稅收減免對福利企業用工的經濟效應分析

金中坤，潘 鎮

(1.南京師范大學，江蘇 南京 210097； 2.常州工學院 經濟與管理學院，江蘇 常州 213022)

一、引 言

根據第六次全國人口普查及第二次全國殘疾人抽樣調查推算，2010年末我國各類殘疾人共計8502萬人，約占同期全國總人口的6.34%。有殘疾人的家庭約占全國家庭總戶數的17.8%。城鎮殘疾人約為2280萬人，農村殘疾人約為6222萬人。在全國殘疾人口中，城鎮殘疾人占26.82%，農村占73.18%；男性殘疾人占51.55%，女性殘疾人占48.45%；0～14歲的占4.66%，15～59歲的殘疾人占42.10%，60歲以上的殘疾人占53.24%；重度殘疾占29.62%，中度和輕度殘疾占70.38%。[1]

因此，促進殘疾人實現就業是我國民政事業發展的重要任務。殘疾人就業被納入到全國就業總體安排中統籌規劃、重點考慮，殘疾人就業人數也被列入殘疾人事業“十二五”發展綱要執行評估指標體系。中央及地方各級政府部門采取多種措施，營造有利于殘疾人就業的環境，實行積極的就業促進政策，著力擴大殘疾人的就業規模，保護和改善殘疾人的就業狀況。財政部和國家稅務總局分別于2007年和2009年頒布了《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》和《關于安置殘疾人員就業有關企業所得稅優惠政策問題的通知》等文件，對安置殘疾職工的單位給予稅收減免。福利企業作為集中安置殘疾人就業的特殊經濟組織，它提高了殘疾人在家庭和社會中的地位，使殘疾人可以充分發揮自己的智慧和能力，積極為社會做出力所能及的貢獻，并分享經濟發展的成果。另外，保障殘疾人就業也是社會穩定、文明進步的表現，解決好殘疾人的就業問題對保持社會穩定、經濟繁榮，促進改革的順利進行有著重要作用。[2]在國家的大力支持下，1978～1995年，全國福利企業的數量呈現急劇上升態勢。1978年福利企業總數為920家，安置殘疾職工3.5萬人；1995年福利企業總數為60 237家，安置殘疾職工93.9萬人。這種態勢在1995年后發生了重要變化，1996～2007年，福利企業數和殘疾職工數持續處于快速下降中，福利企業數減少了近60%，殘疾職工人數下降了40%?；?007年和2009年財政部和國家稅務總局頒布的促進殘疾人就業的稅收優惠政策，福利企業數量遞減的速度有所放緩但趨勢仍沒有得到改變，截止到2015年第一季度，全國的福利企業還剩15 922家，僅為1995年的1/4左右。

為什么福利企業數量出現了如此大規模的下滑？殘疾人就業減免稅政策為什么沒能留住福利企業? 要理解這個問題，就必須了解殘疾人就業優惠政策的具體條款和內容，以及福利企業經營者在既有政策條件下的決策思路，這也正是本文要研究的主要內容。

二、我國殘疾人就業減免稅政策的演進

我國關于安置殘疾人就業享受稅收優惠政策的文件主要有3個：第一個文件是1994年國家稅務總局出臺的《關于民政福利企業征收流轉稅問題的通知》(國稅發〔1994〕155)；第二個文件是2007年6月財政部、國家稅務總局出臺的《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》(財稅〔2007〕92號)，同時停止執行《關于民政福利企業征收流轉稅問題的通知》(國稅發〔1994〕155號)；第三個文件是2009年4月財政部、國家稅務總局聯合發布的《關于安置殘疾人員就業有關企業所得稅優惠政策問題的通知》(財稅〔2009〕70號)，從2008年1月1日起執行。

(一)1994年的稅收優惠政策內容

1.明確了享受優惠企業的資格條件。政策界定了享受優惠政策的“福利企業”是1994年1月1日以前，由民政部門、街道、鄉鎮舉辦的不包括外商投資企業的福利企業；之后舉辦的民政福利企業，必須經過省級民政部門和主管稅務機關的嚴格審查批準。安置殘疾人員須占企業生產人員的35%以上。

2.明確了殘疾職工的范圍。政策規定享受優惠的福利企業中的殘疾職工以“四殘”為標準，即盲、聾、啞和肢體殘疾人員。

3.明確了稅收優惠的稅種及優惠幅度。政策規定對流轉稅和所得稅的具體優惠方式為：(1)企業所得稅。凡安置殘疾人員占企業生產人員總數35%以上的免征，超過10%未達35%的減半征收。(2)增值稅。對安置殘疾人口占企業生產人員總數50%以上的福利工業企業，實行先征后退；比例在35%以上、未達50%的如發生虧損，以彌補虧損為限，部分或全部退還增值稅。(3)營業稅。對安置殘疾人員占企業生產人員35%以上的福利企業經營屬于營業稅“服務業”稅目范圍內(廣告業除外)的業務，免征營業稅。

(二)2007年稅收優惠政策的內容與變化

2007年對1994年的政策做出了重大調整。

1.擴大了享受稅收優惠政策的范圍。范圍擴大到由社會各種投資主體設立的各類所有制企業、事業單位、社會團體和民辦非企業單位。只要安置殘疾人員的比例及為其付諸的相關費用符合規定即可以享受優惠，以鼓勵各種經濟性質的企業更多地安置殘疾人就業。

2.擴大了鼓勵安置就業的殘疾人范圍。殘疾職工的范圍從“四殘”擴大到“六殘”，增加了智力殘障和精神殘疾。工療機構等單位可將精神殘疾人員計入殘疾人就業數，享受稅收優惠政策。

3.突出了保障殘疾職工合法權益作為享受優惠的前提條件。政策規定與殘疾職工簽訂一年以上勞動合同并為殘疾職工交納四項保險為享受稅收優惠的條件，且對殘疾職工的工資標準、工資發放方式及勞動合同等方面做了明確規定。文件規定享受稅收優惠的安置條件是月平均實際安置殘疾人的比例高于25%(含25%)，并且安置人數多于10人(含10人)，而安置比例低于25%(不含25%)但高于1.5%(含1.5%)且人數多于5人(含5人)的單位只可享受企業所得稅優惠。

4.調整了稅收優惠方式。營業稅和增值稅由全額或部分免稅變為先征后退，對實際安置的殘疾人員占在職職工總數的比例要求下降到25%以上；所得稅采用成本加計扣除的辦法，按支付給殘疾職工實際工資的2倍在稅前扣除；增值稅和營業稅的退稅額按當地最低平均工資標準的6倍，但不超過3.5萬元/人年，實行即征即退，按月退稅。

(三)2009年稅收優惠政策的內容與調整

2009年的文件主要針對安置殘疾人單位的企業所得稅政策做出新的規定。

1.放寬對殘疾人員的界定標準。2007年規定殘疾人須持有《中華人民共和國殘疾人證》或《中華人民共和國殘疾軍人證(1至8級)》。2009年的文件中對殘疾人員的界定采用了《殘疾人保障法》的有關規定，實際上擴大了殘疾人的適用范圍。規定只要安置符合《殘疾人保障法》規定的殘疾人的企業均可享受所得稅優惠。

2.放寬享受優惠的條件和方式。一是規定在進行企業所得稅預繳申報時，允許據實計算扣除；在年度終了進行企業所得稅年度申報和匯算清繳時，再依照規定加計扣除。二是文件在企業享受安置殘疾職工工資100%加計扣除應同時具備的條件上有所放寬，沒有對月平均實際安置的殘疾人占單位在職職工總數的比例以及實際安置的殘疾人人數做出明確規定。這并不是刻意放寬企業享受稅收優惠的條件，主要是出于對殘疾人權益的保護，同時還能有效避免單位為了達到享受優惠的安置條件，采用簽訂虛假勞動合同、虛報殘疾人安置比例等方法騙取稅收優惠。

3.加強監督和核查力度。一是規定企業應在年度終了進行企業所得稅年度申報和匯算清繳時，向主管稅務機關報送本通知第四條規定的相關資料、已安置殘疾職工名單及其《中華人民共和國殘疾人證》或《中華人民共和國殘疾軍人證(1至8級)》復印件和主管稅務機關要求提供的其他資料，辦理享受企業所得稅加計扣除優惠的備案手續。這一條中規定了企業安置殘疾人時享受所得稅優惠的程序以及相關資料。經過相關資料登記，使稅務機關能有相關依據核實考察備案存檔，從制度上有效規范了享受企業所得稅優惠政策的企業安置殘疾人就業的程序。二是要求稅務部門在企業匯算清繳結束后，主管稅務機關在對企業進行日常管理、納稅評估和納稅檢查時，應對安置殘疾人員企業的所得稅加計扣除優惠的情況進行核實。這一規定要求稅務機關進行追蹤核實，從而堵塞了稅收漏洞。

三、既定政策下福利企業經營者的決策思路

目前各地福利企業的大量減少不是偶然的，而是企業經營者在既定政策下經過充分考慮后做出的理性抉擇。不可否認，一些企業管理者是出于對殘疾人的人文關懷和社會責任而聘用殘疾職工，但大部分福利企業的管理者還是基于理性決策來權衡是否聘用殘疾職工。我們不贊成將福利企業主宣傳成慈善家，興辦福利企業也需要贏利，否則企業無法生存與發展。[3]

一些企業提出國家減免的稅收不足以彌補殘疾人的工資、福利支出，所以使用殘疾人在經濟上是不合算的，這種說法忽略了殘疾人自身創造的經濟價值，也忽視了即便使用正常職工企業也需要繳納福利支出的事實，是不科學的計算方法。我們應該通過衡量企業聘用殘疾人的凈收益來判定雇傭殘疾人在經濟上是否“合算”。凈收益就是與聘用正常職工相比，企業聘用殘疾職工可獲得的額外收益與額外支出之差，這更能準確地反映問題。下面我們通過逐步核算福利企業的額外收益、額外支出以及凈收益來觀察殘疾人就業減免稅政策的作用機理和企業在該問題上的決策邏輯。

(一)福利企業可享受的稅收減免

稅收減免是福利企業可獲得的最直接的額外收益。福利企業享受稅收減免包含兩部分：一部分是增值稅減免，每吸收一名殘疾人就業可減免最低工資標準的6倍，最高不超過3.5萬/人。目前絕大部分地區都能達到3.5萬/人的減免標準。假設企業使用殘疾人N名，那么企業可從該部分獲得的減免額度為35 000N元。但這部分需要繳納25%的企業所得稅，企業實際上僅能享受到35 000N*75%的返還(也有部分地區對此不征收企業所得稅*2008年以前，根據《財政部、國家稅務總局關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》(財稅〔2007〕92號)規定，安置殘疾人員支付的工資可以加計扣除，取得的增值稅退稅或營業稅減稅收入，有免征企業所得稅的優惠。2008年新《企業所得稅法》實施后，將其中“安置殘疾人員支付的工資加計扣除”規定為企業所得稅法定的優惠政策。而根據《財政部、國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》(財稅〔2008〕1號)規定，除《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》、《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》(國發〔2007〕39號)，《國務院關于經濟特區和上海浦東新區新設立高新技術企業實行過渡性稅收優惠的通知》(國發〔2007〕40號)及財稅字〔2007〕92號文件規定的優惠政策以外，2008年1月1日之前實施的其他企業所得稅優惠政策一律廢止。因此，對“取得的增值稅退稅或營業稅減稅收入，免征企業所得稅”的優惠政策，因其屬于2008年1月1日前實施的其他企業所得稅優惠政策，故應該廢止。)。另一部分是企業所得稅減免，企業安置殘疾人員所支付的工資在計算企業所得稅(稅率25%)時加計扣除。假設企業中正常職工生產效率為1，工資水平是S，殘疾人生產效率為θ(0<θ<1)，正常情況應支付給殘疾人θS的工資。但政策規定殘疾人工資不得低于地區最低工資標準，假設地區最低工資標準為Smin，如果工人實際應付工資θS高于Smin，顯然應該按θS發放；而當θS低于Smin時，企業則須按地區最低工資標準Smin發放，所以殘疾人實際支付工資取兩者中的最大值即Max(θS，Smin)，企業從該部分可享受的稅收減免為Max(θS ，Smin)*N*25%。

所以福利企業可享受的最大稅收優惠額度為P1：

P1=35 000N*75%+ Max(θS ，Smin)*N*25%

(1)

之所以說式(1)是福利企業可享受的稅收減免的最大值，是因為政策還規定，如果企業的增值稅繳納額低于優惠額度，按實際繳納額退稅，并且退稅優惠額度不可延續到下一年度；假設企業年增值稅額為AVT，如果AVT高于35 000N，按35 000N的額度退稅，如果AVT低于35 000N，則按AVI退稅，即退稅額取兩者的最小值Min(35 000N，AVT)，另外，企業能否享受所得稅方面的優惠，還取決于企業稅前所得的大小，假設企業稅前所得為IBT，當IBT>0時，企業可以享受Max(θS ，Smin)*N*25%的稅收減免*為簡化分析，我們假設企業稅前所得為正值時，大于安置殘疾人員所支付的工資，如果小于安置殘疾人員所支付的工資，實際得到的所得稅優惠為IBT*25%。，如果IBT<0，企業本來就無稅可繳，自然也談不上稅收減免了。

所以福利企業實際享受的稅收優惠額為P2：

(2)

(二)福利企業因聘用殘疾職工額外增加的支出

首先，殘疾職工的工資并不能完全看成是“額外”支出，如果企業是按殘疾職工實際創造的效益給其發放工資，實際上企業并沒有因聘用殘疾職工而產生經濟損失，只有當殘疾職工創造的效益所對應的工資θS低于地區最低工資標準Smin(因為殘疾職工的特殊性，這是完全可能也很正常的)，而又不得不按地區最低工資標準Smin發放工資時，企業才會因聘用殘疾職工產生Smin-θS的經濟損失。特別是隨著近年來地區最低工資標準的不斷上漲，企業的這種損失有擴大的趨勢。其次，有文獻提出殘疾人社會保險支出的提高增加了企業的用工成本，但實際上即使企業聘用健康的員工，也同樣需要繳納相同的社會保險，這并不能看成是因聘用殘疾職工造成的額外支出。第三，福利企業在殘疾人勞動保護設施上的投入是企業的一份額外支出，福利企業在民政、殘聯、地稅、財政的多方監督下，必須為殘疾職工創造良好的工作和生產環境，一些硬件要求也增加了企業的正常開支，加大了企業的管理成本。假設企業因聘用殘疾職工額外增加的管理成本為Cm，那么聘用殘疾人給企業帶來的額外支出為C:

C=(Max(θS，Smin) -θS)*N + Cm*Max(θS，Smin) -θS的含義是：當θS>Smin時，Max(θS，Smin) -θS=0，企業在工資方面并未因聘用殘疾人產生額外支出；當θS

(3)

(三)申請福利企業可獲得的凈收益

根據上述分析，我們可以得到企業聘用殘疾人與普通職工的凈收益R：

R= P2-C

(4)

1．福利企業一般都是傳統型企業，受市場環境影響較大，當經營環境較好、業務量充足時，企業無論是增值稅、所得稅、工人工資都能維持在一定水平，這時一般有：AVT> 35 000N，IBT>0,θS> Smin。那么企業聘用殘疾人的凈收益R簡化成R1：

R1=35 000N*75%+θS*N*25%-Cm

(5)

由式(5)可以看出，企業最大限度地享受了國家給予福利企業的所有稅收優惠，增加殘疾人數量N只會提高企業的收益R1，企業自然愿意聘用殘疾職工享受更多稅收減免。

2．當經營環境不佳時，首先是很多企業業務量發生下滑，增值稅額下降，甚至低至企業可享受的退稅額度，即AVT<35 000N，企業只能享受AVI的退稅額。其次是企業利潤大幅下降，甚至很多企業出現虧損，IBT<0，企業沒有所得也就享受不到任何所得稅優惠。第三是很多企業處于停產半停產狀態，殘疾職工創造的經濟效益有限，但企業又必須按地方最低工資標準發放基本工資，θS

R2= AVT*75% -(Smin-θS)*N - Cm

(6)

從式(6)不難看出，企業的稅收優惠部分在一定范圍內已與使用多少殘疾員工無關，而額外支出部分卻與殘疾員工數量直接相關，企業顯然不愿意增加殘疾員工數量，因為由此增加的稅收優惠額度企業也無法享受，反倒增加了企業給殘疾職工的工資補貼。甚至當企業經營惡化到一定程度的時候，增值稅減免額都不足以彌補給殘疾職工的工資補貼和管理成本，R2變成負值，申請福利企業對企業是負效益，則企業就會退出。

1995年至今，在加入WTO并經歷了多次金融危機之后，我國企業的競爭壓力明顯增大，而絕大多數福利企業都屬于傳統勞動密集型行業，集中在更容易受到市場沖擊的第二產業，第三產業所吸納的殘疾職工非常有限[4]，企業技術能力不強，職工素質隊伍不高，在市場競爭中處于下風，但市場卻不會對福利企業有任何憐憫，在有限的政策優惠和較高的額外支出的雙重夾擊下，企業為求發展，完全有沖動放棄福利企業的申請，辭退殘疾職工，這也就解釋了1995年之后全國福利企業數量急劇下降的現象。

四、完善殘疾人就業減免稅的政策建議

有學者提出，中國要大力推行殘疾人按比例就業而不是鼓勵興辦福利企業[5]，但目前按比例就業的執行效果并不好，許多企業寧愿交納就業保險金，也不愿意接受殘疾人就業。而福利企業的福利功能主要體現在殘疾人集中就業的優越性和不可替代性。[6]福利企業的存在不僅具有經濟價值，更重要的是社會價值，殘疾人在福利企業通過勞動實現自食其力的同時也增強了他們的歸屬感。因此，不能簡單地從市場理性和經濟角度來判斷福利企業是否有存在的必要，我們還是要協調各方面力量來支持福利企業的發展。根據上文的分析，筆者從政策操作層面提出以下建議：

(一)建立退稅額的自然增長機制

目前的政策規定，每吸收一名殘疾人就業則增值稅可減免最低工資標準的6倍，最高不超過3.5萬/人，這種一刀切的設置受到極大的爭議。隨著近年來各地區最低工資標準的逐步上升，最低工資標準的6倍與3.5萬之間的差距越拉越大，特別是對一些原本經營狀況較好的東部地區福利企業而言，支付給殘疾職工的最低工資逐年增加、為殘疾職工繳納的各種社會保險也不斷增長，而享受的稅收減免卻不變，這嚴重挫傷了福利企業吸納殘疾勞動力的積極性。建議按照各省市的最低工資標準的6倍確定退稅額，建立退稅的自然增長機制。這樣既有利于避免殘疾職工人均免稅過高的問題，有利于調動福利企業的積極性，也符合各地經濟社會發展差異性的客觀實際。

(二)加強教育與職業培訓，提升殘疾人的就業能力

對企業經營者而言，雖然殘疾職工工作效率的提高需要支付更高的薪酬，但同時也給企業創造了更多的價值，還可以增加企業所得稅的減免額度。提高殘疾人的就業能力，必須將普通教育和職業培訓相結合。具體而言，一是積極發展特殊教育，普及殘疾人義務教育，加大對特殊教育學校的投入，對在非義務教育階段的殘疾學生減免學費；二是以就業需求為導向，實行分類培訓。根據就業市場需求，有針對性地開展殘疾人培訓工作，實行定向培訓；注重實用技術培訓，切實提高殘疾人的就業能力。

(三)建立殘疾人社會保障費用的分擔機制

目前，政策規定福利企業必須為殘疾職工繳納社會保障費用，這有利于保障殘疾人的合法權益，但同時增加了原本效益就不佳的福利企業的經營成本。例如在工傷保險方面，相對于正常職工，殘疾人由于自身身體條件的限制，其發生工傷的幾率更大，如果殘疾職工在勞動中受工傷，企業所承擔的賠償金額大大超出其聘用一個殘疾人能享受到的稅收優惠額度，這也是使得很多福利企業不愿意安排殘疾職工參加具體勞動的原因。[7]建議政府和福利企業共同承擔或減免殘疾職工的各類保險金，或政府對按時按量繳納各類保險的企業予以一定的補貼或獎勵，以減輕福利企業的負擔。

(四)按照殘疾人傷殘等級實施不同的減免稅優惠

傷殘程度不同的殘疾人所享有的就業扶持政策應有差異。對于輕度殘障、有勞動能力的殘疾人，應鼓勵他們競爭就業和分散就業；對于中度殘障、有一定勞動能力的殘疾人，則應進行集中安置。目前的政策將傷殘等級優惠范圍從四級拓展到六級，其結果使得福利企業趨向于聘用傷殘程度低的人員，這在很大程度上“擠出”了傷殘程度較重人員，不利于殘疾人就業狀況的整體改善。建議按照員工傷殘等級比例的不同，實施不同的退稅優惠政策，或者對于招入傷殘程度較高的員工的單位給予一定的財政補貼。

(五)提高對高新福利企業所得稅的優惠

稅收優惠政策對增值稅、營業稅實行由原來的全額退減改為限額退減，對企業所得稅實行由全額減免改為按殘疾人工資加計100%扣除。這一政策對工資水平低、附加值低的勞動密集型企業帶來了較多優惠，而對高科技含量、高附加值的高新技術企業，由于其較高的增值稅并不能夠得到足夠的抵免，致使優惠幅度明顯下降。2008年《所得稅法》實施后，企業所得稅的稅率由33%下調為25%，小型微利企業下調為20%，國家需要重點扶持的高新技術企業下調為15%，這也進一步縮減了高新技術企業所得稅退稅的優惠空間。建議適當提高高新技術企業所得稅按殘疾人工資加計扣除的倍數，擴大高新技術企業所得稅退稅的優惠，既有利于降低高新技術企業的稅負，也有利于調動其吸收殘疾人就業的積極性。

(六)降低小型福利企業殘疾人用工數量的門檻

現行政策規定，享受稅收優惠的企業條件是月平均實際安置殘疾人的比例高于25%(含25%)，并且安置人數多于10人(含10人)，安置比例低于25%(不含25%)但高于1.5%(含1.5%)，且人數多于5人(含5人)的單位只可享受企業所得稅優惠。為安置所轄區域殘疾人所建立的小型福利企業，工作性質簡單，安置人員較少，經營所得只能滿足職工的基本生活需求。由于人數門檻的存在，使得這些小型福利企業難以生存，部分殘疾人失業重返社會；同時，為了享受優惠政策，部分小企業吸收一些工作能力低下的殘疾人充數，導致稅款流失。建議根據實際招工情況，合理調整門檻限額，比如將安置比例調整為最低不低于20%；為鼓勵城區服務業、微型社會福利企業，將原來規定的不少于10人調整為5人。

[1]程凱，鄭曉瑛.第二次全國殘疾人抽樣調查數據分析報告[M].北京：華夏出版社，2008．

[2]張建偉，胡雋.中國殘疾人就業的成就!問題與促進措施[J].人口學刊，2008，(2)：49-52．

[3]甘滿堂，張林婧.福利企業發展與殘疾人集中就業狀態[J].南京理工大學學報：社會科學版，2014，(1)：69-74．

[4]劉菁，時立榮.從稅制改革看我國福利企業稅收優惠政策[J].新疆大學學報：哲學·人文社會科學版，2014，(3)：33-37．

[5]陳土新.社會福利企業與殘疾人就業[J].中國殘疾人，2011，(9)：48-49．

[6]陶均.福利企業發展方向研究[J].社會福利，2010，(2)：29-30．

[7]劉菁，時立榮.福利企業萎縮的政策因素分析[J].人民論壇，2013，(10)：76-77．