環境稅改革：經濟學機理、歐盟的實踐及啟示

俞敏

摘要：為實現可持續發展目標，各國政府更多地選擇采用市場激勵工具促進綠色增長。作為市場激勵工具的環境稅，主要通過政策安排矯正商品和服務的價格將外部效應內部化，激勵經濟實體進行理性選擇。基于收入中性原則的雙重紅利理論表明，通過環境稅改革將環境稅收入用來降低現存稅制對資本和勞動產生的扭曲，可以實現綠色增長。歐盟國家構建可持續發展綠色稅制，實行“綠色稅收轉移”的環境稅改革實踐證實，經精心設計的環境稅改革可以實現經濟、社會和環境三贏，其實踐的一般經驗對我國環境稅改革具有一定的啟示和借鑒意義。

關鍵詞：市場激勵工具環境稅經濟學

中圖分類號：DF432 文獻標識碼：A 文章編號：1673-8330（2016）01-0073-11

伴隨全球大力發展綠色低碳經濟的熱潮，中國作為溫室氣體排放第二大國，在應對氣候變化領域面臨巨大壓力和挑戰。“十二五”規劃綱要中明確指出：“積極推進環境稅費改革選擇防治任務繁重、技術標準成熟的稅目開征環境保護稅（以下簡稱環境稅），逐步擴大征收范圍。”由此可知，我國環境稅改革戰略已明確，并開始步入建構實施階段。然而，環境稅改革是一項艱巨的工作，需要經過復雜的方案設計和政策選擇程序。在對環境稅改革的經濟學機理進行分析的基礎上，結合歐盟國家二十多年來的環境稅改革實踐，筆者對我國環境稅制度建構的方案設計、基本制度架構、引入新環境稅的條款設計、環境稅稅款的使用以及環境稅與相關政策的協調等方面提出借鑒建議。

一、環境稅改革的經濟學機理

（一）作為市場激勵工具的環境稅：外部效應內部化

從經濟學的角度看，環境是一類公共產品，很容易產生“搭便車”的現象，即不承擔治理環境成本，卻享受治理環境的好處。事實上，很多私人產品的價格只反映了其內部的經濟成本，但沒有包括生產過程中的社會成本，即對環境污染的隱性成本，我們稱這些隱性成本為“外部性”或負外部性。外部效應是由一些市場失靈及環境產品和服務本質上所固有的缺陷引起的。這些外部效應是導致目前和未來生產能力下降的生產和消費活動的副產品。它們主要與對環境、物質或人力資本存量，以及對生產力的副作用有關。基于各種選擇的成本與收益考慮，市場經濟活動的主體通常將經濟過程中由于其負外部性所造成的那部分社會成本即環境成本轉嫁給他人、社會及未來。為了矯正“負外部性”所導致的邊際私人成本和邊際社會成本之間的差異，有必要對經濟行為的“負外部性”進行內部化。經濟學家更傾向于通過給予經濟鼓勵政策，提供直接的價格信號，通過價格激勵讓經濟個體酌情而定，促進資源有效利用，從而在整體層面達到環境治理目的。市場激勵工具，就是通過成本效益的方式，包括利用市場通過稅、費來提高價格以反映社會成本，或創建新的市場使排污許可證或資源開發權可以進行交易，從而內部化與健康和環境有關的生產和消費的隱性成本，同步實現環境、經濟和社會政策目標。

市場激勵工具可以歸納為三大類：一是價格基礎型工具，是指通過政策安排改變商品和服務的價格。常用工具包括環境稅費、財政補貼以及押金—退款制度；二是權利或數量基礎型的工具，用于控制相關資源、環境商品或服務達到社會所需水平的量，例如歐洲排放交易體系或碳抵消計劃；三是市場摩擦的工具，是旨在通過改善信息流，刺激市場產生所需的資源能效、實現環保目標的政策機制，例如生態標簽。環境稅即為價格基礎型的市場激勵工具。廣義的環境稅可以包括環境稅、與環境和資源有關的稅收和優惠政策、消除不利環境影響的補貼政策和環境收費政策。狹義的環境稅主要是指對開發、保護和使用環境資源的單位和個人，按其對環境資源的開發利用、污染、破壞和保護程度進行強制、無償的征收或減免的一種制度安排。王金南等：《打造中國綠色稅收——中國環境稅收政策框架設計與實施戰略》，載《環境經濟》2006年第9期，第10頁。 實踐中，環境稅收與收費之間的區別并不明顯。不同的國家有時會使用不同的術語來描述類似的手段，甚至可以互換使用。采用環境稅費對市場進行干預，實際上是對污染支付的價格。這種支付至少會部分地進入到私人的效益——成本計算中：一方面，通過相應增加有害環境的產品價格，引導消費者取向更合理的消費模式；另一方面，通過提高有害原料的投入成本，激勵生產者采用更環保的技術生產更為環保的產品，抑制環境污染的同時，增加地方或國家收入的作用。

（二）環境稅改革的理論依據：雙重紅利理論

環境稅改革的理論基礎是雙重紅利理論。雙重紅利（Double—Dividend），又稱為雙贏，是指通過征收環境保護稅所獲得的收入可以用來降低現存稅制對資本和勞動產生的扭曲，獲得雙倍效益，即一方面通過環境稅的征收，加強了污染治理，提高了環境質量；另一方面，由征稅所獲得的凈經濟效益，形成了更多的社會就業、個人財富和國民生產總值的增長等。

“雙重紅利”理論建立在收入中性的假設之上。不同于稅收中性，收入中性是指開征新稅時，政府的預算沒有變化而且總的稅負水平保持不變。“雙重紅利”有“強”形式和“弱”形式之說。“弱”形式的“雙重紅利”是指環境稅通過降低其他扭曲性稅收（如工薪稅和資本稅等）來刺激勞動和資本的投入。“強”形式“雙重紅利”是指環境稅通過改善環境和改進現代稅收制度效率來提高社會福利水平。對于“雙重紅利”是否能實現，理論觀點不一。代表性觀點認為，“雙重紅利”不是廣泛存在的，但“弱”形式的“雙重紅利”是廣泛存在的。因為相對其他稅收，環境稅使環境成本內在化，至少能部分替代對勞動力和資本征稅造成的經濟低效（勞動力稅阻礙就業；資本稅影響儲蓄與投資）。政策上可以通過環境財政改革，將新設或增加的環境稅與勞動力稅減免相結合，以增加就業。但是環境稅會增加最終物品的價格，增加通脹，導致較低成本的休閑替代較高費用的消費，相應會減少勞動力的供應和就業。也有學者研究指出，“雙重紅利”在剛性工資和不完全競爭市場的假設下才有可能存在；然而在工薪稅率很高，消費者對環境污染型產品更為偏好的國家則不存在。Bayindir-upmann T， On the Double Dividend under Imperfect Competition，

Environmental and Resource Economics， 2004，28（2），pp.169—194 TBarker等人對歐洲的環境稅改革做了宏觀經濟模型下的前景分析，環境稅改革可以帶來長期性的經濟與環境收益，因而它在歐洲有著光明的未來。研究結果顯示，環境稅改革可以為歐洲帶來福利方面的凈收益和創造100萬—600萬的額外工作崗位。 Barker，T，TFoxon，SScricieu，Achieving the G8 50% Target：Modeling induced and Accelerated Technological Change Using the Macro-econometric Model E3 MG ，Climate Policy，2008

二、歐盟環境稅改革的一般經驗及最新發展

20世紀70年代開始，“污染者負擔”的原則被廣泛接受并成為環境保護的一項基本原則，歐盟成員國希望通過環境稅這種手段矯正市場定價，更準確地反映經濟活動的真實成本。從基于補償成本的收費制度到可持續發展綠色稅制，與歐盟環境政策演進相一致，歐盟環境稅的發展大致經歷以下階段：（1）20世紀70年代到80年代初：基于成本補償的環境稅雛形期。主要體現為補償成本的收費，是基于污染者負擔的原則，要求排污者承擔規制、監控排污行為的成本，因為規范排污行為需要付出代價。這一時期出現非典型的環境稅種類，包括用戶費、特定用途收費等。（2）20世紀80年代至90年代：基于環境保護目標的環境稅制構建階段。這個時期的環境稅種類日益增多，如排污稅、產品稅、能源稅、碳稅和硫稅等。綜合運用稅收的經濟刺激和財政收入功能，排污稅主要是用于引導人們的行為方式，而各種能源稅則主要用于增加財政收入。（3）自20世紀90年代中期以來至現在：旨在可持續發展綠色稅制改革。這個時期環境稅成為環境政策的主要工具。為了實施可持續發展戰略，各成員國根據各國實情，紛紛推行綠色的財政、稅收政策，許多國家還進行了綜合的“綠色稅制改革”，將稅負轉移作為環境稅改革的核心。根據歐洲經濟區的界定，環境稅改革（ETR）是國家稅收系統的改革，即稅收負擔從傳統的例如勞動力，轉向對諸如不可持續的資源利用和污染等破壞環境的活動。 EEA， （2005）， Market-Based Instruments for Environmental Policy in Europe， Technical report No 8/2005， European Environment Agency， Copenhagen，p2 在歐盟國家，降低所得稅或社保繳費是“綠色稅收轉移”的典型例子。從總體上分析概括歐盟成員國環境稅收改革主要有以下經驗。

（一）根據國情選擇環境稅稅改方式

采行整體稅改模式或是局部稅改模式，是各國依據實情政策選擇的結果。雖然歐盟認為稅制統一是未來的發展方向，但在具體實踐中，歐盟采取了務實和謹慎的做法，即允許成員國自行確定本國的稅收制度和政策。根據加入歐盟時的具體實情，各成員國選擇了不同的環境稅改革模式。大致可以歸納為兩種：其一是整體稅改模式，即根據環境保護的要求改組稅制結構，進行稅收整體結構的調整。在歐洲國家，綠色稅費改革及發展存在“南北”差距，其中北方國家為“先進國家”，以丹麥、芬蘭、挪威、荷蘭和瑞典等北歐國家為代表，1996年之前絕大部分項目已納入征收環境稅（如下頁表1所示）。瑞典是第一個實行此類稅負轉移的國家，勞務稅和能源稅之間的稅負轉移占4%，其重新分配的稅收負擔總和已超過其GDP的6%。1993年丹麥議會通過稅制改革方案，將稅收重點逐步從工資收入向對有害環境的消費和生產轉移。同樣的政策目標也成為芬蘭和荷蘭稅收制度改革的基礎。德國自1999年開始引入較深層次的生態稅改革，其目標也是將稅收負擔從勞務轉向自然資源與環境。其二是局部稅改模式，即綜合運用引入環境稅和調整現行稅收的方式實現環境稅制度改革。以比利時、法國、奧地利和意大利等國為代表。與前述國家相比，這些國家引入的環境稅也逐漸增多，但是沒有進行全面的稅制改革。

（二）由政策起點及其政治目標決定環境稅改革的進程和具體方案設計

綠色稅負轉移改革作為一個稅種替換的稅制改革，因各國環境稅政策起點及其政治目標不同，其在各個國家間的具體實踐差別不一。比如，瑞典1991年引入的環境稅是一個更大規模的財政改革進程的一部分，其明顯的政治意圖是減少財政負擔。德國1999年引入環境稅改革時，堅持收入中立性以期實現改善環境，特別是減少溫室氣體排放，減少雇主和雇員的法定養老金繳納額，從而減少勞動力成本和增加就業。自2001年到2008年金融危機期間，環境稅改革呈減緩趨勢。因為21世紀頭十年適逢國際能源價格暴漲，同時因歐盟委員會在90年代力勸成員國引入整個歐盟范圍內的碳或能源稅的失敗，而后出臺歐盟排放交易系統作為歐盟層面主要的削減溫室氣體政策。德國、丹麥、意大利等國著重碳排放相關稅收的引入和改革。2008年金融危機之后，因為要實現日益嚴厲的碳減排目標，加上眾多歐洲政府需要通過稅收來減少公共赤字的財政危機壓力，促成人們對能源（碳）稅或環境稅改革興趣的再度提升，希望通過歐洲范圍內的環境稅改革實現2020年減排目標的同時，實現綠色增長。比如，丹麥、愛爾蘭和瑞典都在2009年引入了新的（或重組的）綠色財政工具。2014年，英國與荷蘭在廢棄物資源化利用方面有新舉措。荷蘭引入垃圾填埋稅，英國推出垃圾稅。

（三）合理設計環境稅制度框架及環境稅稅負轉移機制

關于歐盟成員國的環境稅費政策的實證研究表明：ECOTEC，Economic and Environmental Implications of the Use of Environmental Taxes and Charges in the European Union and Its Member States，2001 各成員國都對燃料和汽車購置與使用征稅，普遍引入某些稅費（如對排污稅和垃圾征稅或收費），但對農業污染征稅不足；同一稅種，稅率各國不同，多數采用低稅率；為確保企業的競爭力，通常對企業適用低稅率，但英國卻相反；結合各自的社會實情，考量稅基的選擇、降低稅率或社會福利；多數國家的環境稅費是逐個引入的，而非作為綠色稅收改革的一攬子稅形式，政策指引采用法規、自愿協定等形式，但對綠色稅收改革的預期效果相同。

關于環境稅征收的具體范圍劃定，成員國立法規定各不相同。2012年7月16日英國財政部發布第60/12號公告，闡明環境稅收應該符合以下特征：必須與政府的環境保護目標有關、按照與環境目標相關來設計，以及促進積極改變環境狀況。按此條件，下列稅種為環境稅收：氣候改變稅、聚合物稅（Aggregates Levy）、垃圾填埋稅、歐盟碳排放交易系統（EU ETS）、承諾碳減少的能源效率方案以及碳價格支撐體制。但不包括車輛消費稅、燃油稅和航空乘客稅，理由是設計這些稅種的主要目的不是獲取環境利益，而是為了取得稅收收入。資料來源于GOVUK：https：//wwwgovuk/government/news/definition-of-environmental-tax-published，最后訪問時間：2015年2月13日。在歐盟層面上，仍沒有普遍可接受的定義。歐盟財稅統計資料界定環境稅是指以有害環境的物理單位為征稅對象的稅收總稱，包括能源稅、交通稅、污染稅或資源稅。能源（碳）稅，尤其是其中的運輸燃料稅，是環境稅的核心要素，貢獻了大部分的環境稅收入。統計資料顯示：歐盟環境稅收入的主要構成部分為能源（碳）稅收入（含交通燃料油稅），約占環境稅收入的75%，非燃料交通稅收入占21%，污染稅和資源稅為4%。稅收轉移的規模達到稅收總收入的5%，且占國內生產總值的2%。

（四）強調政策工具設計對環境稅改革有效性和整體影響力的決定作用

經精心設計的政策工具可以提供經濟誘因，鼓勵創新、改變商業投資，以及引導消費者選擇，從而有助于實現經濟、社會和環境三贏。歐盟最近發布的一些報告強調環境稅改革有利于促進創新、提高競爭力和收入分配，以及促進環境目標的實現，并作為政府財政收入的潛在來源，關鍵有賴于是否以及如何將環境稅收入再投入于經濟循環。IEEP， Environmental Tax Reform in Europe： Opportunities for the Future（Final Report），30 May 2014如圖1（見下頁）所示為2000年—2011年歐盟27國環境稅收入占GDP比重情況，自上而下的算術平均數和加權平均數曲線均顯示，2003年—2008年間歐盟27國環境稅收入總體呈下降趨勢，2009年環境稅占GDP的比重明顯上揚，自此歐盟環境稅平均占比保持在24%左右。統計研究表明，2008年金融危機后，歐盟環境稅在改善環境質量，促進就業增長的同時，還是增加財稅收入的重要工具。European Commission：Taxation Trends in the European Union — Data for the EU Member States， Iceland and Norway，Luxembourg， Publications Office of the European Union（2014） 盡管有這些積極的趨勢，但環境稅改革并沒有被廣泛使用。例如︰2011年歐盟成員國來自環境稅的收入占GDP的比重平均在2%～3%之間，但成員國之間差異顯著，領跑者如丹麥（41%）、荷蘭（39%%）和斯洛文尼亞（34%），其他如西班牙、法國，立陶宛、羅馬尼亞和斯洛伐克（低于2%）。可見，環境稅改革無疑仍遠未發揮其潛力。如何設計環境稅影響了它們的有效性和整體影響力。但未來仍有更廣泛、更有效地利用該手段的空間。例如，歐盟委員會的最近一項研究估計，12個歐盟成員國從勞動力到污染的轉移稅到2025年可能會產生高達1010億歐元的額外收入。Eunomia and Aarhus University， Study on Environmental Fiscal Reform Potential in 12 EU Member States-Final Report to DG Environment of the European Commission，28/02/2014，資料來源于EUROPEAN COMMISSION：http：//eceuropaeu/environment/integration/green_semester/pdf/EFR-Final%20Reportpdf，最后訪問時間：2015年2月13日。

歐盟環境稅改革的最新進展主要表現為改革對環境有害的補貼。一方面，為實現2020年歐洲范圍內碳排放承諾，引導成員國選擇市場工具，制定詳盡計劃推進環境稅稅負轉移；另一方面，加快對環境有害補貼的改革（以下簡稱EHS）。對環境有害的補貼（Environmentally Harmful Subsidies ，是政府作為或不作為的結果，通過補償收入或降低成本賦予消費者或生產者優勢的同時，構成對友好環境行為的歧視。IEEP，Reforming Environmentally Harmful Subsidies——A Report to the European Commissions DG Environment，2007，p10 除了造成資源在國家內部以及國家間的配置扭曲外，對環境有害的補貼還可能加劇空氣、水和土地的污染。取消或改革這些補貼，對經濟和環境可能都有益，被視為一個“雙贏”的機會。OECD：《綠色增長戰略中期報告：為擁有可持續的未來履行我們的承諾》，C/MIN（2010）5，p27 為消除或逐步淘汰EHS，歐盟就此達成了一項長期協議，重申了需要淘汰的EHS，并明確了實現“資源高效歐洲的路線圖”，承諾到2020年將逐步淘汰EHS，并適當考慮到對特定主體的影響。該路線圖還指出，成員國應在2012年按照既定方法識別最顯著的EHS，并按計劃和時間表，逐步淘汰EHS，且作為2012/2013國家改革計劃的一部分披露；2014年—2019年，逐步淘汰EHS并公布年度進度報告，對剩余的或新的補貼適用良好治理的原則，建立跨部門工作組/工作隊指導工作。The Institute for European Environmental Policy，Study Supporting the Phasing out of Environmentally Harmful Subsidies Final，2012，p5 根據歐盟委員會的指引，相關成員國需要進一步完善環境稅設計，重點從以下幾方面著手對環境有害補貼的改革：European Commission，Taxation Paper No. 38–Tax Reforms in EU Member States：Tax Policy Challenges for Economic Growth and Fiscal Sustainability，2013，pp70—74 （1）根據碳和能源含量調整化石燃料的稅率結構，減少柴油稅收優惠；（2）激勵節約能源，取消能源增值稅稅率優惠；（3）鼓勵使用清潔車輛，減少公司車輛的稅收補貼；（4）減少二氧化碳排放，優化車輛稅。

三、歐盟經驗對我國環境稅改革的借鑒與啟示

（一）嚴密設計改革方案，可操作性之外力求系統性和前瞻性

歐盟成員國的實踐表明，環境稅改革方案的設計非常重要，決定其有效性和整體影響力。20世紀90年代中期，經廣泛的政治爭論和精心設計，德國政府在五年之內通過兩個法令分五個步驟實施生態稅改革，并取得良好實效，即是一典型個案實例。參見德國前財政部長漢斯·阿切在2014年6月6日歐盟“經濟危機時期的環境稅改革：前景怎樣？”論壇上的主題發言：“回顧1999年—2005年生態稅改革實踐與經驗”。資料來源于EUROPEAN COMMISSION：http：//eceuropaeu/cyprus/events/20140526_enhtm，最后訪問時間：2015年2月13日。 因環境稅政策起點及其政治目標不同，各國環境稅改的具體進程、模式選擇和制度安排會差別不一。從政治層面看，伴隨全球大力發展綠色低碳經濟的熱潮，中國政府重視并啟動了綠色低碳經濟的推進工作。在2009年9月22日聯合國氣候變化峰會上，中國承諾爭取到2020年我國單位國內生產總值二氧化碳排放比2005年下降40%—45%，作為約束性指標納入國民經濟和社會發展中長期規劃，這個承諾繪制了我國建立低碳社會的“路線圖”。在環境稅制度層面上，我國尚不存在系統的環境稅體系。環境稅的概念也是在廣義范圍內討論和使用的，包括所有涉及環境保護的稅種及對環境政策目標有影響的特別負擔和減免稅優惠，還包括特別規制稅費。現行我國與環境相關的主要稅種包括資源稅、消費稅、車輛購置稅和車船稅，由于這些稅種開征并不以環境保護為初衷，對環境保護的激勵作用不足，制約了對環境保護的調控作用。此外，環境稅收政策有待調整和完善，就我國已經實施的環境稅相關制度改革看，仍以局部性的試點改革為主，著眼易于操作且成本最低的方案選擇，缺乏前瞻性和系統性設計。以燃油稅改革為例，其最初目的是規范政府收費，旨在建立規范的稅費體制和完善的價格機制，促進公平負擔，依法籌措交通基礎設施維護和建設資金，但隨著時間推移，改革目的才不斷延伸，增加了節能減排、環境保護的目的，并最終以改革消費稅的形式出現，除便于操作、節約改革成本考慮外，其原因主要是階段性局部改革欠缺系統性設計和前瞻性考慮。

我國現階段的環境稅改革，應以構建基于環境保護目標的環境稅體系為重點，分階段有步驟地構建綠色稅制。關于改革思路，學界多數持相同觀點，即通過引入新的環境稅種，重構現有的環境相關稅種，完善與環境相關的稅收政策，構建起我國環境稅收制度的基本架構。關于改革方案的設計，以國家稅務總局下屬研究機構的觀點最具代表性和實踐指導意義，即采取先易后難、先舊后新、先融后立戰略，分步實施消除不利于環境保護的補貼和稅收優惠政策、實施融入型環境稅方案對現有稅制進行綠色化、引進獨立型環境稅；前引②，pp10—20 主張將我國未來的環境稅制劃分為環境稅、其他與環境相關的稅種、其他環境稅收政策三部分，并重點就狹義環境稅的具體稅收要素進行方案設計。蘇明、許文：《中國環境稅改革問題研究》，載《財政研究》2011年第2期，第2—12頁。 在條件成熟時啟動環境稅改革，在公開商談、充分論證比較各設計方案的基礎上，通過法令的形式明確具體實施步驟和內容。

（二）深化環境相關稅種的改革，重構能源稅、交通環保稅與資源稅

在理論上，環境稅的征收最好盡可能地覆蓋環境破壞的各環節。從資源的開采到利用的整個循環過程，即“資源開采→原材料的投入使用→生產過程→產出品→消費者行為→處置”。因此，環境稅收體系是一個由多個稅種構成的體系，不僅包括對形成污染的產品及行為征稅，或直接對污染物征稅，而且包括對污染的成因，即資源的開采和使用征稅。

建構環境稅收體系首先是改進現有的相關稅種，即在原有稅種的基礎上，通過增加特定稅目、調整適用稅率、改變計征方式，以及各種稅收優惠方法等稅收政策調整，將其中的一些稅種發展成以改善環境為目標的環境稅組成部分。歐盟的稅收改革經驗表明，改進現有稅種可以避免新稅引入過程中的欺詐和腐敗，方便征管機關征收，節約征管成本。這也印證了公共融資的政治智慧，即“老稅是好稅”，因為會遭遇較少的反對。我國現行稅制體系中的資源稅、消費稅、城建稅、車船稅、車輛購置稅等，雖然不是基于環境保護的目的而開征，但是就近年來改革的政策導向看（見下表3），在治理或減輕污染、加強環境保護、促進社會經濟可持續發展方面有所體現。由于這些稅收改革內涵的環境保護政策目標沒能突顯，其社會知曉度不高，事實上沒能真正發揮促進消費者綠色選擇和公眾環保意識養成的激勵功效。

實踐表明，公眾對某一稅收政策目標的偏好直接決定了他們是否以積極態度接納增稅政策。關于德國生態稅改革的社會反響，參見[德]克里絲蒂亞娜·博爾曼蒂爾曼·桑塔瑞斯：《德國生態稅改革：兼顧環境與就業》，莊佳、劉光強譯，載《稅收譯叢》2006年第5期，資料來源于稅收譯叢網：http：//wwwcitriorgcn/wtax/newshtml/200605/20070820161728htm，最后訪問時間：2015年2月13日。 為此，在目前國內環境污染日趨嚴重的背景下，繼續推行現有環境相關稅種的改革，應該倡行專家立法與公眾參與相結合，強調節能減排限污染的調控目標，突出稅收政策的市場激勵功能。第一，深化燃油消費稅和能源資源稅的改革，構建能源稅。能源稅是環境稅的主體稅種。在一般情況下，

自2014年12月1日起在全國范圍內實施煤炭資源稅從價計征，同時理清相關收費基金。煤炭稅率幅度為2%～10%，對衰竭期煤礦開采的煤炭、對充填開采置換出來的煤炭，分別減征30%和50%。（財稅[2014]72號）為促進資源節約集約利用和環境保護，推動轉變經濟發展方式，規范資源稅費制度

車船稅在《車船使用稅暫行條例》的基礎上，2011年2月25日制定《車船稅法》：采用與車輛在價值上存在著正相關關系的“排氣量”作為計稅依據，對乘用車按“排氣量”劃分為7個檔次征收；調整稅負結構和稅率：對占汽車總量72%左右的乘用車稅負，按發動機排氣量大小分別作了降低、不變和提高的結構性調整；給予定期減免稅優惠外，還增加了對節約能源和使用新能源的車船、對受嚴重自然災害影響納稅困難以及有其他特殊原因確需減免稅的車船，可以減征或者免征等稅收優惠。以科學發展觀為指導，引導車輛、船舶的生產和消費，促進節能減排、保護環境等

車輛購置稅自2009年1月20日至2009年12月31日購置的16升及以下排量的乘用車，暫減按5%稅率征收。（財稅[2009]12號）應對國際金融危機的沖擊，培育汽車消費市場，有效拉動汽車消費，擴大國內需求，促進國內汽車產業的穩定較快發展。

能源稅只是對作為能源用途消耗的能源產品（尤其是礦物油、天然氣和煤）征收，對非能源用途消耗的能源產品則免稅。可以借鑒德國生態稅改革實踐，通過改革現行燃油消費稅，適時開征電力稅和核能稅，構建我國能源稅體系。在立法體例上，德國沒有采取單一環境稅法模式，而是通過改革現有稅種法（《礦物油稅》和《機動車輛稅》）并引入新稅種的多稅種環境法模式，構建了以能源稅為主體稅種，電力稅、核燃料稅、航空稅、機動車輛稅及環境相關收費并存，涵蓋能源、交通、污染和資源的生態稅費體系。 第二，綠化車輛購置稅，完善車船稅改革，構建交通環保稅體系。交通環保稅依據“有償使用原則”和“污染者付費原則”設置，針對交通工具購置者、消費者或使用者等征收，具體稅種設置各國不一。我國現行車輛購置稅對包括購買、進口、自產、受贈、獲獎或者以其他方式取得并自用應稅車輛從價定率一次性征收，實行10%單一比例稅率，稅率設計沒有考慮到不同車型的碳排放量，沒有體現促進節能減排、保護環境的目標。借鑒歐盟國家的經驗，我國可以考慮通過對乘用車征收基于CO2排放量適用不同稅率的車輛購置稅，與車船稅、交通燃油稅并用，降低運輸相關的二氧化碳排放量。同時，對電動和混合動力車實行免稅或補貼優惠，通過提供額外的激勵，引導消費者購買節能低排放的汽車。第三，改革資源稅。資源稅依據“有償使用原則”設立，針對礦藏、淡水、森林、漁業資源以及相關資源制品的開采利用者征收。我國現行資源稅沒有將水資源、森林資源、草場資源等納入征收范圍，條件具備時，可以增加資源稅應稅范圍，更好地發揮資源合理利用和環境保護的作用。

（三）適時引入新環境稅種，構建可持續發展綠色稅收體系

開征獨立環境稅種是我國現階段構建環境稅制的核心。OECD環境稅設計的經驗表明：環境稅稅基應該針對污染物或污染行為。Environmental Taxation，A Guide for Policy Makers，September 2011，p1資料來源于OECD：http：//wwwoecdorg/env/taxes/innovation 與歐盟國家的環境稅相比，我國尚未開征狹義環境稅，尚未將污染物、廢棄物等直接危害環境的物品納入稅法規制，也缺少針對大氣、水污染和破壞環境的行為或產品課征的專門性稅種。關于新稅種的引入，借鑒歐盟國家的實踐，在政策制定層面應該對以下內容重點設計與論證。

第一，應按征稅對象或應稅項目設置新稅種。不同于歐盟國家分項目單獨設置稅種，基于我國“簡稅制、寬稅基”的稅制改革原則，學者建議合并現行排污收費中的多個具體污染物項目，開征名稱為“環境稅”或“環境保護稅”的稅種，突顯該稅種環境保護的政策目的，引起公眾對環境保護的重視。前引B21，p7 但是，我們認為這種以立法目的命名單一環境稅種的模式，因其概念寬泛綜合、范圍過大，會造成環境稅法律體系概念上的邏輯混亂。事實上，我國現行環境相關的稅法及其他環境稅收政策，都已包含了環境保護的政策取向。故而從制度整合和立法可行性角度考慮，建議應按征稅對象或應稅項適時開征相應單行環境稅種。此外，就國外先行立法實踐看，除2010年越南開征環境保護稅外，多數國家依具體項目設計稅種。

第二，以污染物的實際數量或估算量為計稅依據。根據環境稅原理和國際立法實踐，污染稅設立的依據是“污染者付費”原則，按照應稅污染物的實際數量或估算量計征，以改變和防止環境風險行為的出現。如法國1999年開征的污染稅規定：對家用和相關廢棄物的儲存以及特種工業廢料的處置，根據廢物的重量征收；對大氣中排放的污染物質，根據污染物質的重量征收；對地溝油生產，根據所產地溝油的重量收取；對國內市場上消費和供應的天然礦物顆粒，根據天然礦物顆粒的重量征收；在國內市場上消費和供給的肥皂粉末和織物柔軟劑，根據這些磷酸鹽產品的重量征收；對具有特定環境風險的許可經營、工業和商業機構，根據規模和公司的性質征收。 鑒于改革的成本和新稅種的引入時機考慮，多數觀點認為我國應將污染排放費改成稅，即針對污染物制定狹義環境稅；從改革的漸進性考慮，宜先針對重點污染物，具體來看，現階段符合“防治任務繁重、技術標準成熟的稅目”要求的重點污染物包括二氧化硫、氮氧化物、化學需氧量、氨氮等。因此，建議改革初期對大氣污染物、水污染物和固體廢物等進行“費改稅”。許文：《論開征環境稅的三大關系問題》，載《稅務研究》2012年第9期，第26—31頁；鄧保生：《論環境稅征稅范圍的選擇》，載《稅務研究》2012年第4期，第33—34頁。 我國環境稅的設計也應該以污染物的實際排放量為計稅依據，實行從量定額課征；實際排放量難以確定的，可根據納稅人的設備生產能力及實際產量等相關指標間接測算核定。計金標、高萍：《試論我國開征環境稅的框架性問題》，載《稅務研究》2008年第11期，第37—38頁。

第三，根據環境損害靈活安排稅率。環境稅稅率理論上應與環境損害相稱，這需要依據現行排污費征收標準和污染的實際治理成本兩方面數據量化確定；還要區分不同納稅主體的負稅能力和對競爭的影響作相應安排。考慮我國企業的負擔能力和環境稅實施的難度，有學者認為改革初期的污染排放稅稅率水平應采用現行排污費收費標準的 1 倍水平或更高、并低于企業污染治理成本之間設定為宜。前引B21，p10 筆者認為，立法技術上可以借鑒歐盟成員國的經驗，通過稅率指數化、階梯式稅率靈活安排有預期地調整稅率，將價格設定在一個能有效激勵的可變水平上。

第四，基于稅收負擔制定稅收優惠政策。環境稅的優勢之一是對每一污染當量都能提供類似的減排激勵。減排稅收激勵的一致性有助于確保以最低的社會成本實現該環境目標。因為寬稅基能最大限度地減少合規納稅人的成本和政府的管理成本，并減少逃稅的機會。然而，政策制定者需要評估征稅對低收入家庭或污染密集型企業競爭力的影響，應設置有效的協調措施和過渡性救濟。通過運用政策優惠手段，減少或免除特定行業和低收入者的稅收負擔，但優惠政策的適用不宜過多，以免影響環境稅的調控效率和公平性。

（四）合理分配環境稅收入，實現雙重紅利目標

環境稅收入的分配包括以下兩方面：

其一是中央和地方政府之間的財權歸屬分配，即環境稅是作為中央稅、地方稅還是共享稅。理論上看，具有非流動性、分布均勻、不具備再分配和宏觀調控性質、稅負難以轉嫁的稅種，適合作為地方稅。而環境問題有很大的外部性，地方的經濟發展不平衡，環境問題也有差異。中央有必要集中環境稅收入，通過轉移支付或其他生態補償機制在地方之間進行調劑，所以環境稅收入應該在中央與地方之間合理劃分。歐盟國家的環境稅體系中的主體稅種，包括能源稅、交通稅收入歸屬中央政府，如德國的能源稅、電力稅、核燃料稅、航空稅、機動車輛稅等環境稅主體稅種都歸聯邦政府征管受益。機動車輛稅收入原來歸屬州政府，后于2009年7月1日修訂了《基本法》，將機動車輛稅的管理和收入權歸聯邦政府。 污染稅則視具體情況在中央與其他地方政府之間合理分配。如立陶宛的排污稅收入30%納入國家預算，主要資助立陶宛環保投資基金用于環保投資項目；70%納入污染所在轄區的市政預算，主要用于市級轄區內的環境保護支援計劃融資。 結合我國現階段的環境相關稅種改革動向看，除車輛購置稅歸屬中央外，車船稅是地方稅種，消費稅與資源稅地方政府也分享固定收入。杜濤、王正浩：《消費稅改革方案上報 地方有望共享稅權》，資料來源于經濟觀察網：http：//businesssohucom/20141018/n405238488shtml，最后訪問時間：2015年2月13日。 關于新引入的排污稅的收入歸屬，學界的觀點集中于兩種方案：一是完全劃給地方政府，二是以地方為主，中央適當參與分配。主要從政策連續性和地方財力角度考慮，因為我國現行的排污收費中央和地方各占10%和90%。如果將環境稅作為中央稅或以中央為主的共享稅，來自地方政府的改革阻力可能較大；如果將環境稅作為地方稅或以地方為主的共享稅，地方政府可能會更加重視環境保護，從而有利于環境稅目標的實現。如何劃分中央與地方政府之間的環境稅收入，立法需要結合中央政府的環境調控能力、地方政府的實際財力及治污能力考量。

其二是收入的具體用途安排，即環境稅收入專款專用還是納入一般預算收入使用或者稅收返還給特定主體。按照環境稅收入的使用方式進行分類，環境稅收入的使用一般可以分為專款專用、納入公共財政一般預算和稅收返還等三種方式。專款專用方式主要是指環境稅收入所籌集的資金款專門用于某類環境項目或其他特定支出項目的使用方式；納入公共財政一般預算方式則在進入預算收入上和進行預算支出上都不具有專門性或指定性，而是采用一般預算方式；稅收返還方式是指直接把環境稅收入按照有關法律規定，返還給特定的納稅主體。參見李傳軒：《環境稅收入使用法律制度研究》，載《當代法學》2011年第1期，第139—144頁。 在引入新稅種或環境稅還處于起步階段，專款專用于改善環境有關的活動，或運用到那些受新稅種影響最大的群體身上，有助于獲得政治層面的支持，也有利于改善環境的目標實現。鑒于我國現階段節能減排方面所需的資金不足，多元化生態補償方式尚未形成，有必要加大在節能環保方面的支出。新引入的排污稅收入應專款專用，重點支持環境保護技術開發、污染治理、應對氣候變化等，此外還用于重點行業的退稅優惠和對低收入群體的補助等方面。歐盟的實踐證明，將環境稅的收入用于降低勞動力成本，推行環境稅的阻力小很多。例如，德國生態稅改革依據稅收中性原則設計，將稅改新增收入的89%用于降低社會保險費、10%用于財政整頓、1%用于促進可再生能源生產，取得了社會、經濟、環境三贏的良好效果。前引B19。 近些年我國通過營業稅改增值稅，企業的流轉稅負擔在下降。企業所得稅整體上對于小微企業、節能環保企業、循環經濟企業、戰略性新興產業的稅負在下降，這也為環境稅體系的構建和后續的環境稅改革提供空間。結合我國的實際情況看，未來包括消費稅、資源稅、車輛購置稅在內的環境相關稅種的改革，可以借鑒歐盟國家經驗適時考慮實施稅收體系內的稅負轉移，通過精心設計有望實現雙重紅利改革目標。

（五）規范協調其他政策工具的運用，消除有害環境的補貼

環境稅改革的實際效果會因與其他政策——例如行政規制手段、其他市場激勵工具、稅收優惠與補貼的協同落實而大大提高。[英]保羅·埃金斯、[德]斯蒂芬·斯賓克：《環境稅改革與綠色增長：歐洲視角》（上），郇慶治譯，載《中國地質大學學報（社會科學版）》2013年第1期，第21頁。 建構完善的環境稅制度應該與政府管制手段（如排放標準、技術標準等）相互支撐，要協調好與環境有關的各種專項收費、使用費和押金制度之間的關系，同時要加強各種稅收優惠措施、補貼政策的規范與協調。基于特定政策目標的稅收優惠規定，如增值稅、消費稅和所得稅中的稅收減免、加速折舊等，也能激勵環境保護，但是有些針對特定目標設置的稅收優惠政策也會間接地影響資源使用和破壞環境。對照歐盟環境稅改革實踐，針對目前我國有關環境方面的稅收優惠政策規定欠具體、優惠手段和形式較單一，且未在預算報告中專門列明公布，因而透明度低和強制性規定少，筆者認為，完善我國環境稅優惠政策的具體措施有：在創制新的補貼政策和優惠措施時要綜合考慮經濟、社會和環境影響，適時制定或補充相應的法律法規，明確政策適用范圍；調整優惠手段形式，以促進綜合利用和環保產業的發展；加強對現行稅收優惠與補貼措施的審查甄別，逐步消除有害環境保護的補貼和稅收優惠政策。