非營利組織稅收減免制度建構(gòu)的基本導向

張曉婷，杜　源

(北京師范大學 法學院， 北京 100875)

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法學研究

非營利組織稅收減免制度建構(gòu)的基本導向

張曉婷，杜源

(北京師范大學 法學院， 北京 100875)

[摘要]非營利組織的稅收減免是現(xiàn)代國家和諧治理的重要制度。通過對非營利組織稅收減免制度的學術(shù)史溯源，考察了20世紀國內(nèi)外稅收減免制度設(shè)計的各種理論，在此基礎(chǔ)上提出我國應當以分配正義與利益誘致為目標進行稅收減免制度設(shè)計。針對我國非營利組織稅收減免制度現(xiàn)狀存在的問題，借鑒英、美、日、德等國的立法經(jīng)驗，提出應當落實稅收法定主義，擴大稅收減免范圍，從實質(zhì)與形式上追求分配正義，并采取幾種典型的利益誘致措施,例如開征遺產(chǎn)稅、在營改增的視野中完善增值稅減免制度等。以期通過誘致性的方式引導非營利組織和社會公眾主動從事公益事業(yè)，從而規(guī)范國家與社會、市場之間的分配校正行為。

[關(guān)鍵詞]非營利組織；稅收減免；分配正義；誘致性秩序；和諧治理

稅收在現(xiàn)代國家財政收入中占據(jù)主要地位，現(xiàn)代國家也被稱為“稅收國家”。[1]而稅收減免是在國家的“必要收入與大眾反應之間尋求政治平衡”[2]的重要舉措。政府、市場與社會三個部門的分野越來越明晰，而社會通過非營利組織的活躍程度，不僅標志著這個社會本身的活力，同時也在政府失靈和市場失靈時提供替代功能，社會本身具有的公共性越來越與國家公共性分庭抗禮，而其非營利性和公益性等特征，也使得它比市場更值得令人信賴，給予公眾久違的情感與道德上的安慰。按照哈貝馬斯的理論，當政府與市場逐漸形成了政治與經(jīng)濟系統(tǒng)，又反過來對生活世界進行殖民時，生活世界自身的再生產(chǎn)就顯得尤為重要。[3]生活世界的再生產(chǎn)依靠其內(nèi)部的活力，而非營利組織是生活世界重要的載體，它們是人與人之間尚未系統(tǒng)化的生活原動力。但現(xiàn)代社會中，僅僅依靠道德倡導進行生活世界的再生產(chǎn)已經(jīng)不太現(xiàn)實，法律逐漸成為社會媒介，通過法律的社會治理成為現(xiàn)代國家的主要治理方式。正義，尤其是分配正義，依然作為法律的最高理想，但卻無法自行產(chǎn)生，需要法律通過利益誘致進行引導。由此形成了這樣一種制度面向：在政治與經(jīng)濟逐漸成為系統(tǒng)的現(xiàn)代社會中，法律取代了道德、宗教等行為規(guī)范，成為主要的社會媒介，通過稅收減免的制度建構(gòu)，以誘致性的方式引導非營利組織和社會公眾主動從事公益事業(yè)，從而規(guī)范國家與社會、市場之間的分配校正行為。

一、理論預設(shè)

國家通過對非營利組織實施比營利組織更為優(yōu)惠的稅收政策以促進社會公益事業(yè)的發(fā)展，已經(jīng)成為現(xiàn)代國家社會治理的一大舉措，這也是20世紀后半葉出現(xiàn)“全球結(jié)社革命”[4]以來現(xiàn)代國家針對“福利國家”危機的一種政策轉(zhuǎn)型，希望通過非營利部門的公共服務和公益行為，減少國家的負擔。因此，以法律的方式進行稅收減免制度的建構(gòu)非常必要，這種法律可以“通過減免稅收的方式保證捐助者的經(jīng)濟利益，同時規(guī)范非營利組織的活動，以確保其資金用于公益事業(yè)”[5]。學界也提供了各種理論支持，構(gòu)成了稅收減免制度的學術(shù)史源流。

從稅收減免的一般理論而言，20世紀60—70年代由美國哈佛大學教授斯坦利·薩利提出的稅式支出理論非常流行。稅式支出理論是指將稅收減免等同于一種間接的財政支出，薩利時任美國財政部負責稅收政策的部長助理，他的主張得到了美國財政部的支持，后來這個理論傳播到全世界。國家為了對特定行業(yè)、特定活動或特定納稅人實行優(yōu)惠政策，可以放棄部分稅收收入，而放棄的稅收收入相當于進行了特殊的財政支出。稅式支出理論為稅收減免奠定了基本制度基礎(chǔ)，也可以用以解釋國家對非營利組織的稅收減免政策。[6]當然，也存在其他各種理論來支持具體的非營利組織稅收減免。國外學者主要的理論包括補貼理論[7]、非稅基理論[8]、資本結(jié)構(gòu)理論[9]、捐贈理論[10]；除此之外，學界還提出了其他理論如利他主義理論、風險補償理論、多元性理論等，從不同的視角對非營利組織稅收減免提出了各自的理論解釋。[11][7]這些理論影響了我國學界，我國學界也在此基礎(chǔ)上提出了可稅性理論[12-13]、行為實質(zhì)理論[14]、第三次分配理論[15]等。

(一)稅收減免作為分配正義實現(xiàn)的手段

現(xiàn)代社會以人作為制度設(shè)計的終極目的，因此“人權(quán)”這個概念在法律價值與正義的理論中越來越重要。人們對分配正義的認知也有所改變。在有限的資源分配不能滿足所有人的需求時，一種追求分配正義的制度設(shè)計就開始了。古代正義理論中“得其應得”的觀念并不以“人”為中心。窮人并沒有法律上的權(quán)利得到救濟，甚至生存權(quán)并未成為基本的人權(quán)，但當時存在富人給予窮人施舍和救濟，但這種施舍與救濟既不是富人的義務，也不是窮人的權(quán)利，有時出于信仰，有時出于情感，有時甚至出于習慣。但是在向現(xiàn)代社會轉(zhuǎn)型的過程中，這種觀念逐漸被轉(zhuǎn)變了。隨著“人”的觀念逐漸凸顯，窮人獲得救濟被賦予制度正義的內(nèi)涵，也就是說，一個現(xiàn)代國家有義務照顧窮人。這不是出于慈善或同情，而是正義。分配正義從“得其應得”的古典觀念轉(zhuǎn)變?yōu)椤案F人有權(quán)利得到救濟”。[16]因此，有學者認為，在現(xiàn)代社會中，分配正義是一種將初次分配進行校正的正義，整個社會分配過程經(jīng)歷了三個過程：第一，由私人市場為主體以效率為取向進行分配；第二，由政府為主體按照兼顧公平和效率以及側(cè)重公平的原則，通過稅收、社會保障支出等途徑所進行的再分配；第三，在道德力量感召下，通過個人自愿捐贈的方式(即慈善的方式)而進行的分配。[15]現(xiàn)代社會的分配正義是對初次分配進行數(shù)次校正的過程，而公益慈善組織的行為就是這種分配的校正，被稱為第三次分配。促進公益慈善事業(yè)的發(fā)展，就是國家對分配正義制度設(shè)計的重要一環(huán)，對非營利組織進行免稅，是促進分配正義的重要舉措。也就是說，對分配進行校正達致正義是非營利組織存在與發(fā)展的重要功能，這是一種非營利組織稅收減免制度的終極目標。

(二)稅收減免作為誘致性秩序形成的手段

然而，國家無法使用強制的手段進行第三次分配，這是第三次分配和第二次分配的本質(zhì)差別。而稅收減免制度恰恰能夠完成這種強制分配無法完成的任務。將公益事業(yè)與個人利益取得結(jié)合起來，這是一種現(xiàn)實目標。稅收減免有利于公益組織和捐贈人主動從事公益活動，將慈善意識和行為常態(tài)化。也就是說，稅收減免的制度設(shè)計對公益行為具有誘致性，因此，形成一種公益慈善的誘致性秩序至關(guān)重要。

誘致性秩序的概念來自于經(jīng)濟學家林毅夫，他對制度變遷進行了類型化建構(gòu)，[17]他認為，制度變遷可以分為誘致性制度變遷與強制性制度變遷，而誘致性說到底是以利誘之，使之主動配合。誘致性秩序是指讓非營利組織和捐贈人主動接受稅法規(guī)制，從而形成“治理”的和諧局面。而這種主動接受的前提是讓非營利組織和捐贈人有利可圖，而稅收減免就是這種“利誘”的制度，雖然道德勸導仍然是倡導公益與慈善的重要力量，但是誘致性法律規(guī)范同樣為公益與慈善行為的開展起到重要作用。

(三)分配正義與誘致性秩序是理想與現(xiàn)實的結(jié)合

從非營利組織稅收減免制度來看，僅從分配正義的意義上來設(shè)計遠遠不夠，這是一種難以實現(xiàn)的理想。一方面，國家的強制性無法促進捐贈人的主動性，也無法規(guī)范非營利組織的公益心；另一方面，分配校正又無法只靠道德而實現(xiàn)。因此，稅收減免的分配正義目標無法自動完成。而稅收減免作為一種誘致性制度恰恰可以提高社會公眾和非營利組織從事公益事業(yè)的積極性，形成一種激勵機制。這樣，法律制度配合道德信念，公眾與非營利組織從事公益事業(yè)仍具有“自愿”的特征，不同于國家強制求公益的“社會福利”；但這種“自愿”又不是純粹自發(fā)的行為，具有制度激勵與誘致的積極性，因此，誘致性秩序本身就是正義的體現(xiàn)。

治療12周后，2組FMA及MBI評分均較治療前明顯提高(均P<0.05)，且觀察組高于對照組(均P<0.05)；2組MAS評分均較治療前明顯降低(均P<0.05)，且觀察組低于對照組(P<0.05)。見表1。

二、比較法基礎(chǔ)

在稅收減免制度建構(gòu)時不僅要進行理論思考，也要進行比較法考察，而這種兼具分配正義和利益誘致的稅收減免制度在不少國家已經(jīng)相當成熟。

(一)英國公益慈善稅收減免

在英國，公益慈善法經(jīng)歷了長期的歷史發(fā)展。1601年的《濟貧法》開始界定何謂公益慈善，對非營利組織的稅收規(guī)制也取決于該組織是否具有慈善目的。也就是說，稅收減免制度并不完全覆蓋所有非營利組織，而只針對“以公益慈善為唯一目的”的公益組織。公益組織能獲得減免的稅種包括所得稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、資產(chǎn)收益稅等。根據(jù)1988年所得稅法案9(4)和505條，所得稅減免包括租金獲利或從房地產(chǎn)、利息、土地所有權(quán)所得收入；利息、股金和紅利以及英國以外的債券和其他財產(chǎn)的收入。根據(jù)1992年可征稅所得法案256條規(guī)定，只要收益用于慈善目的，可免除資本的利稅。同時，英國稅務機關(guān)要求公益組織嚴格區(qū)分非商業(yè)活動和商業(yè)活動，才能獲得相應增值稅退稅，前者例如銷售捐贈物品、殘疾人使用器材、書和其他出版物、分配國外捐贈活動等。在捐贈者方面，英國稅收優(yōu)惠的種類主要包括所得稅、遺產(chǎn)稅、資本利得稅以及公司稅等。這也是英國通過對公益慈善捐贈的稅收優(yōu)惠而鼓勵和推動社會財富重新分配的一項有力措施。首先，公司捐贈層面，法律規(guī)定只要公司在賬目中申明提供公益慈善的捐贈，其捐贈部分就會免除公司所得稅(約占30%)。[18]其次，個人捐贈層面，英國并沒有統(tǒng)一的個人捐贈所得稅的抵扣比例，而是將捐贈人分為基礎(chǔ)稅率納稅人和較高稅率納稅人，對于較高稅率納稅人，獲得的所得稅減免比例也更高。[19]另外，從1986年開始，英國實施薪水冊捐制度，員工通過授權(quán)給雇主將自己薪水的一部分捐贈給員工選擇的公益慈善組織。這部分捐贈雖不能享受稅收減免，但實際上對員工工資的所得稅進行了合理的扣除。[20]對于遺產(chǎn)稅，財產(chǎn)捐贈給公益慈善組織可以免征，但前提是捐贈人沒有在捐贈中獲得相關(guān)利益。而對向非公益慈善組織的捐贈一般都必須繳納遺產(chǎn)稅。在資本利得稅方面，向公益慈善組織捐贈的財產(chǎn)被英國稅法視為價值不變，可以免征資本利得稅。

(二)美國非營利稅收減免

在美國，免稅非營利組織的資格由美國財政部下屬的聯(lián)邦稅務局認定。盡管法律并不禁止非營利組織從事營利性活動，但根據(jù)必要性和相關(guān)性兩個因素嚴格區(qū)分非營利組織的營利性活動和非營利性活動，從而確保組織的非營利宗旨。[21]為了保證稅收公平，對非營利組織的營利性活動取得的收入，與其他主體的營利性活動的稅收待遇相同，即被征收無關(guān)宗旨商業(yè)所得稅，這在美國《國內(nèi)稅收法典》中有所規(guī)定。[5]此外，《國內(nèi)稅收法典》第170條“慈善(等)捐款與捐贈”中a分條“準確列支的扣除”規(guī)定：對于在納稅年度內(nèi)進行的慈善捐贈款項，應當允許扣除。慈善捐贈只有在財政部長制定的規(guī)章規(guī)定下進行驗證以后才能予以扣除。而第170 c(2)條允許向第501 c(3)條組織捐贈的納稅人在其聯(lián)邦所得稅納稅申報中扣除它們捐贈的數(shù)額。[22]第501c(4)授予某些非營利組織免稅地位，但是向該組織的捐贈是不能扣除額。《國內(nèi)稅收法典》第6 033條規(guī)定了“免稅組織的申報”，按要求申報的組織應報送年度申報表，以明確地說明總收入、收款和付款事項，以及其他信息。第6034條規(guī)定了“要求實施慈善扣除的信托的申報”。[22-23]

(三)日本公益稅收減免

日本稅法中對公益法人有明確規(guī)定，如果公益法人符合相關(guān)規(guī)定，其自非營利活動所得收入免稅，而其自營利活動所得收入按較低的公司稅率征稅。此外，對公益法人的利潤結(jié)算也減免相應稅額。日本稅法規(guī)定了以發(fā)展公益為宗旨的非營利組織，他們在從事營利活動時以一般企業(yè)30%的稅收優(yōu)惠征收企業(yè)稅，而企業(yè)稅的征稅稅率為41.7%。非營利組織的土地屬于非課稅土地，但如果這些土地處于閑置狀態(tài)或用于非業(yè)務范圍則要征稅。日本的公司在進行公益捐贈時享有較多的稅收優(yōu)惠，這也可以解釋日本公司在公益捐贈中所占比例很大的原因。主要包括兩種：第一種，公司對政府的捐贈以及對公益組織與其他承擔公益活動的團體的“指定捐贈”，可以在稅前進行全額扣除。所謂“指定捐贈”是向“由大藏大臣指定的公益性很強的組織的捐贈”。第二種，對某些特定公益慈善組織的捐贈實行限額扣除，這類公益慈善組織是依法設(shè)立的公益法人，例如紅十字會、社會福利法人、綜合研究開發(fā)機構(gòu)以及國際交流協(xié)會等。[24]相對而言，日本個人捐贈享受稅收優(yōu)惠幅度較小。個人捐贈只有超過1萬日元才可以享受稅前扣除的優(yōu)惠，而且還有不超過應納稅所得額30%的限制，可享受的扣除范圍也只限于“指定捐贈”。[24]85至于遺產(chǎn)捐贈，日本法律規(guī)定遺產(chǎn)的繼承人對先人財產(chǎn)捐贈給公益組織，免征遺產(chǎn)稅。同時法律還規(guī)定，非營利組織的收入用于非營利活動或者資助其他公益組織可享受18%的減稅，若把收入投入教育事業(yè)，則這一標準能提高到47%。日本稅法的這種制度安排形成了以公司捐贈為主的減稅格局，個人捐贈規(guī)模非常小。[24]79

(四)德國非營利稅收減免

德國的稅收減免制度比較嚴格，德國的非營利組織包括社團法人和財團法人。德國稅法將非營利組織的活動從性質(zhì)上確定了公共目的，包括公共福利目的、慈善目的和宗教目的三大類，以此確定免稅資格。而非營利組織的商業(yè)活動也被分為公共目的的和自營活動的，尋求公共目的的商業(yè)活動，例如教育、宗教、文化等項目的收入以及由公共部門所支付的必要管理費用，如醫(yī)院、博物館等費用，這些屬于免稅范圍，而自營活動分為財產(chǎn)管理活動和營利性活動，前者是從事投資以及租賃活動的行為，也是免稅范圍，但是有32%的限制，并且這種投資與租賃的收益禁止分配。德國稅法對非營利組織的免稅范圍包括法人所得稅、消費稅、凈資產(chǎn)稅、商業(yè)稅等，但不豁免大部分增值稅。對于捐贈行為，德國的制度比較特殊，首先，規(guī)定了捐贈條件，也就是必須符合“自愿并無回報原則”，教育費用不能作為捐贈支出扣除，例如父母為了孩子向孩子所在學校捐款，這很可能會被認為具有回報。[25]其次對捐贈優(yōu)惠有階梯差異，例如向一般非營利組織捐贈優(yōu)惠9%，若用于教科文衛(wèi)以及其他公益事業(yè)的捐贈，享受11%的優(yōu)惠，捐贈達到一定數(shù)額還可以分期折扣稅負，個人折扣年限為8年，企業(yè)為7年。從這些國家非營利組織的稅收減免制度來看，我們可以看出分配校正與利益誘致并存的現(xiàn)象，這印證了上述有關(guān)稅收減免制度的目標和理論預設(shè)，而在這一點上，我國的稅收減免制度則存在很大問題。

三、我國制度演變及其問題

中國非營利組織的稅收減免制度是法律移植的結(jié)果。在傳統(tǒng)中國，公益行為與稅收基本無涉，國家采取精神性獎賞的方式進行激勵，“立牌坊以彰尚義”，例如修建“樂善好施坊”；稅收減免一般直接針對遭受困難者或獎勵積極開荒者。[26]20世紀80年代我國逐漸從法律上確認了社會團體和基金會等非營利組織，但稅收優(yōu)惠制度則遲遲未曾建立，1988年的《基金會管理辦法》中只規(guī)定國外捐贈給基金會的物資免征關(guān)稅。同時，1985年海關(guān)總署發(fā)布的《關(guān)于殘疾人組織和個人所需的進出口貨物和物品予以稅收優(yōu)惠的通知》中給予“殘疾人組織直接進口供殘疾人組織和個人所需的貨物和物品給予較多的減免稅優(yōu)惠”，包括增值稅、進出口關(guān)稅等。*該通知發(fā)布于1985年2月7日，文號為〔85〕署稅字第46號。因此，我國的稅收減免制度是因為要和國際接軌而逐漸發(fā)展起來的，是改革開放政策的直接結(jié)果。1993年，國務院根據(jù)全國人大常委會的授權(quán)制定了《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定企業(yè)進行“公益、救濟性”捐贈，扣除比例為3%，2007年企業(yè)所得稅將該類捐贈的扣除比例擴大到納稅人年度利潤總額的12%；1980年制定的《個人所得稅法》中并無個人捐贈的稅收減免規(guī)定，1993年修改時，增加了“對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈”部分進行免稅的規(guī)定，1994年的實施條例確定了“未超過納稅人義務人申報的應納稅所得額的30%部分”的免稅比例，2004年個人所得稅法在此個人公益性捐贈的扣稅比例為納稅義務人申報的應納稅所得額的30%。此后，國家稅務總局會同民政部對特定社會組織授予其捐贈人的稅前扣除資格，或全額免除，或按比例減免。2001年的《公益事業(yè)捐贈法》對公益事業(yè)的范圍進行了界定，而2016年3月剛剛通過的《慈善法》對公益事業(yè)的范圍進行了拓展。1997年和1999年，財政部和國家稅務總局的幾個規(guī)范性文件對社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位的不同收入實施不同的稅收政策。其中，對來自政府的財政撥款和財政資助、社會團體收取的會費和社會各界的捐贈收入免征企業(yè)所得稅，而其他收入則需要征稅；基金會在金融機構(gòu)的基金存款取得的利息收入免征企業(yè)所得稅，對其購買股票、債券(不包括國庫券)等有價證券所取得的收入和其他收入則需要征稅。2007年以后，財政部、國家稅務總局和民政部連續(xù)以通知的形式發(fā)布規(guī)則，對非營利組織稅收減免進行規(guī)范，例如2007年《關(guān)于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關(guān)管理問題的通知》，擴大非營利組織扣稅的組織數(shù)量(2011廢止)；2008年財稅民(160號)《財政部 國家稅務總局 民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》；2009年財稅(122號)《財政部、國家稅務總局關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》；2009年財稅(123號)《財政部、國家稅務總局關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》；2009年財稅(124號)《財政部、國家稅務總局關(guān)于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》；2010年財稅民(45號)《財政部國家稅務總局民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的補充通知》。但是這些通知的規(guī)范等級過低，甚至不屬于“部門規(guī)章”，因此使這些通知規(guī)定的稅收減免規(guī)則的法律效力大打折扣。國務院2010年(國發(fā)13號)《關(guān)于鼓勵和引導民間投資健康發(fā)展的若干意見》和國家稅務總局2012年53號《關(guān)于進一步貫徹落實稅收政策促進民間投資健康發(fā)展的意見》中對非營利組織稅收優(yōu)惠有了新的倡導性政策，尤其是后者附件《鼓勵和引導民間投資健康發(fā)展的稅收政策》中明確列舉了實行免稅政策的33項規(guī)定，包括進入基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)設(shè)施、市政公用事業(yè)和政策性住房、社會事業(yè)、金融服務、商貿(mào)流通等領(lǐng)域和加強自主創(chuàng)新和轉(zhuǎn)型升級的稅收減免措施，進一步明確了營業(yè)稅、所得稅、關(guān)稅、增值稅、耕地占用稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅收減免制度。然而，從整體上來看，我國非營利組織稅收減免制度并沒有真正建立起來，至少沒有形成體系，減免規(guī)則和政策散落在各種效力等級并不高的規(guī)范性文件中，缺乏高位階的法律規(guī)范，無法體現(xiàn)稅收法定主義，無法進行有效的分配校正，因此也無法真正體現(xiàn)分配正義。稅收政策對非營利組織的誘致性功能不明顯，走兩步退三步。

此外，從具體的制度設(shè)計中，也存在各種問題，例如獲得稅收減免的主體太少，并且具有差異性，捐贈免稅額占應稅所得的比例太低等，這些問題直接導致捐贈人積極性不高，以及捐贈向少數(shù)非營利組織過于集中。同時在程序法方面，缺乏對公益組織、公益行為認定的機構(gòu)與程序，部門之間職責不清，雙重管理體制的負面影響依舊存在。非營利組織的體系不明晰，營利與非營利、公益與非公益之間缺乏可鑒別的標準，濫用免稅政策和無法享受免稅政策的現(xiàn)象同時存在，同時對非營利組織的營利活動認識有分歧，缺乏對非營利組織商業(yè)活動的稅收細致監(jiān)管。法律規(guī)范等級過低，法規(guī)制定各自為政，更使得這種標準缺失。這種畛域不分的狀況，導致非營利組織稅收優(yōu)惠要么窒礙難行，要么錯位激勵。同時，大量的非營利組織并沒有在民政部門登記，對于這些組織的稅收征收和減免更加困難。產(chǎn)生這些問題的原因多種多樣，有社會認知的原因，有制度變遷不同步的原因，有政策落實不到位的原因，更為根本的原因則是法治建設(shè)和政治體制改革滯后于社會發(fā)展和經(jīng)濟發(fā)展，以及改革與反改革的張力、社會自治與社會控制的張力等，因此，根據(jù)分配校正與利益誘致的制度目標，構(gòu)建系統(tǒng)的非營利組織稅收減免制度已經(jīng)刻不容緩。

四、制度設(shè)計方案

根據(jù)以上論述，對于我國非營利組織稅收減免的制度建構(gòu)，筆者提出以下建議：即以分配校正和利益誘致為基本立法導向，通過具體制度的構(gòu)建，達致理想與現(xiàn)實的統(tǒng)一。

第一，普遍實施稅收法定主義是分配正義實現(xiàn)的法治基礎(chǔ)。稅收法定主義是財稅法的基本原則，它是法治原則在財稅法上的體現(xiàn)，對于保障人權(quán)、維護國家利益和社會公益舉足輕重，不可或缺。[27]稅收法定主義中的“法”，應該是人民主權(quán)原則直接應用的民意機關(guān)制定法，“無代表，不納稅”是稅收法定主義的最初表達，也是具有歷史生命力的表達，我國在20世紀80年代全國人大常委會對國務院的模糊授權(quán)，使我國的稅收立法權(quán)事實上歸于行政機關(guān)。稅收不法定，稅收減免的法定無從談起，分配正義的法治基礎(chǔ)也無從談起。可喜的是，2015年修訂的《立法法》中已經(jīng)有所體現(xiàn)，該法第8條規(guī)定：“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，盡管這還不是完全意義的稅收法定主義，但已經(jīng)有所突破，為抑制公權(quán)力在稅收上的恣意奠定了基礎(chǔ)。

第二，擴大稅收減免范圍是誘致性秩序形成的實質(zhì)措施。雖然我國非營利組織的稅收減免種類看上去很多，但實際落實的范圍很小，可享受稅收減免的主體也不多，每年不定期隨意的資格認定，使稅收減免作為利益誘致措施的功能大大減弱，不利于形成誘致性秩序。因此，擴大稅收減免享受的主體，擴大對公益組織、公益行為的解釋，擴大非營利組織的合法性登記范圍，是誘致性秩序形成的實質(zhì)措施；同時擴大稅收減免的稅種，細化每一種可減免稅種的具體規(guī)則。法治不是口號，而是細致的制度設(shè)計。籠統(tǒng)的稅收減免、促進公益事業(yè)的呼聲無濟于事，必須是實實在在使捐贈者受益的制度設(shè)計，符合法治統(tǒng)一性和法律融貫性的制度設(shè)計。

第三，稅收減免的平等性與差異性設(shè)計是分配正義的實質(zhì)體現(xiàn)。法律須對稅收減免的主體、行為與財產(chǎn)進行平等性與差異性設(shè)定。何謂公益組織，何謂公益行為，何謂公益財產(chǎn)，何種減免措施，都應有具體的標準。我國現(xiàn)行制度下的非營利組織，不僅具有行政級別的殘余，而且在稅收減免上缺乏平等性，標準不明，甚至連稅收減免的地域性問題都會產(chǎn)生爭議，例如作為地方性公募基金會在注冊地以外的募捐是否可以享受免稅待遇，在不同的地區(qū)就有不同的措施。平等性還表現(xiàn)在非營利組織是否官辦、是否有公募資格等差別。因此，實現(xiàn)分配正義，需要落實非營利組織的各種配套制度改革，否則縱然法良意美，終是徒然。

第四，稅收減免的程序設(shè)計是分配正義的形式體現(xiàn)。免稅資格的認定，是分配正義的形式體現(xiàn)，而這需要一系列的統(tǒng)一程序作為配套保障。正當程序是現(xiàn)代法治社會應當遵循的一項普遍法則，它要求通過一系列具有正當性的過程，以實現(xiàn)程序的正義和理性化，并獲得實體結(jié)果的公正。[28]我國現(xiàn)行制度中，對免稅組織的認定具有非統(tǒng)一性、非常規(guī)性和個別認定的現(xiàn)象，缺乏對稅收減免組織和行為的認定標準，也沒有認定的程序，更沒有資格認定的救濟途徑和救濟程序。因此，構(gòu)建統(tǒng)一的稅收減免程序，確定獨立的稅收減免認定機構(gòu)，構(gòu)建清晰明確的稅收減免標準，是體現(xiàn)分配校正的程序正義的重要而必要的措施。

第五，開征遺產(chǎn)稅促進公益捐贈是誘致性秩序形成的補充措施。征收遺產(chǎn)稅和饋贈稅的目的“不是要提高財政收入(把資金讓與政府)，而是要逐漸地、持續(xù)地糾正財富分配中的錯誤并避免有害于政治自由的公平價值和機會公平平等的權(quán)利集中。”[29]作為對非營利組織和捐贈者的利益誘致，征收遺產(chǎn)稅是一個非常有效的措施，從各個國家遺產(chǎn)稅實施的效果來看，對捐贈免征遺產(chǎn)稅有利于公益事業(yè)的發(fā)展，越來越多的公眾在納稅和公益慈善之間選擇了后者，主動參與第三次分配，這是富人回饋社會的一種誘致性秩序，有利于縮小貧富差距、緩和社會矛盾、促進社會和諧。遺產(chǎn)稅征收條款就是除了所得稅減免之外最重要的誘致性法律規(guī)范。2001年美國總統(tǒng)布什簽署取消遺產(chǎn)稅的計劃時，就受到美國慈善家的聯(lián)合抵制，以比爾·蓋茨之父威廉·蓋茨為首，索羅斯、斯蒂夫·洛克菲勒等120名美國富豪慈善家聯(lián)合簽名要求不通過這個計劃，他們都是遺產(chǎn)稅起征線之上的人，他們認為取消遺產(chǎn)稅會損害公益事業(yè)，損害整體的社會利益，甚至破壞美國賴以建國的社會基礎(chǔ)。[30]這是長期遺產(chǎn)稅征收的利益誘致功能的有效性所致。

第六，在營改增的視野中完善增值稅減免制度。我國正在進行營業(yè)稅改征增值稅的試點，在這種制度語境中，非營利組織的稅收減免是否能夠?qū)嵸|(zhì)性享受，也是稅收減免制度構(gòu)建的一個現(xiàn)實性問題。因此，為了更好地在新的制度環(huán)境中構(gòu)建稅收減免制度，需要完善非營利組織增值稅的減免設(shè)計。除了上述制度之外，要充分注意適用零稅率、免征增值稅、稅收返還、按簡易辦法征收四種免稅形式的區(qū)分設(shè)定，采取適當?shù)牧⒎Ｊ剑x予非營利組織“稅收特區(qū)”的地位，堅守對非營利組織進行誘致性監(jiān)管的政策定位，主要即明確賦予非營利組織更自主的增值稅稅收優(yōu)惠的放棄和選擇適用的權(quán)利，為非營利組織規(guī)定更為簡易便捷、并不嚴苛的程序性要求或“綠色通道”。[31]

結(jié)語

雖然我國非營利組織的發(fā)展和公益事業(yè)的發(fā)展呈現(xiàn)出蓬勃的趨勢，但相對而言仍比較滯后，究其根本原因，就是制度設(shè)計之不足，因此進行各類制度構(gòu)建并完善制度之間的配套是當務之急。稅收減免制度的設(shè)計反映了稅法理念的實質(zhì)化轉(zhuǎn)向，這種實質(zhì)化既是分配正義的體現(xiàn)，也是利益誘致的結(jié)果。在這種制度目標之下的稅收減免制度既保證了捐贈者對公益組織的自由選擇和非營利組織從事公益事業(yè)的道德自覺，同時也保證了國家通過法律規(guī)范對非營利組織和公益事業(yè)的誘致性監(jiān)管。以利益為媒介，通過稅收減免制度的設(shè)計，非營利組織的經(jīng)濟行動嵌入于社會關(guān)系中，成為其“內(nèi)生性力量”，主動、積極接受國家的監(jiān)管，從而促進社會的和諧治理和法治建設(shè)的發(fā)展，實現(xiàn)全社會的分配正義。

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〔責任編輯：馮勝利〕

Basic guidance for establishing NPO's tax reliefsystem

Zhang Xiaoting, Du Yuan

(LawSchoolofBeijingNormalUniversity,Beijing100875,China)

Abstract:NPO's tax relief is a vital system of harmonious governance for modern countries. The author, through tracing academic history of the system, examines various theories on designing tax relief system home and abroad in the 20th century, and based on it, raises a tax-relief system for our country at the core of distribution justice and profit inducing. For the problems existed in current situations of our country, the paper draws the legislative experiences in the U.S., Britain, Japan and Germany, etc., and puts forward that we should carry out statutory taxation principle, broaden relieving tax, pursue distribution justice essentially and formally and adopt several inducing measures, such as collecting inheritance tax, improving tax relief system by replacing the business tax with a value-added tax. These inducing measures can make NPO engage in public welfare drives, thereby regulating the distribution correction behavior between state, society and market.

Key words:NPO; tax relief; distribution justice; inducing order; harmonious governance

[中圖分類號]D912.29

[文獻標志碼]A

[文章編號]1000-8284(2016)05-0089-07

[作者簡介]張曉婷(1966-)，女，山西浮山人，副教授，博士，從事經(jīng)濟法學、財稅法學研究。

[基金項目]中央高校基本科研業(yè)務費專項資金；2015年度北京師范大學自主科研基金項目“國家治理背景下公共經(jīng)濟風險防范的財稅法研究”(SKZZY2015005)

[收稿日期]2016-03-03