審計在國家治理現代化進程中的作用

劉笑霞，李明輝

(1.河海大學　商學院，江蘇　南京　211100；2.南京大學　商學院， 江蘇　南京　210093)

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審計在國家治理現代化進程中的作用

劉笑霞1，李明輝2

(1.河海大學商學院，江蘇南京211100；2.南京大學商學院， 江蘇南京210093)

摘要：作為國家治理體系的重要基石，審計對于國家治理現代化具有重要意義。現代化的審計不僅是國家治理體系現代化的重要標志，而且可以促進相關治理制度的建立和優化，并可從決策力、執行力、廉潔性、績效性等方面促進國家治理能力的現代化。審計應順應國家治理現代化的要求，更好地發揮其對國家治理體系和治理能力的促進作用。

關鍵詞：審計；國家治理；治理體系；治理能力

Role of Audit in the Process of National Governance Modernization

LIU Xiao-xia1, LI Ming-hui2(1.SchoolofBusiness,HohaiUniversity,Nanjing211100,China;

2.SchoolofBusiness,NanjingUniversity,Nanjing210093,China)

Abstract：As the cornerstone of national governance system, audit plays important roles in the process of modernization of national governance. The existing of modern audit is an important symbol of national governance modernization. Effective audit can facilitate the improvement of national governance system and provide safeguard to the modernization of national governance system. Audit is also helpful to the modernization of governance ability by improving decision-making power, executive power, integrity, etc. In the future, government audit should meet of need of national governance modernization and facilitate the modernization of national governance system and governance ability.

Key words:audit; national governance; governance system; governance ability

審計制度是現代國家制度的重要組成部分，對于國家治理目標的實現具有十分重要的意義①在本文語境下，審計僅指政府審計(在我國又被稱為國家審計)，而不包括注冊會計師審計和內部審計。。世界審計組織(INTOSAI)第二十一屆大會通過的《北京宣言——最高審計機關促進良治》指出，審計機關“幫助各國政府提高績效、增強透明度、落實問責制、維護信譽、打擊腐敗、提升公信力、保護公民的利益，進而促進了良治[1]” 。在傳統政治制度中，審計只是統治階級維護自身統治的工具，其地位很大程度上取決于最高統治者個人的重視程度，因而具有較大局限性。只有當政治理念與實踐從“統治”發展到“治理”以后，審計才真正成為國家治理體系中必不可少的重要制度。并且，隨著國家治理制度與實踐的不斷發展，審計在國家治理中的地位與作用亦不斷提高。《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，“全面深化改革的總目標是完善和發展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現代化” 。在國家治理現代化背景下，審計的重要性將愈加突出。本文將對審計在國家治理及其現代化進程中的意義與作用進行闡述，進而就新時期下如何更好地發揮審計的治理作用，為我國國家治理現代化目標的實現提供有力保障，提出相關的建議。

一、審計對國家治理現代化的意義與作用

我們首先對審計在國家治理體系中的地位和作用進行一般性的分析，而后闡述審計在國家治理現代化背景下的重要作用。

(一)審計對國家治理的作用

現代審計產生于政府與公眾之間因公共資源的委托-受托關系而產生的公共受托責任。公共受托責任一方面要求政府應當依照公眾的意愿管理和運用好公共資源，履行好公共管理職責，此即政府的行為責任；另一方面，政府必須向公眾如實報告其受托責任的履行情況，以說明其行為的允當性、接受公眾的評價與監督，此即政府的報告責任。在這一受托責任關系中，需要有一個獨立的機構對政府公共受托責任的履行情況及政府對其履職情況的說明加以驗證，此即審計。

審計在國家治理過程中具有非常特殊而重要的地位和作用：

第一，審計是公共受托責任關系得以維系的重要保障，同時也是公眾、立法機關及其他治理主體對政府實施治理的重要手段。在公共受托責任關系中，公眾是基于對政府的信任才將公共資源交付給政府管理的，政府必須依照公眾的意愿，盡心盡職地履行好受托的任務。而政府有沒有盡到自己的受托責任，尤其是在經濟方面的受托責任，很大程度上需要審計機關來進行獨立、客觀、專業的評價。審計對政府公共受托責任的履行情況進行評價和驗證，并將結果向公眾的代表——立法機關報告之后，政府的受托責任才能得以解除。由此可以看出，審計是公共受托責任關系得以延續必不可少的重要制度安排。在對政府公共受托責任進行評價和驗證的過程中，審計同時起到了重要的治理作用。審計機關對政府是否遵循了預算、是否合法地取得并有效地使用了公共資源等問題做出的客觀評價，將成為公眾、立法機關及其他公眾代表(比如我國作為執政黨的中國共產黨)對政府部門實施治理的重要依據，立法機關可以依據審計結果，通過預算批準、質詢等手段來對政府部門實施治理。審計結果對于政府內部加強公共管理(包括一級政府對政府部門及其官員的管理、政府對下級政府的管理、上級部門對下級部門的管理等)，以保障政府整體受托責任的履行也具有重要意義。因此，作為對公共受托責任的履行情況及其報告進行評價和驗證的重要機制，審計無論對于公民社會、立法機關等對政府實施的外部治理，還是對于政府內部為了保證整體受托責任的完成而進行的內部治理，都具有十分重要的意義。并且，在財務專業性、獨立性、常規性等方面，審計具有監察、巡視、媒體等其他治理機制所不具有的獨特優勢。

第二，就行為責任而言，審計可以促進政府及其部門優化自身行為，更好地管理好公共資源，履行好自身的公共管理職責。審計的作用并不僅僅停留于報告政府部門及其官員受托責任履行過程中存在的問題，還在于其具有建設性，審計提出的意見和建議有助于相關的責任主體更好地糾正偏誤、降低風險，提高自身行為的效率與效果。審計機關在對政府及其部門相關行為的合規性和績效性進行評價后指出其存在的問題和不足，可以促使政府部門及時地糾正問題，從而更好地履行對公眾及上級的受托責任。審計還可以對宏觀政策的制定和執行情況進行審計，從而提高政策制定的科學性、合理性，從根源上保證政府公共受托責任得到有效的履行。在實踐中，審計機關還往往對其所發現問題的落實整改情況進行跟蹤調查，以確保相關的審計建議得到有效的落實。

第三，就報告責任而言，對政府信息披露加以審計，可以提高政府及其行為的透明度、降低公眾與政府之間的信息不對稱程度。并且，由于自身的行為將透明地置于公眾的監督之下，政府及其部門、官員將會有意識地約束自身的行為，也就是說，報告責任反過來會影響行為責任。因此，通過提高政府及其行為的透明度，審計將為保護公眾利益、約束政府行為提供有力的保證。

第四，審計還是公共預算、行政問責、績效評價等其他許多治理機制的基礎或重要保障。在這里，審計或作為相關治理機制的依據(如審計結果可以作為行政問責的重要依據)，或作為相關治理機制的重要組成(如預算執行情況審計本身構成了預算管理的重要環節，而政府績效審計構成了政府績效評價的重要組成部分)，或有助于保障相關治理機制所依賴信息的質量。沒有有效的審計制度做支撐，公共預算制度等治理機制就難以充分地發揮其作用[2]。

第五，通過對政府活動及其結果的審計，審計機關還可以評價現行治理制度的有效性，發現國家治理相關制度的缺陷，并提出改進建議，從而促進國家治理體系的完善。隨著審計制度的發展，審計的對象已經大大超出了公共部門的財政財務收支。現代審計不僅關注于政府決策的執行過程，而且也可以通過對政策的制定與執行效果的評價來發現現有治理制度設計與運行中存在的問題。在這一意義上，審計是國家治理體系內部一個重要的自我糾偏與反饋機制。正如《北京宣言》指出的，審計機關可以“通過監督和評價政府的活動，揭示國家治理和控制體系存在的缺陷”，審計機關還可以“對政府和公共實體的變革提供獨立客觀的見解和指引，促進政府加強內控[1]”。

由此可見，作為國家治理體系的重要組成，審計不僅直接有助于相關治理主體進行國家治理，對于整個國家治理體系的完善亦具有十分重要的意義。正如劉家義審計長(2014)指出的，審計是國家治理體系的基石和保障，是捍衛人民利益和國家安全、促進政令暢通和廉潔高效、推動民主法治和公開透明、促進深化改革和科學發展的制度保障[3]。

(二)審計對國家治理現代化的作用

作為國家治理體系的基石，審計對于國家治理體系的現代化和國家治理能力的現代化這兩個相互聯系的方面都具有非常重要的作用*值得指出的是，國家治理體系與國家治理能力是相輔相成的兩個方面。國家治理能力實際上是國家治理體系所具備的能力，因此，審計對這兩者的作用也不是獨立的。例如，就財稅審計而言，從財權的配置而言，加強財稅審計監督有助于促進國家治理體系的現代化；而從財稅制度對國家治理物質基礎角度而言，加強對財稅審計有助于提高國家治理能力。因此，盡管本文從審計作用側重點的不同出發分別闡述了審計對于國家治理能力和國家治理體系的促進作用，但這并不等于說，審計是單方面地發揮作用。審計對國家治理體系和治理能力的雙向作用，進一步說明了現代化的審計對于國家治理現代化的重要性。：

1.審計對國家治理體系現代化的促進作用

審計對于國家治理體系現代化的意義和作用體現在兩方面：一方面，是否有恰當的審計關系、是否有先進的審計技術，本身就是判斷國家治理體系是否完善、是否現代化的重要指標。有效的審計制度，是國家治理體系有效運作的重要保障。如果缺少了審計對公共受托責任的評價和鑒證，國家治理就失去了基本的信息依據，國家治理所需信息的質量也無從保證，包括政府本身在內的多元化主體就難以對公共事務實施有效的治理。因此，如果沒有一個強有力的審計制度，沒有一個獨立、權威的審計機關，國家治理體系現代化將無從談起。在這一意義上，審計現代化本身就構成了國家治理體系現代化的重要內容或者說重要標志。IMF指出，低收入國家在形成高質量的數據、建立強有力的內部審計和外部審計職能機構方面存在更多的基本問題[4]。雖然低收入國家與國家治理水平低并不能完全劃等號，但這也在很大程度上說明了審計制度的完備性與國家治理水平之間存在內在聯系。另一方面，更為重要的是，現代化的審計可以促進國家治理體系中相關制度的完善以及不同治理制度之間關系的理順，從而推動國家治理體系的現代化。在審計過程中，審計機關可以發現國家治理體系中現行制度設計(包括政府結構框架的設計)當中存在的問題和不足，并提出建設性建議，從而促進國家治理體系的完善。正是在這一意義上，可以說審計是國家治理體系的基石和重要保障。

現代化的審計對國家治理體系現代化的促進作用具體表現在如下方面：

第一，促進國家治理制度的建立和完善。在構成國家治理體系的各個要素之中，最關鍵的是國家治理制度。國家治理體系的現代化，很大程度上建立在相關治理制度的制定和優化的基礎上。在這方面，審計可以發揮重要作用。政策的制定是否科學、合理，是否有助于實現公共利益的最大化，需要有客觀、公正的評價。在審計過程中，審計機關可以發現相關體制、機制上存在的問題，從而有助于相關部門及時出臺或完善相關的制度(尤其是在經濟制度方面)，促進國家治理制度體系的建立和完善。例如，通過實施宏觀政策執行審計，除了可以發現宏觀政策實施中存在的問題，還可以發現政府政策制定上的缺陷，從而促進政策的完善。因此，“在某些情況下，最高審計機關是建言者，通過提出完善法律制度的建議，發揮建設性作用[1]”。劉家義審計長也指出，利用其獨立性強、接觸領域廣、熟悉政策法規、掌握情況詳實等優勢，從宏觀和全局的角度，分析和反映審計發現的問題，并從體制、機制和制度上提出解決問題的建議，是審計發揮治理作用的重要途徑[5]。

第二，促進政府組織架構的明晰性，推動財權與事權的一致性。國家治理體系現代化要求政府內部各個組成部分職責劃分明確。審計對于組織架構明晰性的促進作用在于，通過專項資金審計、政策績效審計等審計活動，可以發現不同部門在職能劃分上是否清晰，是否存在政出多門、重復立項等問題，從而有助于明確事權、優化政府職能機構設置；通過開展績效審計，能夠減少政府機構臃腫、人浮于事、效能低下等問題，從而推動政府機構改革。

第三，促進服務型責任政府和績效政府的建立。盡管在國家治理現代化背景下，政府不再是唯一的治理主體，但這并不等于說，在國家治理現代化背景下就可以忽略政府的作用。有沒有一個權力有限、責任明確、結構透明、行為有效的政府，對于國家治理體系的現代化仍具有至關重要的意義。在促進政府轉型方面，審計的作用主要體現在：(1)現代化的審計有助于政府職能轉變，促進審批式大政府向服務型小政府轉變。國家治理現代化要求理順政府、市場、社會之間的關系，政府將不再是全能型審批政府，而是有限的服務型政府。通過審計，可以發現政府部門的活動是否超出了法定職責，是否侵入了本應由市場、社會發揮作用的領域，從而推動理順政府、社會與市場之間的關系。(2)現代化的審計可以促進政府向責任政府轉變。審計實際上是對政府及其部門、官員履行公共受托責任的情況及其報告進行評價和驗證。因此，審計與責任在本質上是緊密地聯系在一起的。除了經濟責任審計以外，其他類型的審計活動(如財政審計、環境資源審計等)也都有助于促使政府部門及其官員提高責任意識。審計還可以為立法機關、上級政府對政府部門及其官員實施行政問責提供重要依據(尤其是與公共資金相關的方面)，從而保證問責的客觀、公正和科學。(3)現代化的審計可以促進績效型政府的建立。通過開展績效審計，對公共部門提供公共服務的質量、成本進行獨立評價，發現其中可以改進的地方以及值得推廣的經驗，可以促使公共部門努力提高公共服務水平，降低行政成本，提高績效。審計機關還可以直接參與政府績效評價過程，從而促進政府績效管理。實際上，黨政領導干部經濟責任審計中就包含了一部分的績效評價內容。此外，對政府活動及相關信息進行審計，可以為績效評價所需要的信息的可靠性提供合理的保證。

第四，為深化財稅體制改革、加強公共預算管理、促進公共資源的合理有效配置提供有力支撐。有效的預算管理制度可以規范和制衡政府的收支行為，強化對政府的預算約束。根據事權合理地配置財權，還有助于理順不同政府或部門之間的關系，因此，現代化的預算制度是國家治理現代化的重要保障。而審計又是公共預算管理的重要保障，沒有有效的審計，就不可能有真正有效的預算管理。審計可以通過預算執行審計對公共部門預算執行的合規性進行評價，從而發現預算執行和其他財政收支中存在的違法違規及管理不規范的問題，并提出相關建議來完善預算管理制度。審計機關還可以通過績效審計來評價政府公共支出的績效性，從而促進預算資金使用效率的提高。盡管財政及其他部門也可以開展預算支出績效的評價，但審計機關的績效審計更具有獨立性和全面性，是政府預算支出績效評價的重要組成。

第五，促進政府及其行為透明度的提高。透明是善治的重要特征之一，也是國家治理體系現代化的內在要求。透明的目的，是為了更好地報告政府的責任履行，使政府更好地接受人民的監督。同時，透明也有助于發現國家治理體系中相關制度設計與運行的不完善之處，從而及時采取糾正措施加以改進。政府信息公開，包括政府財務信息公開，是政府公共受托責任的一項重要內容。但如果缺乏審計，將難以保證政府信息公開的可靠性。因此，審計機關不僅要對政府及其部門的活動進行審計，而且要對政府信息公開(尤其是財務信息公開)進行審計。這不僅有助于保證相關信息的真實可靠，而且可以加強對政府行為的監督與制約。在西方，審計在對政府財務報告及其他信息披露行為的規范方面發揮了重要作用。例如，美國責任總署(GAO)在對美國聯邦政府2011-2012財年合并財務報告審計后指出，由于聯邦政府財務報告內部控制存在的某些實質性漏洞及其導致的其他限制，GAO無法對分別結束于2012和2013年9月30日的應計基礎的合并財務報表發表意見。GAO還對國防部的合并財務報表出具了否定意見審計報告，對2010-2013年度社會保險報表以及2012、2013年度社會保險金額變動表出具了無法表示意見報告[6]。對于政府統計及其他的信息公開，審計同樣可以直接或間接地提高信息的可靠性。

第六，促進公民社會參與治理。審計不僅可以從行為和報告兩方面加強對政府行為的約束，從而促進治理，而且對于公民社會等其他主體積極參與國家治理也具有重要意義。多元化主體協調治理是國家治理現代化的重要特征。審計結果及其公開，是相關主體進行治理的重要信息來源。公民社會可以通過審計機關提供的關于政府績效等方面的信息，在法律的框架內以適當的方式對政府行為以及社會事務實施影響。

2.審計對國家治理能力現代化的促進作用

無論是從積極的方面直接提高政府及其他主體的治理力，還是從消極的方面降低/緩解國家治理過程中產生的風險和沖突，審計都具有重要作用。從積極方面來說，審計除了對政府行為及其結果、信息披露做出客觀公正的評價和驗證外，還要發揮建設性功能，從體制、機制上分析問題進而提出建設性建議，并對相關問題的整改落實進行跟蹤審計，以促進政府部門持續提高效能，這將直接提高政府的能力，并有助于其他治理主體治理能力的提升。從消極方面來說，審計還有助于發現和揭露政府部門當中存在的違法違規行為，包括相關部門和領導干部的腐敗行為，緩解社會各個群體的矛盾和沖突，及時識別社會經濟發展過程中的風險，從而減小國家治理中的阻礙力和摩擦力。按照福山的觀點，國家能力包括制定和實施政策以及制定法律的能力、高效管理的能力、控制瀆職、腐敗和行賄的能力、保持政府機關高度透明和誠信的能力以及執法能力[7]。而審計在這些方面都可以發揮重要的作用。審計具體可從如下方面促進國家治理能力的提升：

第一，有效的審計可以提高政府的行動能力，包括決策能力和執行能力。制定和實施政策的能力是實現國家治理目標的基本保障，是國家治理能力的重要體現。要實現國家治理能力現代化，必須要提高制定和實施政策的能力。在這方面，審計的促進作用具體體現在：(1)決策能力。審計機關針對審計過程中的發現，對宏觀經濟和社會發展中存在的問題進行分析并提出建設性建議，可以促使國家和相關地方、部門及時出臺有效的宏觀調控政策，從而保證社會經濟的有效治理和良性發展。審計機關還可以直接通過政策績效審計來評價政策制定和實施的效果，從而促進政策的優化，保證公共資源配置的公平和效率。(2)執行力。要提高政府的執行力，關鍵是要使相關的部門和人員對自己的行為負責。如果相關單位和人員沒有嚴格實施相關的政策、制度都會被追責的話，瀆職、懈怠行為就會大大減少。通過經濟責任審計，審計機關可以評價有關領導干部落實國家和上級部門相關法規和政策的情況，從而促使相關的領導和部門對自己的行為更加負責，保證相關政策、制度得到有效執行。審計機關開展的國家重大政策措施和宏觀調控部署落實情況跟蹤審計，能夠直接地及時發現和糾正有令不行、有禁不止的行為，從而保證相關政策的有效執行。

第二，有效的審計可以促進政府部門提高績效。通過對行政活動、公共投資項目乃至政府出臺的政策、措施開展績效審計，發現其中值得改進的地方并提出改進建議，或者總結出值得推廣的經驗，可以有效促進政府部門降低公共行政成本，提高公共服務質量和公共資源的使用效率和效果。值得指出的是，隨著審計的對象由微觀主體進一步擴展到包括宏觀政策與政府活動，審計對于政府績效的促進作用也不再局限于微觀層面，而可以進一步拓展到整個宏觀經濟，從而在更廣泛的意義上提高績效。近年審計署對財政資金存量進行審計并促使國務院出臺政策提高存量資金使用效率，就是審計促進宏觀經濟績效的一個實例。

第三，有效的審計可以提高國家抵御各類風險的能力。通過審計，不僅可以及時發現已出現的問題，而且可以發現政府內部控制方面存在的缺陷以及問題的苗頭，從而促使相關部門及時地建章立制、消除隱患，有效預防和控制各類風險。(1)腐敗風險。審計在腐敗預防、發現、懲治、預警、控制等方面都可以發揮巨大作用[8]。例如，就腐敗預防而言，對政府及其官員的行為、政策和結果進行審計并將結果公開，可以對公權力的運用形成有效的監督和制約，從而減少腐敗的發生；有效的審計還具有威懾和教育功能[9]，并可以提高公眾對政府及其行為的關注度，這些都有助于減少腐敗的發生。(2)經濟運行風險。通過審計，可以及時發現、揭示和預警國家和區域經濟運行中的各類風險，尤其是與財政運行有關的風險，從而為及時制定有效的政策、制度來防范、抵御風險提供決策依據，保障經濟的安全、健康運行。例如，通過財政審計以及專門實施的政府債務審計，可以揭示和管控債務風險，從而促使政府建立有效的債務風險評估和預警機制、應急處置機制以及責任追究制度。審計還有助于風險應對措施的落實，從而保證風險管理目標的實現。在應對2008年國際金融危機過程中，我國審計機關在促進相關應對政策的有效實施方面發揮了積極的作用。對于投資風險、環境損害風險等經濟和社會運行中的各類風險，審計同樣具有預防、發現和預警的作用。

第四，有效的審計可以提升政府公信力，緩解政府的信任危機，提高政治穩定性。如果政府行為不能取得公眾的一致同意，政府相關政策將難以得到有效實施，而政府公信力對政府行為能否取得廣大人民的一致同意至關重要。對政府公開的信息以及相關的經濟活動進行審計，并向公眾公開，可以有效消除公眾對政府的不信任感，并使政府的行為更加容易獲得公眾的信任、理解和配合。這對于樹立政府威望、保證政府出臺的政策制度能夠得到有效的實施，具有非常重要的意義。

第五，有效的審計可以提高經濟社會發展的可持續性，實現和諧發展。有效的審計可以促使政府及其官員樹立正確的政績觀，實現經濟的可持續科學發展。例如，通過實施環境資源審計，包括領導干部自然資源資產離任審計，可以促使地方政府和領導干部摒棄那種光注重經濟發展的數量和速度而忽視經濟發展的質量和結構的不恰當的政績觀，轉而注重經濟的可持續發展，在實現人與自然和諧共處的基礎上實現經濟社會的可持續發展。審計還有助于實現“轉結構”。例如，通過相關財政扶持政策績效審計，審計有助于促進所在地區實現產業結構調整和技術升級，從而提高經濟增長的質量和增長的可持續性。有效的審計還有助于改善民生、促進社會和諧發展。通過開展民生民本審計，比如對教育、就業、收入分配、社會保障、醫療和社會管理等方面專項資金的管理和使用效益情況(包括國家有關惠民政策的落實情況)進行審計并提出相關建議，可以促進政府部門在民生民本方面服務質量與管理職能的提升，使得普通老百姓尤其是弱勢群體也能享受到改革和發展的成果，減少社會經濟發展過程中存在的不公平現象，推進和諧社會建設。正如《北京宣言》指出的，審計機關可以“通過確保與民生相關的公共資金和項目接受嚴格的監督，實現預期效果，即提升生活水平，使包括弱勢群體在內的所有公民享受平等機遇，從而促進改善民生[1]” 。

第六，有效的審計還有助于促進宏觀經濟發展，從而為國家治理提供堅實的物質保障。盡管審計機關本身不是生產部門，但審計可以通過促進宏觀調控政策的制定和實施、促進政府提高效率、優化企業經營環境、保障相關政府扶持資金和政策的落實和有效使用、減少經濟運行中的風險等手段，來直接或間接地促進經濟的可持續健康發展。例如，2015年，各級審計機關依照《國務院辦公廳關于印發穩增長促改革調結構惠民生政策措施落實情況跟蹤審計工作方案的通知》的要求，對穩增長政策措施落實情況開展了跟蹤審計，促進了相關政策措施的落地生根，從而在一定程度上促進了我國宏觀經濟的穩定增長。

以上闡述的似乎是審計在提升國家治理能力方面的作用，那么，審計如何促進國家治理能力現代化呢？實際上，制定和實施有效的政策以實施經濟可持續增長、社會和政治的穩定，是國家治理能力的基本要求，也是國家治理能力現代化的內在要求，而審計在及時、有效地識別社會、經濟運行中的風險并推動相關部門采取及時有效的應對措施并且保證相關政策措施的有效實施、促進多元化主體之間的和諧、及時了解政策的實施效果以提高回應性等方面，則具有明顯的現代化特征。可以說，審計通過直接提升國家治理能力、消除或降低現代化背景下國家治理相關的風險、矛盾和沖突，來促進國家治理能力的現代化。

二、國家治理現代化背景下如何更好地發揮審計的作用

我國審計制度恢復短短三十余年來，各級審計機關在維護財經秩序、促進廉政建設、完善宏觀調控、維護國家經濟安全、推動民主與法治建設、促進可持續發展等方面，發揮了巨大的作用。但客觀地說，我國審計制度的發展距離善治的要求尚有不小的距離，在審計的獨立性和權威性、審計結果的利用程度等方面均存在明顯不足[2]。國家治理現代化將對國家治理的各個方面產生重大影響，在國家治理現代化環境下，政府的職能，政府、社會、市場等主體之間的關系，都將發生重大變化，并要求審計也發生相應的變化。各級審計機關必須主動順應國家治理現代化的要求，積極參與國家治理現代化進程，為國家治理體系和治理能力的現代化提供有效的保障。

(一)積極促進國家治理體系現代化

審計未來應在如下方面做出進一步的變革和改進，以更好地促進國家治理體系現代化：

1．強化對相關政策、制度的審計，通過審計發現現行體制、政策等方面存在的問題和不足，并提出改進建議，從而促進相關制度的建立與完善，推動深化改革。加強對政策、制度的審計進而促進相關制度的持續優化，對于實現我國國家治理體系現代化具有十分重要的意義。近年來，我國審計機關加強了對政策落實情況的跟蹤審計，但審計不僅可以在宏觀政策的落實方面發揮作用，而且應當在政策的制定和完善方面發揮建設性作用。在審計過程中，不應僅僅停留于點上發現的問題，而應當由點及面，注重對零散的審計項目、分散的問題進行總結、提煉、抽象，從政策、制度、機制、體制上分析一般化的問題，促進相關制度的建立和完善，從而推動深化改革、促進國家治理制度體系的完善。除了關注存在的問題和不足，審計機關也要注意挖掘我國現有公共管理實踐中的一些好的經驗和做法，推動相關部門將這些好的經驗和做法上升為制度并加以推廣實施，從而促進深化改革和創新體制機制。

2．加強對事權的監督，促使政府及其部門明確自身的權力與責任，促進責任政府的建立。現代國家治理要求科學界定國家公共權力邊界，并實現國家公共權力的合理配置和規范運行。國家公共權力縱向配置實質上就是事權劃分。通過完善立法、明確事權，推進各級政府事權規范化、法律化，加快形成分工合理、權責一致、運轉高效、法律保障的國家權力縱向配置體系與運行機制，是形成合理的行政秩序、市場秩序和社會秩序的基本前提，也是推進國家治理體系和治理能力現代化的重要內容和必然要求[10]。目前，我國行政管理中事權劃分不清的情況較為突出，中央和地方、不同部門之間、政府與非政府部門之間普遍存在權力不清、責任不明的情況。在國家治理現代化背景下，必須要明確事權。明確事權的基本前提在于明確界定政府職能和事權范圍，核心在于實現政府事權和支出責任在政府間的合理配置[11]。事權的明確，需要通過完善相關法律法規界定政府職能邊界，并清除劃分中央和地方的事權和支出責任，厘清不同部門的職責權限，著力解決權責交叉、多頭執法的問題。審計機關在對政府部門相關活動和政策進行審計的過程中，應關注相關部門是否恰當地履行了事權，從而促使政府、部門各自盡責，促進權責一致。具體而言，審計機關應關注：相關部門、地區的行政行為有沒有越界，進行了不當干預、發生了不該由本級政府或本部門支出的支出？或者存在相反的情況，即該履行的職責沒有履行、該支出的沒有支出的情況？領導干部經濟責任審計是對人格化的受托責任履行情況的審計，但政府、部門本身受托責任履行情況的應當是審計的重點所在。應當通過審計，為行政問責提供科學、客觀、公正的依據。

3．發揮審計在促進法治方面的作用，促進法治政府的建立。審計在促進依法治國方面的作用路徑包括：第一，查處功能。通過嚴肅查處和揭露政府部門中存在的違法違規問題，無論是財政資金使用中的違法違規問題還是政府其他相關活動(如政策執行等)中的違法違規問題，審計可以有效地促進現行法律法規遵循到位，做到有法必依、執法必嚴、違法必究。第二，促進功能。在審計過程中，審計機關可以結合有關審計發現，深入分析現行法律法規存在的問題和漏洞，進而提出健全和完善的建設性建議，促使立法部門和政府完善相關法律法規，并促使相關政府和部門依法行政，增強法治觀念、加強法治建設、提高法治化水平。第三，預防功能。通過對財政資金分配使用、國有資產監管、政府投資、政府采購、公共資源轉讓、公共工程建設等權力集中的部門和崗位的審計監督，可以促進相關部門完善內部流程控制，防止權力濫用，從而降低政府部門及相關人員的違法風險。第四，示范功能。審計機關通過依法獨立行使審計監督權，可以為其他政府部門依法行政做出表率。審計機關應當依法公開審計計劃、審計過程和審計結果，為社會公眾了解政府部門履行職責情況、促進政府更好地履行受托責任服務。第五，威懾功能。審計機關對政府行為進行審計并將結果依法公開，可以促使政府部門規范自身行為，減少不依法行政的行為。為此，審計機關應當加強對公共權力運用的監督和約束，尤其是加強對關鍵部門、關鍵職位的審計，以促進政府部門依法行政。總之，在我國全面推進依法治國的過程中，審計機關必須承擔起應有的擔當來。

4．根據國家治理現代化的要求適度拓展審計的邊界，實現審計范圍的全覆蓋。從理論上說，審計的范圍應涵蓋公共受托責任(尤其是經濟受托責任)的各個方面，這樣才能夠充分發揮審計的治理作用。當然，在現實中，審計的邊界要受到審計環境尤其是國家治理水平、審計資源等現實條件的限制。《國務院關于加強審計工作的意見》提出，“……對穩增長、促改革、調結構、惠民生、防風險等政策措施落實情況，以及公共資金、國有資產、國有資源、領導干部經濟責任履行情況進行審計，實現審計監督全覆蓋，促進國家治理現代化和國民經濟健康發展” 。中共中央辦公廳、國務院辦公廳2015年12月印發的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關于實行審計全覆蓋的實施意見》提出，“依法全面履行審計監督職責，堅持黨政同責、同責同審，對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋”。盡管上述文件在一定程度上擴大了審計監督的范圍，但與公共受托責任的內在要求仍有一定的差距。這一方面與我國國家治理發展水平有關，另一方面也是因為我國審計資源的限制，使得審計機關無法對更廣泛意義上的受托責任履行情況進行監督和評價。但隨著我國國家治理現代化的不斷推進，未來審計也應逐步超越公共資金、國有資產、國有資源及領導干部經濟責任的范圍，擴展到政府完整的經濟受托責任乃至更廣泛的公共受托責任的各個方面。比如，政府對公共利益的保護程度、公共政策的制定、政府部門依法行政的程度、政府信息公開程度、政府部門相關規劃和計劃的完成情況，等等，都可以考慮逐步納入到審計范圍以內。隨著社會治理的發展，除了對政府部門公共資源的取得和使用以及公共受托責任的履行情況進行監督外，還應當加強對國有企業、國有非營利性組織、公益性社會組織等的審計。目前，我國審計機關對國有企業的審計監督主要側重于資產負債損益方面，而較少涉及國有企業在國有資產保值增值、管理績效、履行社會責任等方面的表現。未來國有企業審計應當由目前的財務審計為主進一步擴展到績效審計及其他方面。當然，審計范圍全覆蓋并非指審計沒有側重，不加選擇地對所有方面都進行審計，而應當在重要性和成本效益原則的約束下，根據當時國家治理現代化過程中的重點、難點，有側重地進行審計。

5．抓住預算監督這一關鍵，實施全過程、全口徑的預算審計監督，提高預算編制的科學性與完整性、預算執行的規范性與有效性，從而在財權的分配方面發揮作用。政府活動難以離開公共資金，因此，預算監督是審計發揮其治理作用的關鍵所在。在國家治理現代化過程中，應當進一步發揮審計在預算監督方面的作用：(1)實施全口徑預算審計監督。全口徑的預算管理體系有助于硬化預算約束，從而強化對政府行為的約束。在我國建立全口徑預算管理制度的同時，審計范圍也應相應地擴展到全口徑。(2)進一步加強對政府預算支出的審計，牢牢盯住公共資金的使用，重點審查預算支出的使用方向和績效，并考察其與國家宏觀政策和公共利益是否相符，當好人民利益的“守護神”。(3)加強對預算全過程的監督。審計不僅要關注決算，也要適時將監督關口向前移，即向預算編制和批準延伸，關注預算的編制是否科學、合理、完整，并根據上年預算執行情況審計結果來對下年預算的編制提出建議，從而使預算執行情況審計結果真正落到實處，強化預算約束力。值得一提的是，一些地方審計機關在對預算編制的監督方面已經進行了積極的嘗試。如浙江省溫嶺市審計部門在同級審過程中，著重關注公共預算編制的完整性，在同級審報告和年度審計工作報告中，對該市本級2012年公共財政預算編制過程中存在的未完全包括上級轉移支付補助數、部分預算未細化到部門或基層預算單位、基金預算編報管理不夠規范以及基金預算支出年底集中支付、部分支出未按規定程序辦理等問題予以重點反映，引起了該市人大常委會的高度重視[12]。

6．加強對政府信息公開的審計，包括對權責發生制基礎的政府綜合財務報告進行審計，以促進我國財政透明度的提高。我國審計機關在預算執行情況審計及其公開方面已經做出了巨大努力，但長期以來，我國沒有真正意義上的政府會計制度，政府沒有編制財務報表，自然也就談不上政府財務報表的審計，這使得公眾無法了解政府真實的資產負債情況與運營情況。隨著公共管理的發展，我國已經開始探索建立政府會計制度，并開始試編權責發生制基礎的政府資產負債表*《中華人民共和國預算法》第九十七條規定，“各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告，報告政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性，報本級人民代表大會常務委員會備案” 。2014年12月12日，國務院批轉了財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，提出“加快推進政府會計改革，逐步建立以權責發生制政府會計核算為基礎，以編制和報告政府資產負債表、收入費用表等報表為核心的權責發生制政府綜合財務報告制度……建立健全政府財務報告體系……”。2015年10月23日，中華人民共和國財政部令第78號公布《政府會計準則——基本準則》，它規定，政府財務會計實行權責發生制，政府會計主體應當編制決算報告和財務報告。實踐中，2011年，全國23個地區開始試編資產負債表。2014年，我國啟動省級政府資產負債表的試編工作，包括上海、北京、安徽、湖南在內的多個省份已經開始試編多個市本級和縣區本級的政府資產負債表。。權責發生制基礎的政府資產負債表及其他政府綜合財務報告內容，對于了解政府的財務狀況、及時發現存在的財務風險并采取有效的應對措施，確保經濟運行的總體平穩，具有重要意義。然而，政府財務報告只有是真實、可靠的，才能真正起到規范政府行為的作用。沒有經過審計的政府財務報告，其可信性和有用性將是十分有限的。因此，在我國逐步建立政府財務報告制度以后，審計部門應當對政府財務報告進行審計并依法公開審計結果。事實上，對政府披露的信息尤其是財務信息進行審計，理應是審計的重要使命。值得指出的是，《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》已經提出，“政府綜合財務報告和部門財務報告按規定接受審計。審計后的政府綜合財務報告與審計報告依法報本級人民代表大會常務委員會備案，并按規定向社會公開。……政府財務報告審計制度應當對審計的主體、對象、內容、權限、程序、法律責任等作出規定” 。在對政府財務報告審計過程中，審計部門應當著重關注資產負債表是否公允地反映了政府的資產和負債，并進一步延伸到對政府財政狀況的評價。

7．提高公眾及其他多元化主體在審計過程中的參與度。現代化的國家治理，是一個多元化主體共同參與的協商式治理，而不是政府的一元式治理。審計評價、監督的是公共受托責任的履行情況，在這一過程中，自然有必要了解作為公共服務的受益者的公眾的呼聲，并將他們的意見合理地運用到審計過程中來。在引導公眾參與審計項目的過程中，審計機關既要注重調動群眾的積極性，充分發揮群眾意見在審計項目選擇、審計計劃、審計證據取得、審計意見形成、審計建議跟蹤落實方面的作用，又要考慮到公眾的分散性、差異化以及專業知識有限等局限，通過有序引導來使公眾適度和適當地參與審計。公眾參與只應當作為專業性審計的重要補充，審計機關應當繼續發揮自身的主導作用。

(二)服務于國家治理能力現代化

制定并實施相關的制度以實現經濟增長、社會和政治穩定目標，是對國家治理能力的基本要求。在現代化背景下，還應當注重建立及時反應和更新能力、回應性、協調沖突能力、風險識別與應對能力。審計機關應當進一步在提升執行力、績效性、政策回應性、合法性、廉潔性、社會和諧性等方面努力發揮作用：

1．促進執行力。國家治理能力中，最關鍵的是制定并實施國家治理制度的能力。要實現國家治理能力現代化，必須要切實提高相關政策、制度的執行力。推動重大政策的貫徹落實，是審計服務于國家治理的有效途徑[13]。在國家治理現代化背景下，審計機關應當按照《國務院關于加強審計工作的意見》的要求，繼續把監督檢查黨和國家政策措施的貫徹落實情況作為重要內容，及時反映和糾正政策執行中出現的問題，并對相關政策措施不能有效落實的原因進行分析，進而提出相關建議，以提高黨和國家相關政策措施的可執行性。此外，審計機關還可以從政策跟蹤審計擴展到更廣泛意義上，探索對相關法律制度(比如環境保護法、稅收征管法等)的貫徹實施情況的審計監督，以確保有法必依、執法必嚴。當然，審計機關不是憲法法院，其對法律制度執行情況的監督應當嚴格限定在審計的邊界之內。

2．促進績效性。近年來，我國審計機關在推動績效審計方面已經做了很多努力，績效審計在審計工作中的比重不斷提高。然而，在績效審計評價指標體系的建立、績效審計結果的運用等方面尚存在不足。未來審計機關應進一步將績效審計的理念融入到每一項審計任務中，在對合規性進行審計的基礎上，進一步挖掘、總結被審計單位好的經驗做法，指出現行實踐中低效率的地方并提出改進建議，包括推動標桿管理在政府部門中的運用，從而推動政府不斷提高公共服務質量，降低公共成本，提高公共政策、政府活動和投資項目的效率、效果。至于我國是否要像西方那樣以績效審計為主，筆者認為，在我國尚未完全解決政府信息的真實性、政府預算執行及其他行為的合規性之前，期望審計將重點放在績效審計上是不切合實際的。恰當的做法，是將合規性審計和績效審計有機地結合起來，實施綜合性審計。這不僅符合我國的現實國情，而且可以避免重復審計，緩解審計資源與審計任務之間的矛盾。

3．促進回應性。政策的回應性不僅是國家治理能力的重要保證，對于國家相關治理制度的建立和完善也有重要意義。如果政府不能及時了解公眾對相關政策的反應，就難以保證政府政策制定的有效性。審計機關應努力成為“公共部門與公民之間溝通和信任的橋梁，推動政務公開，從而使公民能夠積極參與公共決策過程[1]”。在審計過程中，審計機關應注重及時了解人民群眾對政府相關政策制度的反應和評價，并及時、準確地反饋給相關部門，使政府在制定相關政策時能夠充分了解群眾的訴求，并根據政策實施過程中群眾的反應及時地修正、完善相關制度，從而提高公共政策的回應性和及時更新能力。對審計機關而言，實施“參與式”審計，使公眾能夠有機會參與審計過程，對于提高政策的回應性具有積極的意義。

4．促進合法性。要提高國家治理能力，必須要提高政府自身行為的合法性，唯其如此，政府的權威才能真正樹立，政府的政策才能得到多數公眾的一致同意從而得以順利實施。在我國全面推進依法治國之際，審計機關需要加強對政府依法行政情況的審計，及時發現和糾正損害群眾利益、妨害公平競爭等問題，維護市場秩序和公平正義。

5．促進廉潔性。在國家治理現代化背景下，審計要繼續發揮在反腐敗方面的作用，為建設廉潔政治，實現干部清正、政府清廉、政治清明服務。為此，尤其需要注意如下幾方面：首先，在參與反腐敗過程中，審計機關應注意監督與建設作用并重，在關注發現腐敗的同時，注意突出預防功能，并注重在腐敗的懲治、預警和控制方面也充分發揮自己的作用。尤其應加強對被審計單位內部控制質量及腐敗風險的評估和審計，以促進公共部門完善內部控制、降低腐敗風險。具體可以借鑒企業中的內部控制審計制度，探索對公共部門內部控制進行審計，并根據相關規定將相關結果向立法部門、上級部門以及其他利益相關者報告，以促進公共部門完善內部控制、減少腐敗發生的概率。其次，加強對政府采購、招投標、大型基建工程、財政資金安排、國有土地轉讓、環境保護、行政許可審批等腐敗高發領域以及腐敗風險高的關鍵職位的審計。對高風險領域、職位進行重點審計，體現了風險導向審計思想，有助于提高審計效率和效果，有效緩解審計資源與審計任務的矛盾。《聯合國反腐敗公約技術指南》、《建立健全教育、制度、監督并重的懲治和預防腐敗體系實施綱要》以及《國務院關于加強審計工作的意見》都強調了對重要風險領域和職位的審計。審計機關應加強對上述高風險領域和關鍵職位的審計關注，尤其應關注重大違法違紀案件線索，從而有效預防和發現腐敗行為。再次，進一步加強經濟責任審計，健全經濟責任審計評價體系，突出對重點部門、重點單位、重點資金的關鍵崗位負責人的審計。在領導干部財產申報逐步試點推開后，審計機關應積極介入，以保證申報的真實性。最后，探索在審計機關內部設置專門的腐敗審計部門，注重吸收法務會計人員加入審計機關并加強對現有審計人員的反腐敗審計培訓，以提高其在腐敗審計方面的專業勝任能力，適應新形勢下的腐敗審計任務。

6．促進公共風險管理能力的提升和公共部門內部控制的建立與完善。除了發揮審計在預防、發現、揭露腐敗風險、違法風險方面的作用之外，還要注重發揮審計在經濟運行風險管理方面的作用，以維護國家經濟安全和社會穩定。審計機關應依照《國務院關于加強審計工作的意見》的要求，加大對經濟運行中風險隱患的審計力度，除了在審計過程中及時發現、總結、評估經濟社會運行中突出的矛盾和問題并通報相關部門以促使其及時采取有效的應對措施外，還應當加強對公共部門內部控制與風險管理的審計，促進政府風險預警機制的建立，提高政府的抗風險能力。

7．提高公共危機應對能力。無論是自然危機還是社會危機(金融危機、突發性群體事件等)，審計機關及時介入，對資金的使用、政府信息公開的真實性等進行獨立的審計，有助于消除恐慌和不實傳言，確保危機應對措施的有效實施。在自然危機的應對方面，經過汶川地震抗震救災資金物資審計及災后恢復重建跟蹤審計、玉樹地震抗震救災資金物資跟蹤審計、蘆山地震抗震救災跟蹤審計、魯甸“8·3”地震抗震救災款物跟蹤審計等多次自然災害審計，我國審計機關已經積累了豐富的經驗。在應對金融危機方面，審計機關也做出了積極而有效的嘗試。但在現代化背景下，多元化主體矛盾和沖突也將增多，審計機關必須要加強對社會公共危機的有效應對。

8．提高經濟社會的可持續發展能力。在國家治理現代化背景下，一方面，審計機關要進一步加強自然資源與環境審計，包括對環境治理政策的績效審計和區域環境責任審計，以提高社會經濟的可持續發展能力。當前我國探索實施的自然資源資產離任審計對于促進領導干部改變不恰當的政績觀、重視環境保護具有重要意義，但政府的環境受托責任包含但不等同于領導干部的環境受托責任，將環境審計元素納入經濟責任審計或離任審計，只是在常規的環境審計項目之外的一種補充。因此，需要繼續拓展環境審計的范圍和深度。即便是自然資源資產審計，未來也不必限定于離任審計，而可以包含于任中或離任經濟責任審計中。另一方面，要進一步加強民生民本審計，促進社會治理，提高社會公平性、和諧性，減小經濟與社會發展中的摩擦力。

三、結語

作為現代國家制度的重要組成，審計在國家治理當中居于十分重要的地位，它不僅本身就是相關主體實施有效治理的重要工具，而且有助于國家治理體系的完善和國家治理能力的提升。隨著國家治理的不斷發展，審計在國家治理體系中的地位和作用將不斷提高。在國家治理現代化進程中，有效的審計對于國家治理體系和治理能力的現代化都具有積極的促進作用，國家治理現代化必須要有現代化的審計做支撐。因此，在我國推進國家治理現代化的進程中，必須要努力實現審計的現代化，并充分發揮審計的治理作用和對治理體系、治理能力的促進作用。另一方面，作為國家治理重要組成部分的審計制度只有立足于國家治理的現實要求，才能更好地發揮其作用。在新時期下，各級審計機關應當順應國家治理現代化的要求，發揮審計在財務治理方面的優勢，積極促進國家治理體系的完善和國家治理能力的提升。

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(本文責編：辛城)

作者簡介：劉笑霞(1979-)，女，山西陽泉人，河海大學商學院會計學系副教授，管理學博士，研究方向：審計和政府會計。

基金項目：國家自然科學基金面上項目《外部審計對上市公司投融資行為的影響》(71272099)；審計署2014-2015年度公開招標重點科研課題《國家審計在國家治理現代化中的作用》(14SJ01003)；中央高校基本科研業務費專項資金(2015B22914)。

收稿日期：2015-09-09修回日期：2015-12-11

中圖分類號：F239.44

文獻標識碼：A

文章編號：1002-9753(2016)02-0011-12