關于地方儲備糧輪換業務會計核算處理辦法的探討

韓冬梅

摘要：儲備糧是政府儲備的用于調節社會糧食供求總量、穩定糧食市場，以及應對重大自然災害或者其他突發事件等情況的糧食。儲備糧對于國家安全意義重大，一旦出現大的災荒或戰爭，有足夠糧食儲備，可以保障民眾的吃飯問題。此外，國家還可以通過拋售儲備糧來調節糧價，平抑物價。儲備糧的日常輪換工作是保證儲備糧安全的重要環節，對于確保儲備糧質量，防止造成儲備糧陳化、變質和降級等損失起到了決定性的作用。

關鍵詞：地方儲備糧 輪換業務 會計核算

根據國家糧食局財務司《糧食企業執行會計準則有關糧油業務會計處理的規定》，我國地方儲備糧輪換采取成本不變、實物兌換的方式，主要為同品種輪換，輪換費用由企業包干使用。輪換費用補貼標準根據地區、品種不同，在一個包干期（輪換補貼期）內核定。企業輪入儲備糧時，應按照規定做收購處理，輪出儲備糧做銷售處理，輪換形成的差價，計入企業當期損益。在山東省，地方儲備糧的存儲品種為小麥，儲備糧輪換根據輪入輪出先后順序可分為先購后銷、先銷后購和邊銷邊購三種方式。無論過程如何，結果均是庫存成本不變，對企業的盈虧影響沒有差異。現實操作中，糧食儲備企業經營團隊從倉容、資金及價格等方面因素考慮，大多采取先銷后購或邊銷邊購的方式輪換儲備糧。本文以先銷后購為例討論儲備糧輪換成本的確定、價差的形成。

一、地方儲備糧輪換業務會計核算處理

例：2015年5月，某縣糧食儲備庫按照縣政府輪換計劃及四部門聯合行文，計劃輪出地方儲備糧小麥4 000 000公斤，該批地方儲備糧執行2004年儲備計劃成本，每公斤儲備糧的成本為1.60元，總成本為6 400 000元。平均每公斤地方儲備糧售價為2.50元。6月，該企業輪入新糧小麥3 000 000公斤，單價2.42元。7月，輪入新糧小麥800 000公斤，單價2.50元。8月，輪入新糧小麥200 000公斤，單價2.52元（不考慮儲備糧輪換及收購、銷售過程中發生的運費、裝卸費、損耗等）

按照儲備糧輪換辦法規定，會計處理如下：

5月份輪出儲備糧時，回籠貨款存入儲備庫在農發行開立的存款賬戶：

借：銀行存款——農發行基本存款戶 ? ?10 000 000

?貸：主營業務收入——地方儲備糧輪換收入

10 000 000

同時，按售價結轉輪換成本：

借：主營業務成本——地方儲備糧輪換成本

10 000 000

?貸：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） 10 000 000

6月份輪入新糧3 000 000公斤時，價款合計：3 000 000×2.42=7 260 000（元）。

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? 7 260 000

貸：銀行存款——農發行基本存款戶 ? ? 7 260 000

月末調整銷售成本，3 000 000×（2.5-2.42）=240 000（元）。

因購進成本低于銷售價，故調減主營業務成本。

借：主營業務成本——地方儲備糧輪換成本

-240 000

貸：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ? -240 000

注：此筆業務旨在調整成本，故記賬時，不需要登記數量信息，尤其在會計電算化記賬過程中，如登記數量信息會導致輪換的累計數量出現錯誤。

截至6月末，主營業務收入為10 000 000元，主營業務成本為10 000 000-240 000=9 760 000（元），該筆輪換業務帶來主營業務利潤240 000元。

7月份，購進新糧800 000公斤，價款合計800 000×2.5=2 000 000（元）。

賬務處理為：

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ?2 000 000

?貸：銀行存款——農發行基本存款戶 ? ? 2 000 000

因售價與收購價持平，故不需要調整主營業務成本。

8月輪入新糧200 000公斤，價款合計200 000×2.52=504 000（元）。

賬務處理為：

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ? ?504 000

貸：銀行存款——農發行基本存款戶 ? ?504 000

月末調整主營業務成本：200 000×（2.52-2.5）=4 000（元）

因本次輪入成本大于銷售價，故調增主營業務成本。

會計分錄為：

借：主營業務成本——地方儲備糧輪換成本 ?4 000

?貸：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ? 4 000

截至8月末，本次儲備糧輪換已按照儲備糧輪換管理規定于四個月內輪換完畢。

本次輪換收入合計10 000 000元，輪換成本合計 ? ? 10 000 000-240 000+4 000=9 764 000（元），本年度儲備糧輪換產生利潤236 000元，體現在“利潤表——主營業務利潤”項目中，儲備糧成本保持不變，仍為2004年政府批文核定成本，即每公斤地方儲備糧成本仍為1.6元。

本次輪換動用收購資金總金額：7 260 000+2 000 000+504 000=9 764 000（元），同輪換成本核對相符。

在實際工作中，有些檢查人員對輪換成本核算的合理性提出了質疑。筆者沿用上面的例子，按照另外一種方式，即存貨歷史成本計價的原則結轉成本，以驗證儲備糧輪換核算方法的科學性、合理性和必要性。

依據歷史成本計量原則，上例會計分錄處理為：

5月輪出儲備糧：

借：銀行存款——農發行基本存款戶 ? ?10 000 000

? ? 貸：主營業務收入——地方儲備糧輪換收入10 000 000

同時，按歷史成本結轉輪換成本：

借：主營業務成本——地方儲備糧輪換成本

6 400 000

?貸：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ? 6 400 000

本月實現主營業務利潤3 600 000元（其他銷售業務、其他費用及損耗暫不考慮）。

6月購入3 000 000公斤新糧：

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? 7 260 000

貸：銀行存款——農發行基本存款戶 ? ? 7 260 000

7月購入800 000公斤新糧：

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? 2 000 000

貸：銀行存款——農發行基本存款戶 ? ?2 000 000

8月購入200 000公斤新糧：

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ? ?504 000

貸：銀行存款——農發行基本存款戶 ? ?504 000

儲備糧成本由6 400 000元調整為9 764 000元 ? ? ?（7 260 000+2 000 000+504 000），平均單價為2.441元/公斤。根據這種方式核算，可計算獲得營業利潤3 600 000元。

以上兩種處理方式的優缺點是：

第一種會計處理方式，即按照儲備糧輪換會計處理辦法的規定采用特殊的會計處理，旨在保持儲備糧成本不變，優點在于與政府增儲批文中的單價、總價值保持一致，便于監管、核對，實際工作中，每個儲備庫大都存儲多批次的儲備糧，每批儲備糧成本均與批文、貸款對應，在財務報告中儲備糧庫存總價值同短期借款中農發行儲備糧借款總數核對相符，一目了然。儲備糧的輪換空倉期為四個月，這樣，就將儲備糧輪換可能出現價格差異的時間限定在了四個月之內，考慮到成本和利潤的穩定性，符合儲備糧管理的政策性特點。而儲備糧存儲的意義正在于它的政策性和社會效益。缺點：隨著時間推移，儲備糧的成本價與市場價可能會出現較大差異，導致潛盈或潛虧的出現。

第二種會計處理方式，即按照《企業會計制度》規定的歷史成本計價原則的會計處理方式，優點在于可以使成本價比較接近市場價，按實際成本計價，使會計信息真實可靠，便于了解和比較。缺點：儲備糧成本隨輪換業務的發生而變化，隨收購價格的波動存在不確定性，造成儲備糧成本與政府批文中批復的價格無法匹配。按照歷史成本計價方式會導致儲備糧貸款同儲備糧庫存價值無法核對，導致儲備糧的庫貸掛鉤監管理念無法貫徹，無法體現政策性業務的特殊要求。另外，從歷史成本原則建立的基礎看，它以勞動生產率始終不變為前提，也就是以否定經濟發展和社會進步為前提，這與社會發展規律背道而馳。因此，從它建立的那時起，就存在著缺陷。

綜上所述，儲備糧輪換作為政策性業務，應首先考慮政策性需求，保持成本穩定、利潤穩定，保證庫存值與貸款金額及政府增儲文件金額一致。

二、建議

（一）制定糧食安全應急預案及原則

縣級以上人民政府應當按照有關規定制定糧食安全應急預案，完善地方儲備糧的動用預警機制。發展改革部門、糧食行政管理部門應當按照糧食安全應急預案的要求，適時提出動用地方儲備糧的建議。

有下列情形之一的，可以動用地方儲備糧：（1）本行政區域內糧食明顯供不應求或者市場價格異常波動的;（2）發生重大自然災害或者其他突發事件需要動用的;（3）縣級以上人民政府認為需要動用的其他情形。動用地方儲備糧，由發展改革部門、糧食行政管理部門會同財政部門提出動用方案，報本級人民政府批準，并抄送同級農業發展銀行。動用方案應當包括動用地方儲備糧的品種、數量、質量、價格、使用安排、運輸保障等內容。地方儲備糧的所有權屬同級人民政府，任何單位和個人不得擅自動用。

動用地方儲備糧應當遵循下列原則：（1）優先動用縣級儲備糧;（2）縣級儲備糧不足的，由縣級人民政府申請動用市級儲備糧;（3）市級儲備糧不足的，由設區的市人民政府申請動用省級儲備糧。發展改革部門、糧食行政管理部門應當根據本級人民政府批準的地方儲備糧動用方案下達動用命令。省、設區的市人民政府可以在緊急狀態下下達動用下級人民政府儲存的地方儲備糧的命令。任何單位和個人不得拒絕執行或者擅自改變地方儲備糧動用命令。

（二）嚴格地方儲備糧財務處理

對于符合動用條件的地方儲備糧，根據規定，由儲備企業將儲備糧售出，做銷售處理。接上例。

會計分錄如下：

借：銀行存款——農發行基本存款戶 ? ?10 000 000

貸：主營業務收入——地方儲備糧銷售收入10 000 000

同時，按成本價結轉輪換成本：

借：主營業務成本——地方儲備糧銷售成本

6 400 000

?貸：儲備糧油——地方儲備糧（小麥） ?6 400 000

則該批儲備糧產生了360萬元的收益，該收益歸屬地方政府。

會計分錄為：

借：主營業務收入——地方儲備糧銷售收入

3 600 000

貸：其他應交款——應交儲備糧差價款 ? 3 600 000

上繳差價款：

借：其他應交款——應交儲備糧差價款 ?3 600 000

貸：銀行存款——農發行基本存款戶 ? ? ? 3 600 000

儲備糧動用之后，地方政府可根據本地常駐人口數量及構成情況，計算、分析、確定當地的儲備糧規模，待條件適合時，通過政府行文增加地方儲備糧規模。由儲備庫根據政府批文，向當地農發行申請地方儲備糧收購資金，完成收購，落實儲備糧增儲計劃。本例沿用上例中儲備糧的收購價格，將儲備糧新增入庫的賬務處理列示如下：

注：核定入庫結算價格根據政府批文定為2.50元/每公斤。新增4 000 000公斤地方儲備糧需申請農發行儲備糧貸款10 000 000元。

會計分錄如下：

借：銀行存款——農發行基本存款戶 ? ?10 000 000

貸：短期借款——地方儲備糧借款 ? ? 10 000 000

借：儲備糧油——待核地方儲備糧價款（小麥）

7 260 000

貸：銀行存款——農發行基本存款戶 ? 7 260 000

借：儲備糧油——待核地方儲備糧價款（小麥）

2 000 000

?貸：銀行存款——農發行基本存款戶 ? ?2 000 000

借：儲備糧油——待核地方儲備糧價款（小麥）

504 000

? ?貸：銀行存款——農發行基本存款戶 504 000

按照結算價結轉成本：

借：儲備糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? 10 000 000

貸：儲備糧油——待核地方儲備糧價款（小麥）

9 764 000

儲備糧油結算價差收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?236 000

筆者以為，相關部門工作人員熟悉儲備糧政策，可以在適合的情況下存儲、動用儲備糧，最大限度發揮儲備糧的社會效益，也避免了因存儲時間過長而導致成本差異，既遵循了儲備糧的會計處理規定，又實現了經濟效益和社會效益的雙贏。Z

參考文獻：

國家糧食局財務司.有關糧油業務會計核算講解[J].商業會計，2014，（4）.