上市公司審計師變更特征、行業自律管理與審計質量研究
——基于上市公司年報事務所變更報備信息研究

上市公司審計師變更特征、行業自律管理與審計質量研究
——基于上市公司年報事務所變更報備信息研究

汪月祥 王喆祥 孫娜

上市公司是否通過審計師變更購買審計意見，或會計師事務所是否通過“低價攬客”方式獲取審計業務從而有損于審計質量，一直是理論界和監管者關注的問題。中注協要求事務所報備上市公司年報事務所變更信息，并據此對事務所承接上市公司審計業務中可能存在的“炒魷魚 接下家”行為進行自律管理。本文通過對2012～2015年上市公司年報事務所變更報備信息的分析，研究上市公司變更事務所特征、存在的問題，并提出加強事務所變更行業自律管理建議。

事務所變更 行業自律管理 審計質量

一、前言

社會審計是為解決信息不對稱所引發的道德風險和逆向選擇而產生的一種制度安排，但由于上市公司治理結構的缺陷導致“內部人控制”現象，在“強管理者、弱所有者”的情形之下，管理層操控股東大會和董事會，取代投資者成為事實上的“委托人”。因此，管理層具備了審計師選擇權和審計定價權的“敲竹杠”能力。當審計師提供的審計意見不符合管理當局期望時，他們會對審計師施加壓力和影響，以變更審計師相威脅，迫使審計師改變審計意見，這就是所謂的“購買審計意見”。審計師作為有限理性的經濟人，也存在出具不實審計意見而獲利的機會主義傾向。當管理當局對審計師的選擇權對審計師的生存產生威脅時，審計師可能會放棄對審計獨立性及職業道德的要求，轉而追尋對自己有利的經濟利益。因此，在審計市場體系難以自我解決的情況下，必須從外部加強對審計師的監管。從歷史上來看，對審計師執業質量的管理包括行業協會的自律管理、政府監管和獨立監管三種模式。“安然事件”以后，美國根據《SOX法案》成立獨立的審計監管機構加強對審計師的獨立監管，歐盟及其他發達國家也成立了類似的審計監管機構，全球審計市場的監管模式由自律監管轉變為獨立監管或政府監管。在我國，行業協會的自律監管仍然是注冊會計師執業活動監管重要內容，包括：上市公司是否通過變更審計師購買審計意見，事務所是否通過低價攬客方式獲得審計業務等。2001年，縱橫國際和內蒙宏峰因對前任審計師出具的審計意見不滿，再三推遲披露2001年年報并解聘前任事務所，當地注冊會計師協會及時對繼任審計師進行了風險警示和談話提醒，后任審計師頂住了壓力，充分考慮了審計風險，嚴格實施必要的審計程序，獨立、客觀發表審計意見（陳毓圭，2003；李爽、吳溪，2002）。

縱橫國際事件發生以后，中注協及時調整了行業自律管理內容，重點加強對審計師變更的行業自律管理。《注冊會計師職業道德規范指導意見》對審計師變更中接任審計的事務所責任提出了具體要求，要求后任注冊會計師接任前任審計業務時不得蓄意侵害前任注冊會計師合法權益。《指導意見》還特別規定，如果事務所受到有關方面的干預難以保持執業的獨立性，應當解除業務約定，或者拒絕承接業務。“上市公司年報審計監管工作規程”（以下稱“規程”）（會協［2011］52號）建立了年度審計事務所變更業務報備制度，“規程”規定“上市公司變更年報審計機構，前、后任事務所應當在變更發生之日起5個工作日內，將相關情況報備中注協和事務所所在地省級協會。中注協將前任、后任事務所報備的變更原因以及上市公司對外披露的變更原因進行核對，了解變更的真實原因，密切關注其中可能存在的“炒魷魚、接下家”問題，對惡意“接下家”行為實施重點監控。本文通過對上市公司年報事務所變更報備信息分析，探討我國上市公司審計師變更特征、行業自律管理與審計質量相關問題。

表1 2012～2015年上市公司變更事務所前后審計意見變化情況表

表2 2012～2015年上市公司變更事務所前后審計費用變化情況表

二、上市公司年度審計機構變更信息報備情況分析

根據事務所向中注協報備的上市公司審計機構變更信息，按變更原因歸類，2012～2015年滬、深證券交易所911家變更事務所的上市公司中：357家上市公司因事務所合并、更名、拆分、撤銷或終止經營、或項目團隊轉入等原因（情形1）變更了事務所，占比39.2%；207家上市公司因前任事務所服務年限已滿、合同到期或審計年限過長等原因（情形2）變更了事務所，占比22.7%；130家上市公司因重大資產重組，或控股股東變更，或股東要求等原因（情形3）變更了事務所，占比14.27%；115家上市公司因主營業務變化，或經營需要等原因（情形4）變更了事務所，占比12.62%；65家上市公司因國資委定期輪換或招標要求等原因（情形5）變更了事務所，占比7.14%； 19家上市公司因節省審計費用，或雙方因審計費用未達成一致意見等原因（情形6）變更了事務所，占比2.09%；5家上市公司因與事務所在會計、審計問題等存在異議（情形7）變更了事務所；3家上市公司因事務所對客戶審計風險評估未通過（情形8）而變更了事務所；3家上市公司因前任事務所出具了不利財務或內部控制審計意見（情形9）而變更了事務所；3家因客戶審計范圍受限或客戶不配合預審（情形11）；2家客戶未告知前任事務所（情形12），其他原因2家，詳細情況見表1。

根據上市公司變更前后年度前、后任事務所發表的審計意見類型信息， 834家（含3家未披露審計意見）審計意見類型未發生改變，占比91.5%；56家改善，占比6.1%；21家惡化，占比2.3%。其中：情形1，342家事務所變更前后審計意見未改變，占比96%；情形2，187家事務所變更前后審計意見未改變，占比90%；情形3， 130家事務所變更前后審計意見未改變，占比80%；情形4，115家事務所變更前后審計意見未發生改變，占比93%；情形5，65家事務所變更前后審計意見未改變，占比93%；情形6，19家事務所變更前后審計意見未發生改變，占比100%，詳細見表1。

根據上市公司支付前、后年度前、后任事務所審計費用分析，354家上市公司支付后任事務所的審計費用較前任事務所上升，占比38.6%；169家下降，占比18.3%；355家不變，占比39.4%；33家未披露審計費用，占比3.6%，詳細見表2/表3。

進一步考察審計師變更前后年度審計費用與審計意見的關系，831家審計意見未變化的上市公司中：321家審計費用上升，占比38.6%，158家審計費用下降，占比19%，323家審計費用持平，占比38.9%，29家未披露原因，占比3.5%；21家審計意見惡化的上市公司中：6家上升，占比28.6%，4家下降，占比19%，10家持平，占比47.6%；56家審計意見有所改善的上市公司中，審計費用持平和上升的分別占48.2%、35.7%，詳細情況見表3。

從前、后審計師對上市公司變更審計機構陳述的原因分析，前任或后任事務所未報備上市公司變更事務所原因的304家，占比33.4%；解釋一致或基本一致的413家，占比45.3%；不一致的194家，占比21.3%，詳細見表4。

表3 2012～2015年事務所變更前后審計意見與審計費用變化情況表

表4 2012～2015年上市公司前后任事務所報備審計機構變更信息原因對比表

進一步分析上市公司變更事務所原因陳述存在顯著差異的15家前、后任事務所，其中，5家前任事務所陳述上市公司變更事務所是因為與上市公司在會計、審計等問題上存在分歧；3家是因為對客戶審計風險評估過高；3家是因為上一年事務所出具了不利財務審計意見，或內部控制審計意見；2家是因為上市公司改聘未通知前任事務所；2家是因為上市公司不配合預審、無法對上市公司重要利潤來源的聯營企業執行審計，客戶改聘由執行聯營企業的年審會計師擔任公司年報審計機構，而后任事務所陳述上市公司變更審計機構是因為前任審計任期過長、或前任事務所審計合同到期、或上市公司重大資產重組等，詳細見表5。

表5 2012～2015年前后任事務所報備上市公司事務所變更原因對比情況表 單位：萬元

三、上市公司事務所變更特征及其問題分析

1.上市公司事務所變更原因報備信息表明，因事務所自身原因，如事務所之間的合并、前任事務所被撤銷（如中磊）等；上市公司因重大資產重組變更了實際控制人，或控股股東要求變更；事務所審計任期以及國資委下屬上市公司定期輪換等是我國上市公司變更事務所的主要原因。近年來，財政部力推注冊會計師行業做強做大，國內會計師事務所掀起了合并的浪潮，從事證券業務的事務所由2010年的53家下降至2016年的40家，一些合并后的事務所對合并各方原有客戶，或吸收的其他事務所審計業務團隊帶入的客戶進行了風險評估，其中一些未通過事務所內部風險評估的高風險審計業務，不再繼續承接。本文關注的問題是是否存在一些事務所乘合并之機，辭去過去提供審計過程中可能存在的審計質量問題，而后任審計師因礙于情面或維持與上市公司關系，而選擇繼續隱瞞上市公司可能存在的會計問題，因此，在關注后任審計師審計的上市公司年報審計風險的同時，也需要關注前任審計師發表的審計意見是否真實、客觀、公允。近年來，上市公司因各種原因進行重大資產重組呈井噴之勢，根據牛牛金融研究中心數據，2015年上市公司公告了1444多次并購重組事項，77次以借殼為目的的重大資產重組。目前，越來越多的上市公司進行重大資產重組，而以借殼上市為特征的重大資產重組將不可避免導致事務所的變更。當前，證券市場上已連續發生了因重組方置入上市公司資產不實或財務數據存在重大欺詐行為而被證監會處罰的事件，例如，福建金森并購福建連城蘭花重大資產重組中，連城蘭花提供的2012年度、2013年度、2014年1～9月的財務數據均存在虛假記載問題；浙江步森鞋業并購廣西康華農業重大資產重組中，廣西康華農業提供的財務報表存在嚴重的欺詐行為。為這些重組資產提供審計服務的會計師事務所均出具了標準審計意見，一旦這些上市公司重組成功，后任事務所能否提供高質量的審計服務令人擔憂，因此，加強對重大資產重組上市公司變更事務所的審計質量管理已經迫在眉睫。

2.上市公司事務所變更原因報備信息表明，多數上市公司變更事務所前、后審計意見未發生顯著變化（表1）。案例1～案例15（表5）前任事務所陳述上市公司變更事務所或是因為上市公司不配合預審，或是審計范圍受限，或是發表不利于上市公司審計意見，或是存在會計審計分歧，或是客戶審計風險評估未通過等。進一步分析15例前、后任審計師前后年度發表的審計意見，11例前、后年度前、后任審計師發表的審計意見保持一致，3例前、后年度后任審計師當年發表的審計意見較前任審計師有所改善，1例顯著惡化。顯著惡化的1例為上市公司財務報表存在重大欺詐，前任事務所發表了標準審計意見，后任事務所在證監會監督檢查結果已公告、媒體普遍關注的情況下，發表了無法表示意見的審計意見，可以判斷，后任審計師發表的審計意見并沒有向市場傳達更多的增量信息。此外，在關注繼任事務所審計質量的同時，案例11～案例15前任審計師反映的這些會計審計問題在前任事務所擔任上市公司年度財務報表審計時是否已經存在，如果存在，前任事務所發表審計意見時是否已經考慮過這些問題的影響，發表的審計意見是否恰當。

3.上市公司事務所變更原因報備信息表明，有接近4成上市公司支付前、后任事務所的審計費用分別保持不變和上升，2成下降（表3）。關于上市公司是否通過支付審計費用影響審計意見，一直是理論工作者和監管者關心的問題。這些問題歸納起來有上市公司是否通過支付超出正常水平的審計費用給后續審計師以獲取有利審計意見（即購買審計意見），或審計師是否存在通過收取低于正常收費標準的審計費用而獲取上市公司審計業務，從而有損于審計質量（即低價攬客行為）。當前，我國審計市場集中度高，事務所之間的競爭激烈。而不同規模、不同組織形式的事務所提供的審計服務差異化并不明顯，由于上市公司對高質量差異化的審計服務需求并不強烈，由此造成我國審計市場同質化競爭加劇。事務所不是通過改進服務質量以贏得審計市場，而是通過提供不恰當的審計意見，或收取過低的審計收費等不正當、不公平競爭手段以獲取審計業務，具有極大危害性。根據DeAngelo（1981）、Watts and Zimmerman（1983）等人的觀點，審計質量不僅取決于審計師自身的素質，也取決于審計師投入時間的多少，過低的審計收費必然影響到審計師時間的投入，由于上市公司造假水平的日趨復雜和隱蔽，在風險導向的審計模式下，事務所需要更多時間、聘用更多審計人員履行更多的審計程序才能發現問題，審計費用下降必然影響到審計師的資源投入，因此，當前尤其要關注審計費用下降對審計質量帶來的減損。

4.上市公司事務所變更原因報備信息表明，2成以上前、后任事務所對上市公司變更審計機構的原因解釋存在差異。目前，我國審計市場為買方市場且審計質量要求不高，當審計師出具的審計意見無法滿足上市公司需要，就可能被上市公司解聘，或辭去上市公司審計業務委托，如果前任審計師在陳述上市公司變更審計機構時說真話，與上市公司為敵，以后就不會有太多的上市公司聘任他們，這樣，事務所的發展就會遇到很大的障礙。前任審計師一般選擇息事寧人，不講真話。案例1～案例15前、后任事務所對上市公司變更審計機構原因解釋的重大差異，前任事務所敢于公開披露上市公司更換審計機構的原因，一方面說明隨監管的趨嚴，前任會計師事務所獨立性有所增強。另一方面，也表明后任審計機構承接審計業務時，可能并沒有按審計準則的要求，與前任審計師進行有效溝通。當前，前、后任事務所缺乏有效的溝通是我國上市公司審計師變更存在的主要問題，就其原因，前任審計師在審計上市公司時可能也存在問題，溝通過程中，有可能給自己制造麻煩，前任審計師一般也會答而不復或者避重就輕。此外，“前后任注冊會計師溝通”審計準則明確要求后任審計師同前任注冊會計師溝通應征得被審計單位同意，后任審計師主動與前任審計師溝通，可能得不到上市公司支持，如果后任注冊會計師對上市公司變更審計機構的解釋與前任審計機構一致，就會影響到與上市公司的關系，不利于審計業務的順利開展，甚至被上市公司解聘。如何有效改善上市公司審計機構變更過程中前、后任審計師溝通效果是當前注冊會計師行業自律管理中亟待解決的重要問題。

四、上市公司審計機構變更自律管理建議

上市公司變更審計機構是否有損于審計質量，一直是行業自律管理的重要問題，如何加強對上市公司審計機構變更管理，提出以下建議。

1.進一步完善上市公司事務所變更信息報備制度，強化前、后任事務所對上市公司變更審計機構報備管理，提高信息報備質量。上市公司審計機構變更信息報備是中注協對上市公司年報審計事務所變更進行自律監管工作的有力抓手，其質量高低直接影響中注協對事務所變更自律監管的工作成效。中注協應根據上市公司審計機構變更報備情況，修改、完善上市公司年報審計監管工作規程，應重點強化前、后任事務所對上市公司變更審計機構的原因陳述的一致性要求。前、后任事務所對上市公司變更審計機構原因進行真實、準確一致性報備，有利于行業協會獲得真實、準確的報備信息，以便采取措施對上市公司非正常更換事務所行為進行監管，做到有的放矢。前、后任事務所對上市公司變更審計機構的原因解釋不一致，也將會影響到利益相關者對后任事務所承接審計業務時是否具備獨立性的評價，甚至懷疑其發表的審計意見是否客觀、公正，不利于注冊會計師行業整體聲譽。當前，中注協應將事務所報備的上市公司變更事務所的信息質量作為事務所誠信建設的重要內容，將事務所瞞報、誤報變更信息作為年報審計監管以及執業質量檢查的重點對象。必要時，將事務所報備上市公司變更審計機構信息質量作為計算年度事務所綜合得分的一項內容。

2.加強對前、后任事務所溝通工作管理。前、后任注冊會計師有效溝通對后任事務所的風險防控十分有益，能夠幫助后任審計師在有限時間內了解上市公司審計風險，以便制定科學的審計計劃，有針對性開展審計工作，提高審計工作效率和效果。根據前文的原因分析，中注協除通過年報約談、年報執業質量檢查等督促前、后任事務所溝通外，應盡快修改前后任注冊會計師溝通審計準則，將上市公司變更審計機構前、后事務所之間溝通作為一項強制工作，而無須取得上市公司認可。

3.重點加強對因會計、審計分歧，審計師發表不利審計意見，審計范圍受限，或是上市公司審計風險過高等導致上市公司變更審計機構的管理，確保后任審計師根據相關審計準則發表恰當審計意見。會計、審計分歧，前任審計師發表不利審計意見，審計范圍受限，上市公司審計風險過高等這些都是影響審計師發表恰當審計意見的重大事項，對于前任審計師披露的這些導致審計師變更的事項，后任事務所有義務向中注協遞交專項報告，就以下問題進行特別說明：這些問題在前任審計師審計年度是否已經存在；本事務所在出具審計報告前這些問題是否已經解決；如果未解決，在發表審計意見時是否已經考慮等進行專項說明；特別對于本事務所發表與前任一致審計意見，或審計意見得到改善的情形進行重點說明。

作者單位：北京服裝學院黑龍江省注冊會計師協會北京國家會計學院