醫院藥品庫存審計方法探析

安徽省注冊會計師協會課題組

醫院藥品庫存審計方法探析

安徽省注冊會計師協會課題組

醫院藥品庫存是醫院重要流動資產，是醫院財務報表審計重要一環，因其規格品種多、量大繁雜、流動快、不宜盤點等，常常導致注冊會計師執業時不易準確掌控，給審計工作帶來風險。本文根據以前審計經驗，通過分析2家不同區域、不同級次的醫院，分別處于人工系統與信息系統環境中，藥品購進、發出和庫存管理現狀后，在遵循中國注冊會計師協會制定的《醫院財務報表審計指引》（會協2011第3號）和風險導向審計前提下，提出藥品庫存審計中如何了解醫院藥品購、銷、存流程，比對信息化系統，怎樣有效監盤等方法，力求探索出一種既提高效率和效果，又規避執業風險的藥品庫存審計方法。

藥品 庫存 審計方法

根據資料統計,無論醫院規模大小，藥品庫存占醫院“庫存物資”金額比例基本在75%左右，其品種涉及西藥和中草藥、中成藥。盡管國家正在進行醫院藥品管理模式改革，醫院系統也正嘗試“藥房托管”、“醫藥分家”等新的不同管理方式,但筆者認為，醫院藥品審計短期內還是很難從注冊會計師業務中消失，藥品的購銷存活動目前和將來一定時期仍是醫院資金運動的重點環節和審計的難點。審計時如何運用有效的審計方法準確判定庫存藥品的真實性，將醫院財務報表審計風險降到最低，是審計執業界需要思考的問題。

一、藥品庫存管理現狀

由于醫院地理區位、管理級次和技術水平的差異，目前醫院對藥品庫存管理主要存在三種模式。

（一）人工管理系統

該類醫院從藥品申請采購、審批、質檢、驗收入庫、調價、售出均以手工操作為主，醫生處方從門診診斷到住院治療也全部是手工書寫。

此種模式下，藥品采購、庫存、銷售等過程完全脫節，信息不能共享。結果出現：醫生開處方不知道藥房（庫）是否有藥品；藥房（庫）不清楚醫生將會用什么藥；藥品（械）部門不知道藥房（庫）藥品庫存數量和品種，不知道將采購什么藥品或何時采購藥品；還會出現藥房無處方藥時，就不按處方藥而是根據患者要求或向患者推薦發售替代藥品，或者給患者出具藥品欠條，極端情況是中西藥互換，將西藥替換為西洋參、靈芝等中草滋補藥。鑒于此，醫院藥房（庫）也不再定期進行藥品盤點，不記庫存明細賬，藥房（藥庫）管理人員也不能準確知道不同種類和規格藥品的實際庫存數量，為應付財務核算和其他需要就胡編亂造盤點表和出入庫單等。定期向財務部門報送的藥品購銷存報表、出入庫單等，變成一種程序性工作，實際庫存的真實性無人知曉，各種藥品腐敗隨之而生。藥房（庫）盡管設有明細賬，但為了保持與醫生處方相符，就不管實際發售藥品和庫存情況，一律按處方數登記，上報財務部門的所有資料就依據自己明細賬數等，如此等等諸多怪像不一而足。

此種模式下，醫院財務部門根據藥房（庫)定期報送的報表和藥品出入庫單、處方匯總表等，登記庫存明細賬，進行數量和金額明細核算，程序上好像進行了控制，實質上因為從不進行實地盤庫，記賬不過就是閉門造車般再次定期復制似是而非的數字，完全對藥房（庫）失去控制；財務部門成本核算也變得隨心所欲，根據自己賬面數等估算結轉；實行售價核算的藥品根本不進行藥品數量登記，只是定期按藥房(庫)編報的購銷存金額報表，或按藥房劃卡及處方金額等匯總核算藥品收入，再按藥品加成率推算結轉藥品成本（注：國辦發【2015】33號《國務院辦公廳關于全面推開縣級公立醫院綜合改革的實施意見》已規定“取消藥品加成”）。

本次調查的某醫院，屬2甲醫院，除財務核算系統為軟件系統外，藥品購銷存管理和醫生處方管理均系人工，設有藥庫一處、門診藥房和住院藥房各一處，藥械科專門負責藥品等購進、發出和庫存管理，該院藥品供應商自行選定，固定供應商7家，具有多年合作關系。2013年-2015年6月藥品庫存和藥品收入情況如表1、2。

從表1、2可知，該院藥品庫存占庫存物資比重平均在76%以上，藥品收入占醫療收入比重接近40%。

根據該院財務部門提供的月盤點表，隨機抽取藥庫西藥15個品種、中成藥15個品種進行監盤，發現數量正確率平均為83%；抽查藥房西藥、中成藥各50個品種進行監盤，正確率平均為79%。綜合正確率81%。隨后進一步詢問和測試發現，該院藥品管理幾乎無內控可言：藥械科日常根據庫存和藥房的要求通知供應商供貨，無具體計劃和驗收手續，有的藥品甚至未經入庫便直接進入藥房，藥庫和藥房只有藥品流水式登記薄，無完整藥品明細賬，也未進行定期盤點；財務每月依據其提交的僅有藥品金額的報表和藥房匯集的處方統計表、上交的現金等記賬；醫生根據病情或供應商情況開具處方，庫房、藥房是否有此藥品其渾然不知；藥房調換藥品情況時有發生，諸多現象正是前述監盤產生較大差異的原因。

（二）人工與信息化管理結合系統

該類醫院從藥品申請采購、審批、質檢、驗收入庫、調價、售出等環節部分通過信息化系統，其他環節全部是手工。

此種模式下，從藥品購進到銷售，已運用信息化系統的環節有局部的資源共享，但因信息化系統的局限性，某些環節仍出現腸梗阻，就整個藥品管理核算系統而言，也會出現（一）中某些現象，如：財務部門不能準確、完整掌控藥品購進、銷售和庫存情況等。

表1 藥品庫存占庫存物資比例情況表 （單位：萬元）

表2 藥品收入占總收入比例情況表 （單位：萬元）

表3 藥品庫存及占庫存物資比例情況表 （單位：萬元）

表4 藥品收入及占總收入比例情況表 （單位：萬元）

（三）信息化管理系統

該類醫院從藥品申請采購、審批、質檢、驗收入庫、調價、售出到醫生處方，除中草藥外，均通過信息化系統處理。醫生開處方前可先通過信息系統查詢將要使用藥品庫存情況，在不影響患者治療效果的前提下，可視藥品庫存狀況決定開具何種處方藥；藥品（械）部門可根據信息查詢系統了解藥品庫存狀態，還可依據信息查詢系統分析不同時期不同藥品使用頻率，使用效果等，有針對性制定計劃進行采購，避免盲目性；同樣，藥房（庫）定期根據信息查詢系統提供的各藥品庫存信息進行及時盤點，做到賬實一致。理論上，藥品購銷存各環節自成一體，互相控制，但實際上，由于醫院內部控制執行和監管不同，藥庫也會產生不同程度賬實差異：如藥品采購因付款方式不同，出現財務部門已按采購合同付款，供應商未及時開票，藥品已入庫，入庫單未及時提交，財務部門未入賬，但藥房（庫）已錄入記賬；或藥品尚在運輸途中，供應商發票已寄到，財務部門在未收到藥房（庫）入庫單時便做庫存；藥房發藥環節因無掃描系統，工作人員疏忽或責任不強，錄入時發生同種藥品不同規格串號等。

中草藥因自身的特點，仍只能采用前兩種模式。

此種模式下，只要內部各環節能做到互相制約，按程序操作，各端點準確登錄，醫院財務部門就可以及時掌控藥品購銷存情況，及時核對各子系統庫存邏輯關系，準確進行藥品收入和成本核算。

本次調查的某市級醫院，屬3甲醫院。擁有較為完善的財務核算系統、藥品管理系統，且系統之間相互聯通，除財務監督外，內審部門隨時可以依附審計子系統對其進行稽查核實，系統的互聯在一定程度上促使部門間牽制加強，內控也變得更有效。2013年-2015年6月藥品庫存和藥品收入情況如表3、4。

從表3＼4可知，該院藥品庫存占庫存物資比重平均72%以上，藥品收入占醫療收入比重接近45%。

由于該院基礎工作從層面上判斷比較好，所以我們隨機抽取藥庫西藥、中成藥各20種藥品進行監盤，結果正確率平均為96%，同樣抽取藥房西藥、中成藥各20種藥品監盤，正確率平均92%，綜合正確率94%。產生賬實差異原因主要系：單到貨未到或貨到單未到，以及內部單據未及時傳遞，相關系統錄入時間差所致。

以上兩種管理模式醫院，無論其規模大小和醫改情況，近幾年藥品收入占醫療收入比重平均都在40%以上，藥品占庫存物資比重平均都在70%以上，可見注冊會計師對藥品審計的重要性和風險并未隨醫改的推進而變化，審計中方法的運用就顯得非常重要。

二、藥品庫存審計方法

以上第（一）、（二）種模式正常情況下，藥品庫存可信度差，特別是第（一）模式，審計難度大，審計風險高。第（三）種模式藥品庫存可信度較高，審計風險基本可控。為此，筆者認為，在遵循《醫院財務報表審計指引》（會協2011第3號）的前提下，首先進行風險評估。

無論醫院藥品庫存采取上述哪種管理模式，審計時都必須實施藥品購銷存環節風險評估。為評估風險，可以通過詢問、觀察并結合檢查等程序，初步了解藥品購銷存環節業務活動，如行業藥品市場供求與競爭情況；藥品采購平臺；藥品供應商區域、規模與知名度；醫院的技術水平；醫療服務項目和醫療事故情況；病床數和使用率、住院病人數、門診人數和診療科室管理情況；近年醫療服務收入特別是藥品收入；法律環境和監管環境的變化；藥品實物盤存制度；藥械部門與財務部門關聯度等。此外，還應了解醫院相關人員薪酬等等，這樣便可總體上確定風險點和進一步審計的重點領域和方法。

根據以上風險評估結果,為避免審計風險，還應針對（一）人工管理系統和（二）信息化系統采取以下審計應對措施。

（一）了解醫院藥品購進、銷售、庫存核算管理流程

1．購進是否合規

藥品采購是否實行授權管理、有計劃采購，是否通過招投標程序在規定的采購系統進行、采購藥品付款方式、送貨方式和送貨地點等。這是(一)至(三)管理模式都必須執行的程序，也是最為基本的第一程序。

2.藥房（庫）核算方式是否合規

(1)查看入庫單、驗收單及出庫單等手續是否齊全，人工系統下，賬、卡能否及時登記，庫存明細賬、日報表和月報表是否建立；信息系統下，各端點是否準確錄入，錄入與審核是否按規定由不同人員分開執行。

(2)所有采購藥品是先全部進指定藥庫，再由藥房申請領用，還是直接由供應商按醫院藥品（械）部門的規定發送到各藥房，若是后者，必須查驗藥房是否依據規定及時驗收和統計藥品入庫數量，并向藥庫上報。

(3)藥房銷售藥品，人工系統下，是否按照醫生處方執行，處方是否設專人負責，每月匯總裝訂；信息化系統下，醫生處理端是否有相關指令。藥房是否按普通病人和醫保病人劃分發藥窗口，各窗口是否單獨領藥、發藥，單獨進行數量管理，分開核算，藥品是人工劃價還是系統生成。

(4)退藥、調藥和調價是否按規定程序及時處理，無規定程序時，是否有習慣性的處理方式。人工系統下和信息化系統下因監管不嚴等，部分經辦人員就隨意操作，不按規定的程序執行，結果導致賬實不符，所以，審計人員必須了解醫院發生這種現象時的處理方式。

(5)藥房（庫）是否定期（月末、季末、年末）盤點與稽核，是否定期與財務對賬，是否做到賬賬、賬卡、賬表一致，是否根據藥品實際使用量和藥品有效期合理確定藥品儲備定額。人工系統下，這種測試尤為重要，因為部門之間缺少制約機制，經常出現藥房、藥庫或實際盤點結果不移交財務，或在未盤點的情況下將統計表甚至流水賬數字抄送財務，或財務不按移交的盤點數及時調賬等等；信息化系統下，系統出現差異或錯誤提示時，是否按程序得到及時準確的糾正，是否存在以系統數字代替實物盤點數。

(6)期末對單到貨未到和貨到單未到的，是否進行暫估等相應的賬務和系統處理。特別是對時間較長的，更應重點關注，這里往往是錯誤和舞弊產生的溫床。

(7)查看不同崗位是否分工負責及相互牽制：藥房（庫）藥品入庫是否經過采購員、檢驗員、保管員、藥品（械）科、會計人員簽字；藥庫藥品出庫，是否由保管員、經領人、會計等簽字；藥房售藥是否按處方執行。人工系統下，審計時應要求提供其處理流程圖，無論有無流程圖，都應結合會計憑證等進行檢查；信息系統下，應查看系統中相應環節授權人是否履行職責，是否有越權行為。

（二）比對信息化系統

信息化系統下，應了解HIS（醫院信息管理系統）系統模塊與各自作用，相互關系，重點抽查測試ERP系統（或財務核算系統）、藥庫子系統、藥房子系統、門診收費子系統和住院子系統關聯性，比對醫生處方、藥房發藥數量、金額是否與ERP系統、門診和住院系統等相關數字一致。

（三）抽查某一時段或某幾天住院和門診患者人數和用藥量

在人工系統下，有患者人數統計表的，將統計表人數和用藥金額與住院藥房、門診藥房藥品銷售日報表核對，若金額不一致的，應檢查原因；無統計表時，應匯總藥房提供的醫生處方，分別統計藥品品種和人數，并與藥房銷售日報表核對。

在信息化系統下，應測試藥房某一時段的藥品銷售數量和金額、患者人數和用藥之間邏輯關系，藥品庫存期末數是否與實物盤點表數一致，并將藥房領用數與藥庫發出數、“一日清單”匯總數比對，防止信息系統下的舞弊。

（四）藥品監盤

醫院藥品管理無論是人工系統還是信息化系統下，審計時的監盤程序都是必經程序，且應非常重視。從審計調查的2家醫院看，盡管1家醫院從行政到業務全部實施信息化管理，內審部門還配備審計系統，但因過于信賴信息系統，疏于實物和錄入環節管理，抽查時平均差異率為6%。 另1家人工系統管理的醫院，抽查時平均差異率為19%。所以，面對量大、品種雜、保質期不同等藥品庫存情況，為了有效進行藥品審計監盤，下面幾項工作不可缺少：

1.制定針對性監盤方案

在充分了解被審醫院內控情況基礎上，結合審計時發現的內控缺陷，制定出針對性監盤方案，統籌規劃好監盤人員、時間、區域等，做到有的放矢，而不是走程序。

2.確立監盤重點區域

醫院藥品庫存一般有兩種模式，一是藥庫+藥房模式，即醫院設立藥庫、門診藥房和住院藥房儲藏藥品。此模式下，醫院藥品（械）部門按規定的方式采購藥品后存入指定藥庫，門診和住院需要時，履行一定程序從藥庫領取，放入各自藥房，然后按醫生處方銷售給患者。二是藥品供應商+藥房模式，即醫院不設藥庫，直接通過醫院藥品（械）部門，按規定程序向供應商購藥后，供應商直接將藥品送到藥房，省去藥庫環節。

無論何種管理模式下，審計人員都應將門診藥房作為監盤重點，因為這里每天進、銷量龐大而復雜，容易產生差錯和舞弊。盤點時間建議被審計單位安排在下午下班后，盤點時應按藥品陳列順序，分品種和規格進行。

3.檢查藥品保質期

藥品有效期審計不僅僅包括在庫（房）藥品的有效期審計，還應該包括對過期、毀損藥品處理方面的審計，防止藥品保管人員將過期藥品充抵庫存數。查閱過期藥品銷毀單或登記薄也是重要一環。

4.核查藥品進貨渠道

查看藥品是否經過國家規定的藥品采購平臺采購，供應商是否已提供藥品說明書及“兩證一照”、 藥品生產的批準文號、質量報告書、等級證書等，避免“三無”藥品和偽劣藥品庫存存在。

5.查閱藥品采購計劃和合同

要求被審單位提供藥品采購計劃和合同，分析是否按需采購，查看庫存中有無購貨量異常變動情況，是否存在人情采購和盲目采購，是否均簽訂采購合同。

6.抽查中草藥中常用品種和價值高的品種

中草藥因易潮、霉變、過期變質、易蟲蛀，損耗大，購進和銷售過程中容易產生數量誤差，比西藥和中成藥管理難度大，目前人工管理的較多。從審計成本與效益出發，在對日報表和中藥庫（房）相關人員進行詢問了解的基礎上，隨機抽取常用品種、極少冷門品種和部分價值高的品種實施監盤，監盤時必須關注有無藥品回爐使用、有無將霉變和失效部分通過清理后再使用、有無潮濕等情況，還應校對其度量儀器。

（五）審計報告披露

在采取以上審計方法仍無法準確判斷或確定藥品庫存時，應根據情況，對庫存監盤結果以發表保留意見報告等方式予以披露。

（六）藥品價格審查

長期以來，醫院藥品價格一直受到外界質疑。從本次調查的醫院看，部分仍在通過各種方式執行過去的加成法，即西藥按進價的15%，中草藥按25-30%對外銷售。根據2010年12月財政部發布的《醫院會計制度》和《基層醫療衛生機構會計制度》的規定，醫院對藥品購進和發出應選擇采用個別計價法、先進先出法或加權平均法確定成本。所以，鑒于歷史原因和醫改現狀，審計時應區別情況處理。

對仍實行加成率的，對加成率范圍應進行核實和重新計算，甄別有無混淆范圍，并視情況在報告中進行披露；對已按會計制度規定執行的，應抽取進銷量大的種類進行重新計算等，檢查其核算是否正確。

課題組成員：陳昌云 李開銀 梁春強 牛孝敬