109號第三條關于股權、資產劃轉要求，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：

1、劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。

2、劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

該條款明確了對集團內100%直接控制的居民企業之間按照賬面凈值劃轉股權或資產的行為，給予特殊性稅務處理待遇，交易雙方均不確認所得。這將大大降低集團內企業內部交易的稅收成本，促進企業的資源整合和業務重組。

以非貨幣性資產對外投資，確認的非貨幣性資產轉讓所得可以遞延納稅

《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》財稅〔2014〕116號第一條明確，居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。非貨幣性資產，是指現金、銀行存款、應收賬款、應收票據以及準備持有至到期的債券投資等貨幣性資產以外的資產。非貨幣性資產投資，限于以非貨幣性資產出資設立新的居民企業，或將非貨幣性資產注入現存的居民企業。新政策還將上海自貿區非貨幣性資產投資遞延納稅政策推廣到全國適用，明確居民企業以非貨幣性資產對外投資實現的資產轉讓所得，可在5年內遞延繳納企業所得稅，鼓勵企業非貨幣性資產對外投資行為，緩解企業納稅負擔。

非貨幣性資產轉讓所得，為非貨幣性資產按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額

《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》財稅〔2014〕116號第二條強調，企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。企業以非貨幣性資產對外投資，應于投資協議生效并辦理股權登記手續時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。

以非貨幣性資產對外投資取得的股權，以原計稅成本加上每年轉讓所得逐年調整

《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》財稅〔2014〕116號第三條要求，企業以非貨幣性資產對外投資而取得被投資企業的股權，應以非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得，逐年進行調整。被投資企業取得非貨幣性資產的計稅基礎，應按非貨幣性資產的公允價值確定。

對外投資5年內轉讓股權、投資收回、注銷的，一次性計算繳納企業所得稅

《財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》財稅〔2014〕116號第四條規定，企業在對外投資5年內轉讓上述股權或投資收回的，應停止執行遞延納稅政策，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得，在轉讓股權或投資收回當年的企業所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業所得稅；企業在計算股權轉讓所得時，可按本通知第三條第一款規定將股權的計稅基礎一次調整到位；企業在對外投資5年內注銷的，應停止執行遞延納稅政策，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得，在注銷當年的企業所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業所得稅。

非貨幣性資產投資符合特殊性稅務處理條件的，可選擇執行特殊性稅務處理規定

《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》財稅〔2014〕116號第四條告知，企業發生非貨幣性資產投資，符合《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）等文件規定的特殊性稅務處理條件的，也可選擇按特殊性稅務處理規定執行。