內部審計質量控制與企業產品質量控制的比較研究

唐晨瑞

(湘潭大學，湖南 湘潭 411105)

內部審計質量控制與企業產品質量控制的比較研究

唐晨瑞

(湘潭大學，湖南 湘潭 411105)

內部審計是一項確認和咨詢服務。內審應當以內部審計專業標準為指引，強化內審的產品意識、質量意識和品牌意識，實施質量強審戰略，建造審計質量控制生命工程，為內部利益相關方提供高品質的審計服務產品。

產品價值；質量控制；利益相關

國際內部審計師協會(IIA)制定的《國際內部審計專業實務框架》(IPPF)將內部審計質量高度概括為清晰度、透明度、時效性、嚴謹可信、與時俱進等框架性要求：條文表述更為清晰、簡煉、精準，促使公眾更好地參與到內部審計的發展過程中，有更為緊湊的即時審核與周期修訂作為質量保證，以增強利益相關方的信賴，并保持與當前其他國際標準或要求的一致性。中國內部審計協會最新制定的《內部審計質量評估辦法(試行)》認為，內部審計質量通常指在特定的社會環境和組織體系下，內部審計業務開展及項目管理的規范程度、各利益相關方對內部審計的認可程度和滿意程度以及內部審計增加價值、改善組織運營的情況。兩者都把各利益相關方對內部審計的信賴度和審計成果運用價值作為衡量內部審計質量的重要標尺，與企業將產品的內在品質和市場價值作為衡量產品質量的終極標準有異曲同工之妙。

一、內部審計質量控制的必要性

《國際內部審計專業實務框架》是開展內部審計活動的綱領性指南，包括內部審計定義、職業道德規范、實務標準等強制性指南和立場公告、實務公告、實務指南等強力推薦指南。“內部審計定義”首先闡明了內部審計的基本宗旨、性質和工作范圍，認為內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的營運；它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程和效果，幫助組織實現其目標。“職業道德規范”是確保內部審計能夠被信任的基礎，它闡明了開展內部審計活動需要遵循的“誠信、客觀、保密、勝任”原則和相關行為規范；“實務標準”則提供了全球普遍適用的關于內部審計專業實務和評價內部審計工作效果的基本要求的條款。強力推薦的“立場公告”有助于對內部審計感興趣的社會群體了解重大的治理、風險或控制事項以及內部審計在其中所處的角色和作用，“實務公告”涉及開展內部審計的方式、方法和需要考慮的因素，“實務指南”則為開展內部審計活動提供詳細的指引，包括具體的程序和過程。IPPF要求內部審計必須采取為達到內部審計質量標準所必要的、系統的控制方法，規范其確認與咨詢活動，推動內部審計質量向國際標準看齊，從而最大限度地實現內部審計價值。從審計價值的角度看，內部審計質量控制有其外在要求。

國際內部審計師協會總裁兼首席執行官理查德·錢伯斯認為：內部審計最大的風險，可能是你錯過的問題。據此觀點，審計風險至少包含了兩層含義：一是審計未發現但已經客觀存在的風險，即“漏審”風險；二是審計本身對事實認定錯誤的風險，可稱之為“錯審”風險。內部審計的職能決定其作為組織內部各層級客戶識別和應對風險的最后屏障，要求內部審計人員提高專業能力，保持應有的職業審慎，高度關注和弄清楚審計疑點，充分發揮內部審計的“免疫系統”功能，為組織內部各利益相關方提供高品質的審計服務。從審計風險的角度看，內部審計質量控制有其內在需要。

二、內部審計質量控制與企業產品質量控制的比較

產品質量管理的發展經歷了三個階段。一是質量檢驗(QE)階段。根據泰羅的“科學管理”方法，把質量檢驗從直接生產工序中獨立出來，專門設立質量檢驗人員和機構，對產品按預定的標準進行測定或檢驗，保證出廠產品合格率。二是統計質量控制(SQC)階段。根據美國統計學家休哈特提出的“預防缺陷”的概念，采取統計控制圖法對生產過程中的產品事前加以控制。三是全面質量管理(TQC)階段。由企業的全體人員參加，運用現代化科學和管理技術，預先把整個生產過程中影響產品質量的各種因素加以控制，從而保證和提高產品質量，使用戶得到最為滿意的產品。

《國際內部審計專業標準》規定了兩類控制標準，即屬性標準和工作標準。屬性標準包含了內部審計職責、獨立性與客觀性、專業能力與應有的職業審慎、質量保證與改進程序等多個基本準則；工作標準包含了內部審計活動的管理、工作性質、業務計劃、業務的實施、報告標準、監督進展、高級管理層接受風險的決定等多個應用準則。我國內部審計準則對內部審計質量的要求也作出了相應規定。作者通過下表對產品質量控制與內部審計質量控制進行了相通性比較。

產品質量控制內審質量控制相通點概念企業為生產合格產品和提供顧客滿意的服務和減少無效勞動而進行的控制工作。內部審計機構為確保審計工作符合審計專業標準和工作規范,分層次實施審核、監督和責任追究,對內部審計活動或行為進行有計劃的監督、綜合和協調。依據標準控制目標確保產品的質量能滿足顧客、法律法規等方面所提出的適用性、可靠性、安全性等質量要求。增強審計工作的可靠性、準確性、合理性、效益和效率性,更好地達到審計目的,實現審計職能。符合質量標準和客戶需求范圍產品形成全過程審計活動全過程貫穿全過程內容管理技術標準、專業技術標準屬性標準:職責、獨立性與客觀性、專業能力與應有的職業審慎、質量保證與改進程序;工作標準:內部審計活動的管理、工作性質、業務計劃、業務的實施、結果的報告、監督進展、高級管理層接受風險的決定有標準可循指標產品適用性、可靠性、安全性、合格率等定性定量指標專業勝任能力、審計覆蓋率、審計計劃完成率、審計發現問題重發率、審計處理落實率等定性定量指標可供評判原則預防為主與檢驗把關相結合即時審核與事后評價相結合注重質量改進方法對缺陷數、不合格率等離散變量進行計數檢驗;對外觀、重量、強度等連續變量進行計量檢驗模板記錄、多級復核、項目評審質量檢驗步驟選擇對象、選擇質量特征值、確定規格標準、選定監測儀或測試手段、實際測試和記錄、分析差異、糾正審計程序控制、關鍵點控制、審計效果評價講究步驟嚴謹過程生產工藝流水線審計流程流線型結果提供合格產品提供高品質審計服務以客戶為中心的價值反饋

比較分析看出，產品質量控制與審計質量控制有許多相通之處：控制概念上都是依據設定的標準進行控制，控制目標上都必須達到質量標準和客戶需求，控制范圍上貫穿全過程，控制內容上都有具體標準可循，控制指標上都具可評判性，控制原則上都特別注重質量改進，控制方法上都有質量檢驗程序，控制步驟上都講究嚴謹性，控制過程上都呈流線型作業特征，控制結果上都表現為對客戶的價值反饋。由此可見，內部審計質量控制本質上是一種產品生產過程和質量管理活動，產品質量控制的理論和方法對內部審計質量控制具有普遍意義上的指導作用。

三、企業產品全面質量管理對于內部審計質量改進的啟示

內部審計質量關系到所提供的審計服務的價值高低，因此，內審部門必須牢固樹立內審工作的產品意識、質量意識和品牌意識，實施質量強審戰略，建造審計質量控制“生命工程”，按照標準、程序和方法實施質量控制，實現由單純的操作型質量控制向內審全員全過程質量管理的轉變，由質量管理到管理質量的轉型，為組織內部各利益相關方提供高質量的審計服務產品。基于內部審計屬性標準中關于內部審計部門和內部審計師必須遵循獨立性與客觀性原則對審計質量保證的基本要求，內部審計質量首先需要改進的是質量管理、質量保證體系和滿足客戶需求理念。

(一)建立分級質量管理體系。根據內部審計組織架構的特點，有必要在各層級確立相對獨立的質量管理體制。可在內審總部下設審計質量管理處(或歸入綜合處)，負責制定全局性審計制度、內審發展規劃與方向、新型審計產品研發、內審質量控制標準等框架性文件，評價總部立項的重大審計項目質量，研究質量改進與保證制度安排；各區域性內審分部下設審計質量管理科(或歸入綜合科)，負責制定本區域內的內審制度實施細則、工作規劃和項目安排、內審質量評審細則等操作性文件，評價分部立項的重大審計項目質量，針對性地制定質量改進與保證措施；各基層組織內審分部亦可設置類似內審質量管理的機構或崗位，相對獨立地開展全程即時審核，負責對本組織年度內開展各個審計項目進行質量控制，并配合開展質量保證與改進工作。

(二)建立分級質量保證體系。從內部審計實踐看，審計質量問題不完全是審計作業線的問題，即使內審組人員都達到微觀層面的審計技術標準，也并不是審計質量所要求的終點。只有審計項目負責人增強審計工作的計劃性、全局觀、協調力，既追求線上工作質量，又強調線下產品質量保證能力；既重視事后檢驗，又重視過程控制，更要有事前預防的眼光，根據與客戶的雙向反饋結果加以持續改進，才能提升審計工作的價值。

(三)以客戶為中心。為獲得審計客戶對內部審計價值的認可和滿意，不僅內審部門要把相關利益方當作客戶，而且在審計組內部也要樹立服務意識，把下一道工序的審計組成員視為內部用戶，依次提供鏈條式的質量保證服務，實行內部審計活動的全員、全過程質量控制，努力降低返工率，進一步提高作業效率，從而確保最終審計產品的質量。

四、內部審計質量控制的可行途徑

內部審計工作的過程是內部審計產品生產的流程，也有一條嚴格的“生產線”，審計質量控制環境、控制標準、控制流程、控制方法、后續保證與改進機制構成了完整的審計質量控制體系。審計質量控制的要務是制定一套符合國際國內內部審計準則和組織業務運行實際的行業標準、嚴格執行標準并根據情況變化持續修正。根據《內部審計質量評估辦法(試行)》，內部審計質量控制主要著力于三個方面：

(一)內部審計業務開展及項目管理的規范化

在執行屬性標準上，首先要優化審計組織管理。內審組織管理首先涉及內審部門對審計職能定位的認識，內部審計是服務于組織治理和風險管理的重要手段而不是全部，如同企業對于產品的市場定位。內審部門在穩步推進內審項目向風險導向審計、績效審計轉型的同時，要站在協助管理層促進組織風險管理和績效管理的高度，規范、有序、高效地開展項目審計等基礎業務以及內控評估指導等增值業務，為各利益相關方提供相應的產品。其次是內審機構的設置要堅持獨立性原則，如同企業經理根據公司章程和董事會授權自主開展經營業務。組織獨立性是維護審計人員客觀性的基礎，能夠保證審計人員按照職責要求和程序獨立而不受干擾地開展工作，避免被置于有損其客觀的職業判斷能力的情形中作出重大質量妥協。

在執行工作標準上，要注重審計過程控制。細節決定成敗，過程影響結果，審計產品質量同樣取決于整條流水線的質量控制水平。審計準備階段要堅持以風險管理理念為導向，以控制為主線，完善審計方案，做實審前調查，借鑒《執行<標準>的檢查清單》，結合被審計對象歷史檔案目錄制作資料調閱清單，將審計對象業務制度流程轉化為現場審計流程，充分了解審計所要提取的信息和獲取信息的途徑。審計實踐中應用管理學上的“番茄工作法”，規劃好任務清單，細分為多個“番茄鐘”任務，有助于審計計劃任務的完成，提高每一個細節的效率。分配審計業務資源時，需要考慮其適當性和充分性，包括內部審計人員的數量和經驗、知識、技能等專業勝任能力，如同生產人員應當具有專業技能，熟悉生產流程。領導層要支持內審人員通過持續職業發展來增加知識、提高技能和其他能力，盤活審計資源存量；支持內審部門在全行范圍內合理調配專業人員，優化審計資源配置。審計實施階段重在利用技術的審計方法，從《差異分析問卷》調查入手，預先了解外圍情況，然后實地查看與業務開展相關的制度、記錄、人員和實物資產控制等情況，并以格式的工作底稿規范審計過程記錄，標注審計重點疑點，保證審計證據充分支持審計預期、審計發現和審計結論。

(二)獲得各利益相關方對內部審計的認可和滿意

內部審計的各利益相關方主要包括組織最高管理層、中間控制層和應用層，內部審計的利益相關方主要是指行領導、相關管理部門和被審計對象。最高管理層關注的是組織整體的風險狀況、控制情況和管理績效，要求內審部門提供為管理決策所用的綜合信息；中間控制層關注的是相關業務領域的風險狀況和控制弱項，期望內審部門提供為促進相關業務管理所用的適用信息；應用層關注的是本單位、本部門的剩余風險狀況，需要內審部門提供為事后改進和事前避險策略所用的可靠信息。各利益相關方對內部審計的認可和滿意度分別體現在所提供的審計報告、審計意見書、內控評估報告、應對策略等服務產品的建設性，能夠提起閱讀者的興趣，經歷認識、認知、認同、認可，產生共鳴效應。

(三) 內部審計為組織增加價值并改善運營

內部審計的價值表現為內部審計為各利益相關方提供的審計成果應當物化為承載工作成果的各種審計產品。審計產品包括但不限于：一是為改進風險管理或績效管理所形成的專題審計報告、審計結論等確認型產品(初級產品)，主要以兼具準確、客觀、清晰、簡潔、富有建設性、完整、及時等質量要求的報告形式來體現；二是為改善組織營運所提供的審計建議書、年度綜合評估報告、重點調研分析報告、中長期風險管理規劃草案等咨詢型產品(高端產品)；三是根據用戶需求量身定制的創新型產品(增值產品)。“富有建設性”是內部審計產品的核心價值所在，其它質量要求都是為實現該核心價值的品質基礎，建設性的咨詢服務能夠幫助客戶和整個組織(服務對象)促進其改進工作。如果內部審計能夠增強自身工作的預見性、針對性、前瞻性，及時向利益相關方提供與其現實需求和潛在需要相匹配的信息產品，就能夠幫助提升組織整體的免疫力、組織肌體的抗風險力、組織細胞的內在活力，內部審計為組織增加價值并改善運營的目標就基本實現了。

[1] 中國內部審計協會：國際內部審計專業實務框架(譯).

[2] 百度文庫：MBA智庫百科