淺析無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷的核算

劉麗明

摘 要：無(wú)形資產(chǎn)（Intangible Assets）是企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。廣義的無(wú)形資產(chǎn)包括貨幣資金、應(yīng)收賬款、金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等沒(méi)有物質(zhì)實(shí)體，表現(xiàn)為某種法定權(quán)利或技術(shù)的經(jīng)濟(jì)資源。狹義的無(wú)形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)、著作權(quán)等。會(huì)計(jì)核算中無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方式有很多種，但常用的只有直線法。筆者嘗試對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷計(jì)提方法和賬務(wù)處理進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)；累計(jì)攤銷；雙倍余額遞減法；年數(shù)總和法

一、無(wú)形資產(chǎn)的重要性

劉海生（2008）認(rèn)為，無(wú)形資產(chǎn)定義是企業(yè)擁有或者控制的、能夠提高企業(yè)異質(zhì)性的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的、能帶來(lái)或保證經(jīng)濟(jì)利益的、內(nèi)生和外購(gòu)的非貨幣性資產(chǎn)。順應(yīng)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展要求，新的《公司法》中規(guī)定全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的30%，也就意味著無(wú)形資產(chǎn)出資額最高可占注冊(cè)資本70%。在當(dāng)今時(shí)代，物質(zhì)資源已經(jīng)不再是唯一競(jìng)爭(zhēng)力了，知識(shí)和智力等無(wú)形資產(chǎn)逐漸取代物質(zhì)資源成為企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。不論是從數(shù)量還是質(zhì)量上來(lái)衡量，無(wú)形資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)都是非常重要的經(jīng)濟(jì)資源，直接決定了企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力和發(fā)展力。企業(yè)在取得無(wú)形資付出了一定的代價(jià)，如何將這些投入合理分?jǐn)偟礁鱾€(gè)受益期，真實(shí)反映無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的變化，是企業(yè)取得無(wú)形資產(chǎn)后面對(duì)的重要問(wèn)題。

二、無(wú)形資產(chǎn)的直線攤銷方法

（一）直線攤銷法

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在無(wú)形資產(chǎn)的有效年限內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷其應(yīng)攤銷金額。攤銷時(shí)間，從無(wú)形資產(chǎn)投入使用的期間開始，到其不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)終止。企業(yè)應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式能夠可靠確定的無(wú)形資產(chǎn)選擇適用的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，對(duì)于無(wú)法確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷，將取得或形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的成本在其法定的攤銷年限或使用壽命內(nèi)平均分配于每一會(huì)計(jì)期間。計(jì)算公式如下：

（二）加速攤銷法

在科學(xué)技術(shù)日新月異的時(shí)代，以專利權(quán)、非專利技術(shù)等為代表的無(wú)形資產(chǎn)更新?lián)Q代的頻率不斷加快，使用壽命5年或10年的專利技術(shù)可能1-2年內(nèi)就會(huì)因?yàn)槌霈F(xiàn)了新的可替代的技術(shù)價(jià)值發(fā)生很大的變化。而且，此類無(wú)形資產(chǎn)在其有有效期內(nèi)并不是均衡地給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，在有效期的前期因?yàn)榧夹g(shù)在市場(chǎng)上的獨(dú)占性，為企業(yè)創(chuàng)造超額利潤(rùn)，到了有效期的中后期，由于市場(chǎng)上出現(xiàn)了新的技術(shù)，原有無(wú)形資產(chǎn)的優(yōu)勢(shì)逐漸消失，給企業(yè)帶來(lái)的利潤(rùn)接近甚至低于平均水平。如果仍然采用直線法對(duì)這類無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提攤銷，一方面無(wú)法真實(shí)反映無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值變化，另一方面會(huì)高估企業(yè)的資產(chǎn)，影響會(huì)計(jì)信息使用人的對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的解讀。因此，對(duì)于這類無(wú)形資產(chǎn)的，使用加速攤銷法計(jì)提攤銷可以更好地反映無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。常用的加速攤銷方法主要有：

1.雙倍余額遞減法

年攤銷率=2/攤銷期限*100%

年攤銷額=無(wú)形資產(chǎn)期初賬面價(jià)值*年攤銷率

在攤銷的后期，無(wú)形資產(chǎn)的賬面凈值可能會(huì)低于其殘值，因此，在攤銷期的最后兩年每年攤銷額=（無(wú)形資產(chǎn)的成本-累計(jì)攤銷額-預(yù)計(jì)殘值）/2

如果某一年按雙倍余額遞減法計(jì)算的攤銷額小于按直線法計(jì)算的攤銷額時(shí)，應(yīng)在此年度改為按直線法攤銷剩余的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值，判斷條件為：

2.年數(shù)總和法。即將無(wú)形資產(chǎn)原值減去預(yù)計(jì)殘值后的金額乘以逐年遞減的攤銷率計(jì)算每年攤銷額的方法。

公式如下：

三、無(wú)形資產(chǎn)攤銷的核算

（一）對(duì)于在有效期內(nèi)或受益期內(nèi)價(jià)值比較穩(wěn)定的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷處理

比如：

例1：2015年10月15日，佳興公司將其自行開發(fā)完成的非專利技術(shù)出租給A企業(yè)，該項(xiàng)非專利技術(shù)成本為3 600 000元，合同約定的租賃期為10年。

假設(shè)佳興公司按月計(jì)提攤銷，月攤銷額=3 600 000÷10÷12 =30 000（元）

賬務(wù)處理如下：

借：其他業(yè)務(wù)成本 30 000

貸：累計(jì)攤銷 30 000

（二）對(duì)于可替代性比較強(qiáng)，在使用期內(nèi)價(jià)值變化較快的專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的攤銷

例2：盛華公司自行研制一項(xiàng)專利技術(shù)用于甲產(chǎn)品的生產(chǎn)，成本為600 000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)3年后該項(xiàng)技術(shù)將會(huì)在市場(chǎng)上普及。假設(shè)該專利技術(shù)按5年計(jì)算攤銷（為簡(jiǎn)化核算）。

分析：

由于5年后市場(chǎng)上會(huì)出現(xiàn)類似的技術(shù)，專利的價(jià)值會(huì)大幅度下降，采用加速攤銷法更符合無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值變化的實(shí)際情況。

1.雙倍余額遞減法

①年攤銷率=2/5*100%=40%

②第一年攤銷額=600 000*40%=240 000（元）

借：制造費(fèi)用 240 000

貸：累計(jì)攤銷 240 000

第二年攤銷額=（600 000-240 000）*40%=144 000（元）

借：制造費(fèi)用 144 000

貸：累計(jì)攤銷 144 000

第三年攤銷額=（600 000-240 000-144 000）*40%=86 400（元）

借：制造費(fèi)用 86 400

貸：累計(jì)攤銷 86 400

第四年年初賬面凈值=600 000-240 000-144 000-86 400=129 600（元）

第四年和第五年的攤銷額=129 600/2=64 800（元）

分錄均為：

借：制造費(fèi)用 64 800

貸：累計(jì)攤銷 64 800

2.年數(shù)總和法

若例2選擇用年數(shù)總和法計(jì)算步驟如下：

①第一年折舊率=5/15*100%=33.33%

應(yīng)計(jì)提攤銷額=600 000*33.33%=199 980（元）

②第二年折舊率=4/15*100%=26.67%

應(yīng)計(jì)提攤銷額=600 000*26.67%=160 020（元）

③第三年折舊率=3/15*100%=20%

應(yīng)計(jì)提攤銷額=600 000*20%=120 000（元）

④第四年折舊率=2/15*100%=13.33%

應(yīng)計(jì)提攤銷額=600 000*13.33%=79 980（元）

⑤第五年應(yīng)計(jì)提攤銷額=600 000-199 980-160 020-120 000-79 980=40 020（元）

（會(huì)計(jì)分錄略）

3.對(duì)于使用時(shí)間不確定的無(wú)形資產(chǎn)

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)于使用時(shí)間不確定的無(wú)形資產(chǎn)不要求計(jì)提折舊，但是筆者認(rèn)為，應(yīng)該和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，對(duì)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的成本進(jìn)行攤銷。或者在一定時(shí)期內(nèi)（比如10年內(nèi)）不予攤銷，超過(guò)10年仍然無(wú)法預(yù)知使用壽命，自持有后第11年開始按使用時(shí)間確定的類似無(wú)形資產(chǎn)攤銷。對(duì)于最初投入的成本進(jìn)行逐期結(jié)轉(zhuǎn)。

參考文獻(xiàn)：

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