長期股權投資核算方法的轉換及投資收益分析

吳 梅

長期股權投資核算方法的轉換及投資收益分析

吳 梅

長期股權在持有期間，因各方面情況的變化，可能導致其核算需要由一種方法轉換為另外一種方法。由此會給當期的投資收益帶來不一樣的列示，從而給操控利潤帶來了空間，在閱讀報表時要重點關注投資收益的形成。

長期股權投資 轉換 關注投資收益的信息披露

一、前言

在長期股權投資會計核算中，后續計量方法的轉換是難點也是重點，如果不能正確處理長期股權投資后續計量方法的轉換，就可能成為企業操控利潤的手段。為了適應市場經濟發展需要，提高企業財務報表質量和會計信息透明度，根據《企業會計準則——基本準則》，財政部對《企業會計準則第2號——長期股權投資》進行了修訂，自2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內實施。于2006年2月15日發布的《〈企業會計準則第1號——存貨〉等38項具體準則》（財會〔2006〕3號）中的《企業會計準則第2號——長期股權投資》同時廢止。修改后長期股權投資的會計處理方法對比以前更具有可理解性，也更與國際會計準則趨同。但是長期股權投資核算需要由一種方法轉換為另外一種方法，由此會給當期的投資收益帶來不一樣的列示，從而給操控利潤帶來了空間，所以在閱讀報表時要重點關注投資收益的形成。

二、核算方法的轉換

長期股權在持有期間，因各方面情況的變化，可能導致其核算需要由一種方法轉換為另外一種方法。方法的轉換有：

1.成本法轉換為權益法

《企業會計準則第2號——長期股權投資》第15條規定：投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整。

仍在長期股權投資科目核算。

2.公允價值計量或權益法轉換為成本法

《企業會計準則第2號——長期股權投資》第14條規定：投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制的，應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。購買日之前持有的股權投資按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當期損益。

可供出售金融資產或者公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產轉為長期股權投資。

3.公允價值計量轉為權益法核算

《企業會計準則第2號——長期股權投資》第14條規定：投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的原持有的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的初始投資成本。原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。

可供出售金融資產或者公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產轉為長期股權投資。

4.權益法轉公允價值計量

《企業會計準則第2號——長期股權投資》第15條規定：投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權應當改按《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。

可供出售金融資產或者公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產轉為長期股權投資。

5.成本法轉公允價值計量

《企業會計準則第2號——長期股權投資》第15條規定：投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，處置后的剩余股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。

長期股權投資轉為可供出售金融資產或者公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

在上述長期股權持有期間核算需要由一種方法轉換為另外一種方法時，會由于核算方法的轉換產生投資收益，在利潤中列示。

三、應用示例分析

1.公允價值計量轉為權益法核算

案例1：2015年7月1日，甲公司以400萬元取得乙公司10%的股權。乙公司為非上市企業，甲公司的投資不足以對乙公司形成控制、共同控制或施加重大影響。投資被作為可供出售金融資產核算。2015年7月1日 至2015年12月31日，乙公司實現凈利潤100萬元，除此之外，乙公司無其他凈資產變動。2015年12月31日，甲公司對乙公司投資的公允價值為420萬元。2016年2月1日，甲公司又以1000萬元取得了乙公司20%的股權，持股比例上升至30%，能夠對乙公司施加重大影響，當日，乙公司可辯認凈資產價值為5000萬元。

2015年7月1日投資時，甲公司作分錄：

借：可供出售金融資產400萬元

貸：銀行存款400萬元

2015年12月31日，甲公司作分錄：

借：可供出售金融資產20萬元

貸：其他綜合收益20萬元

2016年2月1日，甲公司作分錄：

（1）借：長期股權投資1000萬元

貸：銀行存款1000萬元

（2）借：長期股權投資500萬元

貸：可供出售金融資產420萬元

貸：投資收益80萬元

（3）借：其他綜合收益20萬元

貸：投資收益20萬元

從以上的投資收益80萬元和20萬元可以看出，當年并沒有現金流入，僅僅是長期股權投資的核算方式發生變化而形成的。

2.權益法轉公允價值計量

案例2：2015年7月1日，甲公司以400萬元取得乙公司20%的股權。乙公司為非上市企業，甲公司的投資能夠對乙公司施加重大影響。取得投資日，乙公司可辯認凈資產價值為1000萬元，與其賬面值相同。2015年7月1日至2015年12月31日，乙公司實現凈利潤100萬元，除此之外，乙公司無其他凈資產變動。2016年2月1日，甲公司以300萬元出售了乙公司10%的股權，持股比例下降至10%，喪失了對乙公司施加重大影響的權利。甲公司將剩余投資重分類至可供出售金融資產核算。

2015年7月1日投資時，甲公司作分錄：

借：長期股權投資400萬元

貸：銀行存款400萬元

2015年12月31日，甲公司作分錄：

借：長期股權投資20萬元

貸：投資收益20萬元

2016年2月1日，甲公司作分錄：

（1）借：銀行存款300萬元

貸：長期股權投資210萬元

投資收益90萬元

（2）借：可供出售金融資產300萬元

貸：長期股權投資210萬元

貸：投資收益90萬元

從以上的投資收益90萬元的形成可以看出，當年并沒有現金流入，僅僅是長期股權投資的核算方式發生變化而形成的。

3.成本法轉公允價值計量

案例3：京東方科技集團股份有限公司（以下簡稱京東方）的長期股權投資核算轉換

經2011年8月26日京東方股份第六屆董事會第十四次會議審議批準，京東方和京東方光電分別以現金人民幣200萬元和現金人民幣800萬元出資，共同設立鄂爾多斯市京東方能源投資有限公司（以下簡稱―京東方能源投資），其中京東方控股20%，京東方光電控股80%。經2011年10月24日京東方股份第六屆董事會第十五次會議審議批準，京東方同意下屬子公司京東方光電通過協議轉讓方式將其所持京東方能源投資60%的股權轉讓給北京工業發展投資管理有限公司（以下簡稱―工業公司），將其所持京東方能源投資20%的股權轉讓給北京昊華能源股份有限公司（以下簡稱―昊華能源）。于2011年10月28日京東方光電分別與工業公司和昊華能源正式簽署股權轉讓協議。根據股權轉讓協議，京東方光電向工業公司轉讓其持有的京東方能源投資的60%股權，轉讓價格為人民幣27億元，向昊華能源轉讓其持有的京東方能源投資的20%股權，轉讓價格為人民幣9億元。股權轉讓價格參考了中介機構的報告并經三方協商一致確定的。該股權轉讓交易已于2011年11月11日獲得北京市國有資產監督管理委員會批復同意。

2011年度京東方下屬子公司京東方光電轉讓其持有的京東方能源投資的80%股權后，京東方能源投資不再納入京東方合并范圍之內。同時，對于京東方股份持有的對京東方能源投資的剩余20%股權，按照其在京東方喪失對京東方能源投資控制權日的公允價值進行重新計量，公允價值與原初始投資成本之間的差額計人民幣898,000,000元確認為當期的投資收益。

從上述案例可以看出，當年的投資收益中的3,592,000,000元是已實現的，京東方后又按照在其喪失對京東方能源投資控制權日的公允價值進行重新計量，公允價值與原初始投資成本之間的差額計人民幣898,000,000元確認為當期的投資收益，當年沒有現金流入，而是由于長期股權投資核算方式的轉換而形成的，被列入當年的利潤表。

所以，在閱讀或審計公司的報表時，應重點關注利潤表中的投資收益的形成過程要特別關注由于長期股權投資核算方式形成的投資收益，其核算時是否按照修訂后的《企業會計準則第2號——長期股權投資》進行賬務處理，及時識別出利用核算方式轉換操控利潤，并對該公司當年利潤來源和現金流量作出明晰的思考和判斷。

作者單位：江蘇蘇亞金誠會計師事務所（特殊普通合伙）鹽城分所