美國個人所得稅制度及對我國的啟示

張敬石，胡 雍

(1.農業部規劃設計研究院，北京 100125; 2.浙江工商大學 經濟學院，浙江 杭州 310018)

面對我國當前貧富差距日益擴大問題，個人所得稅成為關注的焦點。據世界銀行統計，我國1%的家庭掌握了全國41.4%的財富，而根據我國財政部的數據測算，我國50%的個人所得稅由工薪階層貢獻。

表1 美國不同收入群體的稅負及對個人所得稅的貢獻

數據來源：美國國稅局統計數據及作者整理。

① 指該納稅群體所繳納的稅費占調整后的個人收入的比重。

② 指該納稅群體所繳納的稅費占個人所得稅總收入的比重。

我國現行的個人所得稅征收方式，沒有考慮納稅人之間的家庭差異，背離了個稅“調節收入分配、縮短貧富差距”的宗旨，影響公平收入分配功能的發揮。[1，2]而美國的個人所得稅制度*本文中的美國個人所得稅均指聯邦個人所得稅。美國納稅人需要繳納的個人所得稅分為聯邦稅、州稅以及地方稅。2013年美國聯邦稅、州稅以及地方稅總收入的比例是92：41：1。被認為是世界上最有效并且最大限度關注公平原則的個人所得稅制度。根據美國稅務局公布的2011年數據，美國收入最高的1%人群貢獻了全美40%的個人所得稅，前10%的高收入階層貢獻了71%，而收入低于平均水平(4萬美元)的50%人群，只繳納了全美個人所得稅總額的5%。從表1的統計可以看到，美國中低收入群體的稅負率在10%以下，而稅負基本隨著納稅人收入的增加而逐漸加重。從貢獻率來看，年收入高于10萬美元的納稅群體所繳納的稅費占個人所得稅總收入的75%，體現了稅收的量能課稅原則，即納稅能力強的群體應該繳納更多的稅收。

一、美國個人所得稅的征收形式

美國個人所得稅1861年開征，1872年被廢止，同年恢復開征并通過修正憲法形成個人所得稅法。美國現行個人所得稅法從1913年開始頒布執行，經過幾十年的不斷修改，課稅單位多次變化。幾十年來，個人所得稅迅速增長，從一個次要稅種一躍成為主體稅種，且已成為聯邦財政收入的主要來源。[3]

美國的聯邦個人所得稅屬于綜合所得稅，規定納稅人在一年內通過各種不同途徑取得的收入，其中包括勞動所得和資本利得，減去法定的扣除和寬免項后所剩的余額，按照不同檔次、不同稅率進行累進征收。其實行的是將納稅人全年各種所得不分性質、來源、形式等統一加總求和、統一進行扣除的綜合所得稅制，并以家庭為納稅單位、以年為納稅期限，對匯總的凈所得應用累進稅率計算應納稅額。美國的國內稅收法規定總收入包括：工資、津貼、福利；手續費、傭金、小費等的服務費用；經商所得費用；財產交易所得；利息、股息、租金；贍養費、養老金、退休金；特許權使用費；壽險和養老合同收入；債務解除所得收入；遺產繼承收入等15類。*參見《美國國內稅收法》(2013年)。這種制度貫徹了量能負擔的原則，從縱向和橫向對稅收負擔進行了分配。縱向上實現了所得多則納稅多；橫向上避免了因為收入結構不同而帶來的稅收不公問題。

美國個人所得稅在征收程序上實行先繳納再申報最后退稅的形式。美國聯邦會要求納稅人按照稅法規定中的相應稅率預先繳納上一年度的稅收。然后每個納稅人根據上一年度的總收入在每年的4月15日之前填寫納稅申報表。*申報過程十分復雜。美國國家稅務局2013年度申報表格及相關指導刊物就多達1963種，常用的有32種表格，用得最多的是以下3種表格：表格1040(適用于美國個人所得稅納稅申報)；表格1040-ES(適用于個人估計所得稅申報); 表格 1040-EZ(適用于單身或沒有撫養人的納稅聯合申報)。申報表的內容主要包括調整后總收入(AGI, adjusted gross income)和稅收寬免(E，personal exemption)、稅收扣除(D, standard deduction or itemized deduction)和稅收抵免 (C, tax credit)等內容。調整后的總收入等于總收入減去21類支出，具體包括：出售或交易財產時的損失、自雇人士的退休金、利潤分享和年金計劃；部分退休儲蓄；提前從定期儲蓄賬戶取錢的罰金；贍養費；部分失業救濟金；搬家費用；醫療儲蓄；教育貸款的利息等。①稅收寬免和稅收扣除是指納稅人在填寫年度納稅申報表時，將一部分免稅的收入從調整后的收入中扣去，形成應納稅總收入，再結合相應的稅率(R, tax rate)，計算出納稅人實際應該繳納的稅費。稅收抵免是根據納稅人調整后的總收入，直接從其應納稅額中扣除。上一年度已經繳納的個人所得稅減去納稅人在申報表里計算出來的應繳納的稅費，再加上稅收抵免，就是納稅人上一年度的退稅額。因此，經過填寫納稅申報表獲得退稅這一環節，納稅人實際繳納的稅費為：

TAX=(AGI-E-D)×R-C

美國個人所得稅實行超額累進稅率，并且稅率每年隨物價水平的不同而做調整，以避免通貨膨脹加重納稅人稅負的現象發生。例如2013年美國的基本稅率分為7檔，并且對四種不同的申報方式采取不同的稅率*長期資本收益和股息收入按照較低稅率征稅：收入所得稅稅率為10%和15%檔次的按5%征收，收入所得稅稅率為15%以上檔次的按15%征收。(見表2)。對已婚合報者，如果其家庭收入少于17 850美元，則采用10%的稅率；如果其家庭收入在17 850～72 500美元之間，則對超過17 850美元部分的收入按照15%的稅率征收；其余收入水平依次超額累進。對最高一級收入采取“累進消失”的制度，即不再按照超額累進稅率計算應繳稅款，而是全額適用39.6%的稅率。美國最高級的邊際稅率不斷進行調整，從上世紀的25%，到里根時代的50%，克林頓時代的39.6%，而后布什政府把它降為35%，隨后一直延續到2012年，直到2013年美國政府把最高邊際稅率重新調整為39.6%。

表2 2013年美國個人所得稅稅率單位：美元

稅率單身已婚合報已婚各自申報戶主10%0～89250～178500～89250～1275015%8926～3625017851～725008926～3625012751～4860025%36251～8785072501-14640036251～7320048601～12540028%87851～183250146401～22305173201～111525125401～20315033%183251～398350223051～398350111526～199175203151～39835035%398351～400000398351～450000199176～225000398351～42500039.6%400000以上450000以上225000以上425000以上

數據來源：美國國稅局統計數據及筆者整理。

美國個人所得稅率實行不等額累進，納稅人的收入等級和申報單位不同，累進額和累進級距各有差異。這種稅率制度運用靈活，累進效果好，充分體現了稅收的縱向公平。除此之外，美國個人所得稅制度還有眾多的扣除抵免政策，具有不同家庭結構或收入狀況的納稅人可以通過申報得到不同的減免。這些政策充分考慮了納稅人之間的差異，使稅收工具發揮其調節收入分配的作用。

二、美國個人所得稅的減免制度

不同于中國的所得稅制度，美國通過對滿足一定條件的個人或家庭(一般為低收入個人或家庭)實行個人所得稅抵免制度，允許部分收入免稅，或者減免部分稅額，從而增加低收入個人或家庭的稅后收入。而抵免額通常與納稅人的收入水平、家庭撫養子女的情況有關，因而可以更好地反映納稅人的實際生活負擔。美國個人所得稅減免主要有個人寬免、扣除項和稅收抵免，這三種個人所得稅減免不僅是一種稅收政策，更是一種反貧困的福利政策，利于促進社會公平。

考慮到保障個人最低生活，美國政府設定了一定額度的個人寬免，納稅人可以享受一定額度的免稅收入，類似于我國個人所得稅起征點。美國稅收法規定每一個家庭成員都有一份相同的免稅額，個稅免稅額隨著物價水平的變動而逐年調整。由于美國個人所得稅采取按照家庭或者個人征收的形式，不同納稅家庭(納稅人)的個人寬免額不同。2013年美國個人寬免額得到了很大的提升，中低收入者的個人寬免為3900美元，適用于包括總收入低于30萬美元的已婚合報家庭的每個家庭成員、總收入低于27.5萬美元的戶主申報的每個家庭成員、收入低于25萬美元的單身申報的個人以及收入低于15萬美元的實行已婚各自申報的個人。*“而收入在這一規定以上的個人或家庭的免稅額可能低于3900美元”。美國國稅局，表格1040ES。例如，一家4口人，夫妻年收入為10萬美元，按已婚合報情況下家庭可享受個人寬免15 600美元；而按已婚各自申報，則寬免僅為7800美元。

扣除項分為標準扣除*標準扣除可以看成是分類扣除的一個標準化，即不列明細而選擇一個固定的數額作為扣除值。一般來說，中低收入者會采取標準扣除，而高收入者會采取分類扣除。和分類扣除兩種方式，二者均隨物價水平逐年進行調整。標準扣除根據不同的申報方式，扣除額會有較大區別。例如，2013年已婚合報的標準扣除是12 200美元，戶主申報的標準扣除是8950美元，單身的標準扣除是6100美元。對有孩子或者老人的家庭，每個孩子或老人可以增加1000美元*更為準確的是，“每個孩子或老人所能增加的標準扣除項為下面兩項的大者：1000美元或者他的收入加上350美元。但上限是6100美元”。美國國稅局，929號刊物。的標準扣除。

分項扣除是對納稅人實際發生的各類支出分別進行扣除。納稅人只能選擇分項扣除和標準扣除中一種扣除方式，通常納稅人會選擇最大程度減少應納稅額的扣除方式。分項扣除包括的范圍較廣，家庭可能產生的醫療、教育、捐贈以及其他非聯邦稅收支出均包含在內(如表3所示)。同時，美國稅法規定對于符合某些條件的納稅人只能采用特定扣除方式。例如在美國的非居民外國人不能采用標準扣除；而對已婚實行各自申報的夫妻，如果配偶使用分項扣除，則另一方不能用標準扣除；對必須支付替代性最低稅(Alternative Minimum Tax， AMT)的納稅人，只能使用分項扣除。

表3 2013年美國個人所得稅的分項扣除項

資料來源：筆者根據美國國稅法整理。

此外，美國個人所得稅還有一項重要的稅收優惠政策——稅收抵免。稅收抵免與前兩者的不同之處在于，前兩者都是從應稅收入中減去一定金額，稅收抵免則是在應納稅額中減去一定數額。稅收抵免分為現金返還和非現金返還兩種形式。以現金形式返還給納稅人的抵免，包括美國機遇稅收抵免政策、勞動收入稅收抵免、多余社會保障稅收抵免、健康保險稅收抵免。在抵免額大于應納稅費的情況下，多余的部分不能以現金形式退還，將以非現金形式進行抵免。絕大多數稅收抵免屬于這種類型，包括照顧兒童及被撫養人稅收抵免、老年人和殘疾人稅收抵免、退休儲蓄貢獻稅收抵免、兒童稅收抵免、領養稅收抵免、初次買房稅收抵免、住宅節能稅收抵免等。

表4 美國個人所得稅中主要的稅收抵免

資料來源：筆者根據美國國稅法整理。

這三種個稅減免方式是美國個人所得稅制度的核心組成部分，其充分考慮了納稅人的實際經濟行為。尤其對于廣大的中低收入群體來說，個人所得稅稅負很低，通過申報退稅甚至還能從政府領取數額不等的退稅費。對于美國典型的四口家庭，若年收入40 000美元，在當前的個稅制度下，若采取已婚合報的方式，經過稅收的寬免、扣除、抵免之后，這個家庭不但不需要繳納任何稅費，還可以從政府領到2750美元的退稅費。通過上面的計算我們可以發現，對于年收入少于50 000美元的四口之家，不僅調整后每年實際繳納的個稅為零，而且還可以從政府領到數額不等的退稅費。

以兩種不同家庭結構為例，分析通過美國個人稅收的減免制度如何影響最終個稅繳納稅額(見表5)。假設有兩個收入均為40 000美元的家庭：四口之家(夫妻和兩個子女)和兩口之家。首先，稅收寬免規定每個家庭成員均享有3900美元的個人寬免，家庭人口越多則會得到越高的寬免額。從表5可以看出，四口之家比兩口之家可多出7800美元的寬免額。其次，標準扣除規定家庭中每個孩子可以享受1000美元的扣除額，也減輕了家庭的子女支出負擔。最后，在稅收抵免方面，不同家庭結構的抵免差異很大。通過表5數據可以看出，僅僅通過兒童稅收抵免和低勞動收入稅收抵免，有兩個孩子的四口之家即比兩口之家多出3770美元的稅收抵免。根據美國國稅局2011年的數據統計，對于普通納稅家庭來說，多撫養一個孩子可能帶來最多2000美元的勞動收入稅收抵免。

表5美國個稅申報簡表單位：美元

一對夫妻+兩個孩子一對夫妻調整后總收入4000040000寬免扣除個人寬免156007800標準扣除1420012200小計2980020000個稅估算應納稅收入1020020000相應稅率10%15%應納稅額10203000稅收抵免勞動收入稅收抵免17700額外兒童稅收抵免20000小計37700退稅額2750-3000①①退稅額為-3000美元意味納稅人要繳納3000美元的稅費。

資料來源：作者根據美國國稅法的規定計算整理。

三、對我國個人所得稅改革的啟示

我國個人所得稅采用分類所得稅制模式，將收入所得分為十一類，每類適用不同的稅率并按月征收，不在法定收入范疇的收入則不征稅。這種稅收制度沒有根據個人的總體收入而進行納稅，雖然計算方便，但是有很多缺點。[4]首先，沒有充分發揮稅收創造財政收入的潛力，并且為納稅人的偷稅行為提供了客觀條件。其次，沒有體現稅收的橫向公平，收入總額相同但不同收入結構的納稅人其稅負差別會很大。再次，不利于發揮稅收作為調節收入分配的工具的功能。低收入者的收入來源單一，稅率較為固定；而高收入者由于收入結構復雜，避稅的機會較多。加上中國現行個稅制度中對資本利得的稅率較低，而資本的增值收入是處于收入最頂尖的富人們的主要收入來源，從而導致高收入者的稅率往往較工薪階層低。對比而言，美國采用列舉排除法的綜合所得稅制模式發展比較成熟，所得都要課以相應的稅費，其課稅范圍廣，相對公平。[5]筆者認為，美國個人所得稅制度在以下幾個方面對于我國個人所得稅改革具有借鑒意義。

首先，可借鑒美國個人所得稅以家庭為單位按年度進行征收。一是中國人的家庭觀念比較濃厚，對于大多數家庭來說，家庭的生活水平和支出決策由家庭的總收入所制約，甚至是由親代和子代兩代家庭的收入總和共同決定的，家庭支出很少考慮具體來自哪個家庭成員的收入所得問題。家庭收入和生活成本從經濟學角度來看很難分割，家庭具有很強的共同經濟活動特征，以家庭為課稅單位可以更好地實現稅收公平的目標。[2]二是按年征稅有利于更加全面真實地反映納稅人的經濟狀況。采用按月代扣代繳的方式有諸多缺陷：沒有考慮到納稅人消費時間和消費需求之間的差異，進而造成在一個時間較長的跨度內稅收橫向不公平；發放形式的不同(例如每月平均發放或某月集中發放)可能帶來個人所繳納稅費的很大差別；同時，按月征收比按年征收需要更高的成本，并且在制度上為偷稅漏稅行為提供了動機。[2]

其次，美國個人所得稅詳細的減免和繳納規定實現了低稅率準確地覆蓋廣大低收入群體。[6]美國個稅的征收標準按照每年的通貨膨脹水平進行調整，最大限度降低了通貨帶來的稅賦加重[4]；同時，個人所得稅的詳細規定充分考慮了納稅人之間的差異，從而消除了因地區收入水平不同、家庭負擔不同、個體消費實際需求不同而造成的稅負實際上的不平等，更好地體現了社會公平。針對繁復的個稅繳納可能帶來的高昂的執行成本，美國個稅采取個人申報和嚴厲懲罰逃稅的策略，有效地提高了稅收征收效率。[7]美國有納稅人的綜合信息統計，在基礎數據搜集方面具有一定的優勢。伴隨我國經濟發展和信息技術的進步，整合公民的各類收入數據，將個體差異在個稅中進行體現，在技術層面上已具備可行性。此外，隨著我國法制的發展和納稅人素質的提高，應考慮推行納稅人個人申報納稅。

最后，美國個人所得稅實行稅前抵扣，從制度安排上引導個人進行有利于全體社會的行為選擇。個人所得稅實行一些生活支出抵免，影響家庭預算約束，促進消費；捐贈扣除，鼓勵家庭或者個人捐贈行為，促進參與社會慈善；教育支出扣除等措施，促進個人接受教育進而增加全社會人力資本的存量。同時，相對于其他再分配政策，例如扶貧、救濟等措施，通過個人所得稅抵扣方式更有利于鼓勵低收入人群加入勞動力市場，積累更多人力資本。[8]相對于我國個稅采取的標準化固定額度減免，這些靈活的稅前抵扣措施不僅能夠更準確地貼合納稅人的經濟行為，而且有利于增加社會福利總量、促進社會和諧。

(胡雍為本文通訊作者)

[1]盧登琴，張明星.按家庭征收個人所得稅的思考[J].財會研究，2012，(18)：19-20.

[2]趙惠敏.家庭課稅——我國個人所得稅課稅單位的另一種選擇[J].稅務與經濟，2004,(6)：58-60.

[3]馬君，詹卉.美國個人所得稅課稅單位的演變及其對我國的啟示[J].稅務研究，2010,(1).

[4]王曉冬.美國個人所得稅制的借鑒[J].稅務與經濟，2001,(3)：38-40.

[5]潘小璐.公平視角下美國個人所得稅制度的借鑒[J].金融與經濟，2010,(3).

[6]周顯志，范敦強.美國個人所得稅稅率制度及其借鑒[J].稅務與經濟，2009,(4)：104-108.

[7]汪昊，許軍.美國個人所得稅征管制度的特點[J].涉外稅務，2007,(12)：32-35.

[8]楊帆，劉怡.美國勞動所得稅抵免制度及其借鑒[J].涉外稅務，2011,(7): 33-37.