權責發生制政府財務報告兩面性的思考

董楊陽+鄒曉菁

摘 ?要：本文從引入這一報告制度的原因著手，從會計的角度詳細分析了這一制度存在的優點和缺點，繼而在應對缺點方面提出了一些參考意見。

關鍵詞：權責發生制;政府財務報告;應對措施

一、引入的原因

計劃經濟時代下，低下的勞動生產力和經濟水平影響了我國政府財務報告會計基礎的選擇，即導致了收付實現制的運用。收付實現制是以實際收到或支付的現金作為標準，來記錄收入和費用等要素的發生。在每個會計期間，會計收入數就是實際入庫的資金，會計支出數就是實際花費的資金，差額即為目前國庫的結余狀況。這樣便于安排預算撥款和支出的進度，如實反映運作收入和費用的結果。但是，隨著市場經濟的建立與繁榮，收付實現制在政府經濟職能、社會職能日益凸顯的當代顯得有些力不從心。

權責發生制是指以取得收到款項的權利或支付款項的責任為標志來確定本期收入和費用，記錄該會計期間應取得的收入或應負擔的費用。建立權責發生制政府財務報告制度不僅僅是政府對自身財務會計信息質量的嚴格要求，也是政府為更好發揮公共管理職能的必然選擇。

二、權責發生制政府財務報告的優點

（1）有利于如實監管資產。在收付實現制下，資產的取得和減少都在發生時確認，不考慮后續計量問題，特別是非流動資產的計量。而權責發生制下，需要考慮后續計量問題。（2）有利于合理預估負債。在收付實現制下，政府負債只包括實際支付的部分，不包括尚未支付的當期發生的部分。而權責發生制下的政府財務報告，以當期實際發生的政府負債為確認依據，有效的避免了政府負債被低估。（3）有利于防止虛增凈資產。通過以上對資產和負債要素的分析，我們可以得知收付實現制的會計基礎，容易導致高估資產，低估負債，中間的差額即為凈資產要素的金額，可以理解為政府享有的權益，而資產與負債的不合理估計是導致凈資產虛增的關鍵。為了合理的反映政府享有的權益，體現實際的凈資產，權責發生制顯得尤為重要。（4）有利于有效評估收入。在收付實現制下，單位收到應付未付的款項，應撥未撥的資金都會形成政府的收入，最終結轉入凈資產要素，虛增凈資產。權責發生制恰恰相反，對于非債務類收入在交易或事項實質發生時應該確認為收入，對債務類收入在取得時確認為負債，直至還款結束負債抵消。（5）有利于及時劃分費用。政府的費用支出分為人員經費、公用經費等經常性支出和資產建設的項目性支出。收付實現制下不注重對各種支出費用化和資本化的歸集與分配，不能很好地考核費用發生的結果。權責發生制下，避免了將經常性支出與資本性支出混為一談。期末，形成資產的資本性支出在資產負債表各資產科目中列示，使資產監管更有效;費用性支出在收入費用表列示，能有效的評估政府的成本與效率。

三、權責發生制政府財務報告的缺點

（1）不能考評服務型政府。企業財務報告的主體是以盈利為目的的企業，而政府財務報告的主體是以服務為目的的政府，政府財務報告采用權責發生制可能會使政府弱化服務職能。出現政府操縱報表的行為達到美化資產數，業績突出的假象。（2） 操縱報表的行為不易控制。在收付實現制下，非流動性資產在取得時計量，持有期間不做折舊或攤銷的會計處理。而在權責發生制下，為了達到效益與成本的匹配，需要將非流動性資產在會計期間內計提折舊或攤銷，這就會為粉飾財務報表提供路徑。（3） 賬面盈余與實際支付不配比。權責發生制下，各業務在確認發生時就進行記錄，期末進行報告。這種記錄會導致期末報告時，賬面盈余，在一定程度上導致了會計信息的失真。（4） 負債反映的程度不明確。在負債中，由于某些業務向誰付、付多少、何時付、付不付存在不確定性，導致政府在是否報告這些潛在負債時必須做出選擇。從相關性考慮，那些法律賦予的提供社會保障和福利義務應當作為負債反映;而從謹慎性考慮，這些負債由于存在不確定性因素不應報告。（5） 實施成本無法估計。建立權責發生制的政府財務報告正在穩步落實，積極推進。但是在改革的問題上，成本因素不得不考慮。且不說制度設計與制定時的政府高層花費，單是各級財務人員培訓這項費用就已經數額不菲，更何況與制度配套的電算化設施的高額支出。這些支出在會計基礎交替的賬目處理上，是否記賬、如何記賬都應該考慮。

四、權責發生制政府財務報告缺點的應對措施

（1）建立政府效益評判指標，防止美化報表。在美國，政府會計準則體系包括聯邦政府會計準則以及州和地方政府會計準則。準則制定機構在制定準則時，不但重視財務信息的披露，而且十分重視政府管理業績的闡述、分析與報告等這些非財務信息的披露。在企業，上市公司除了發布年度財務報告外，還要公布社會責任報告和內控制度報告，國資委已經采用新的評價指標——經濟增加值，來衡量我國國企的績效、業績、長久發展動力等相關經濟情況，而不是以往的凈利潤、上繳稅費等數字指標。類比我國政府，在目前已有的制度中，有關財務報告附注的規定特別少。在政府財務報告制度改革中應注意通過財務報告中的數據和附注，逐步完善政府管理披露機制以及業績評價機制。（2） 建立完善的具體準則，防止操縱報表。美國政府會計準則體系的內容是隨著政府職能與責任的變化、相關法律法規的出現以及會計準則自身的不斷更新與完善等因素而得到不斷充實和發展的。在企業會計中，2014年《企業會計準則——具體準則》由原來的38個上升到了41個，不斷修訂和增加的具體準則不僅僅是經濟業務會計處理的需要，也減少了各種經濟業務下舞弊發生的可能性。（3）增加財務報表，如實反映實際支付能力。聯邦政府的綜合財務報表和部門財務報表都包含五張表，在各個層級的報表中，內容都涉及運營、籌資、預算、決算等各個方面。在企業會計中，財務報表主要包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表。這些報表雖然也是采用權責發生制的會計基礎進行報表的編制，但是現金流量表將權責發生制下的盈利信息調整為收付實現制下的現金流量信息，便于信息使用者了解企業的實際支付能力。而我國政府會計中的財務報表只包括資產負債表、收入支出表、財政撥款收入支出表。不僅僅在數量上不夠，而且這些報表反映的政府實際支付能力大打折扣。（4 ）完善配套機制，有序加深負債反映程度。美國政府會計采用權責發生制基礎編制報表，在注重長期資源流入與流出的信息同時，也非常關注短期財務資源的流入與流出信息。在企業會計中，資產負債表已經列示了預計負債的金額，在附注中也披露了與或有資產和或有負債有關的經濟業務或事項，體系了會計信息質量的謹慎性和可理解性。在我國政府會計中，涉及國計民生的長遠負債，如社會保障和福利支出、養老金支出，都要逐步披露，涉及一些主觀性較強的信息時，要細化主觀評判標準，降低評判風險。（5 ）合理預估成本，處理好短期支出與長遠效益的關系。在美國，制定政府會計準則體系的機構工作人員絕大多數都是具有財務知識和政府工作經驗的兼職人員，極個別是全職人員。這樣在準則制定上的支出就會大大縮減。以我國實際國情出發，在制定權責發生制的政府會計制度時，要注意壓縮人員境外考察支出;在會計基礎變更的實施過程中，要采用新型數字化方式培訓人員、建立電算化設施構建維護的招標機制。達到短期成本與長遠效益的相統一。

參考文獻：

[1] 張茅.淺議政府會計基礎的改革方向——權責發生制[J].上海會計，2003.

[2] 黃同鶴，楊鈞博，馬奇巧.權責發生制與收付實現制的政府財務報告差異分析[J].財會月刊，2014.