破解PPP項(xiàng)目核算難題

溫秀寶

破解PPP項(xiàng)目核算難題

溫秀寶

PPP（Public-Private Partnership），即政府和社會(huì)資本合作，是公共基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域的一種項(xiàng)目融資模式。政府采取競(jìng)爭(zhēng)性方式選擇具有投資、運(yùn)營(yíng)管理能力的社會(huì)資本，雙方按照平等協(xié)商原則訂立合同，社會(huì)資本參與公共設(shè)施建設(shè)和公共服務(wù)供給，政府依據(jù)公共服務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果向社會(huì)資本支付對(duì)價(jià)。該模式最早應(yīng)用于英國(guó)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，意在解決政府部門在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過程中財(cái)政資金短缺及使用效率低下等問題，后來(lái)不僅廣泛應(yīng)用于電廠、機(jī)場(chǎng)等工程建造，還成功引入到了醫(yī)療、監(jiān)獄等方面。

近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)下行壓力和公共財(cái)政壓力越來(lái)越大，PPP模式作為增加公共服務(wù)有效供給的手段和拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要工具被積極推廣。但由于PPP模式作為舶來(lái)品進(jìn)入我國(guó)時(shí)間較短，相關(guān)法律法規(guī)尚未健全，在具體操作中還存在著不小的難度和挑戰(zhàn)，尤其在會(huì)計(jì)核算上還存在諸多技術(shù)性的難題：

缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及規(guī)范。我國(guó)財(cái)政部曾針對(duì)BOT項(xiàng)目出臺(tái)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋，對(duì)符合規(guī)定條件的BOT項(xiàng)目，在資產(chǎn)類型確認(rèn)、收入計(jì)量、借款費(fèi)用與預(yù)計(jì)支出的處理等方面予以了規(guī)范。但對(duì)于PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則及相應(yīng)規(guī)范，至今還沒有明文規(guī)定。因此在實(shí)務(wù)操作中，往往都是各自根據(jù)自己的理解在做，不利于PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息的規(guī)范披露。

特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)歸類難。特許經(jīng)營(yíng)是PPP項(xiàng)目的主要合作方式。由于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)符合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)的定義，同時(shí)滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，應(yīng)以項(xiàng)目公司的一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。但具體歸類為何種資產(chǎn)卻存在較大爭(zhēng)議。項(xiàng)目的所有權(quán)是政府擁有，因此不能作為固定資產(chǎn)；PPP項(xiàng)目公司自政府獲得的資金并非是“無(wú)條件”的，因此也不能稱為金融資產(chǎn)；并且由于PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的用益物權(quán)屬性，導(dǎo)致其與無(wú)形資產(chǎn)也有許多差異。因此，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)歸類是一個(gè)急需解決的關(guān)鍵問題。

借款費(fèi)用處理困難。PPP項(xiàng)目中的借款費(fèi)用是否作為特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)價(jià)值的一部分進(jìn)行初始計(jì)量，也是亟待研究的問題。我國(guó)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中明確規(guī)定了關(guān)于外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化的條件，而自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)其支出可作為無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的一部分進(jìn)行資本化處理。但PPP項(xiàng)目異于普通項(xiàng)目的無(wú)形資產(chǎn)，從形式上可知，PPP項(xiàng)目明顯不是外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，若劃分為自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，又難以區(qū)分研究與開發(fā)兩階段。因此，借款費(fèi)用究竟資本化還是費(fèi)用化，是基于資產(chǎn)歸類衍生出來(lái)的又一問題。

難以納入對(duì)政府主體的會(huì)計(jì)核算。在以往的現(xiàn)金收付制基礎(chǔ)下，許多公共設(shè)施等固定資產(chǎn)只是進(jìn)行收支性核算，如公路、橋梁及相關(guān)輔助設(shè)施等并未列入政府有關(guān)部門賬上。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，PPP項(xiàng)目建造形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)必定要在會(huì)計(jì)上予以確認(rèn)。但將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為何種類型，是政府主體進(jìn)行核算需要解決的首要問題。此外，當(dāng)前政府主體針對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)審核缺少專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)或?qū)ｉT的監(jiān)督委員會(huì)來(lái)進(jìn)行監(jiān)督，也會(huì)帶來(lái)一系列的會(huì)計(jì)核算問題。

針對(duì)PPP會(huì)計(jì)核算面臨的一系列技術(shù)問題，筆圖者/新對(duì)華完社善PPP會(huì)計(jì)核算提出以下相關(guān)建議：

加快制定PPP融資模式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定。當(dāng)前對(duì)PPP項(xiàng)目，國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定了特許經(jīng)營(yíng)類資產(chǎn)、收入等要素如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚無(wú)系統(tǒng)的規(guī)定。下一步要制定和完善PPP融資模式相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)規(guī)定，特許經(jīng)營(yíng)類核算可參考國(guó)際準(zhǔn)則與國(guó)內(nèi)BOT會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則。

將特許經(jīng)營(yíng)權(quán)視作無(wú)形資產(chǎn)。將PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)以無(wú)形資產(chǎn)模式進(jìn)行確認(rèn)，且對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)不加以細(xì)分，這樣可以避免以各類資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，由于攤銷方法各異而導(dǎo)致企業(yè)盈利結(jié)果的不同。無(wú)形資產(chǎn)模式下，資產(chǎn)應(yīng)該依據(jù)特許經(jīng)營(yíng)期限進(jìn)行一定的攤銷，且忽略固定資產(chǎn)的殘值，直接把特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的全部入賬價(jià)值全額進(jìn)行攤銷。

明確PPP項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)界限。對(duì)于復(fù)雜多樣的產(chǎn)權(quán)主體無(wú)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問題，建議可以細(xì)分會(huì)計(jì)核算的若干小單元，再進(jìn)行分配與歸集，準(zhǔn)確地反映與核算各個(gè)單元的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)以及交易情況。當(dāng)進(jìn)行期末財(cái)務(wù)信息披露時(shí)，根據(jù)所劃分的若干小的產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行相應(yīng)的信息披露，以便反映出每個(gè)產(chǎn)權(quán)主體的財(cái)務(wù)信息。

注重會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)實(shí)可操作性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定常因工作實(shí)務(wù)的發(fā)展而具有不適應(yīng)性，因此在PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算方面應(yīng)著重加強(qiáng)其可操作的現(xiàn)實(shí)性及對(duì)項(xiàng)目核算的適應(yīng)性。如資產(chǎn)分類簡(jiǎn)約化，防止人為化的利潤(rùn)操縱；或?qū)o(wú)形資產(chǎn)等進(jìn)行適當(dāng)?shù)臄備N，防止企業(yè)的盈利后置。如此才能實(shí)現(xiàn)真正意義上的財(cái)務(wù)核算監(jiān)督與管理的作用。

作者單位：浙江省投資項(xiàng)目評(píng)估中心有限公司