論交易成本視角下價值鏈成本管理的模型構建

唐艷 唐國平

【摘 要】 價值鏈成本管理的整體目標是以最低的價值鏈所有權總成本來實現價值鏈整體盈余的增值。由于交易屬性成本管理的優化逐漸成為企業進行價值鏈高效協調的主要動機之一，因此，在進行模型設計時，突出了傳統成本所忽視的交易成本管理層面，文章以價值鏈成本管理傳統模型的分析為基礎，根據價值鏈所有權總成本的構成內容，構建了包括作業屬性成本層面和交易屬性成本在內的價值鏈成本管理多層級模型體系。

【關鍵詞】 交易成本； 全球價值鏈； 價值鏈成本管理； 作業成本改進模型

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）06-0118-04

引 言

自Coase（1937）開創性提出交易成本概念之后，交易成本理論從概念化到可操作化的研究整整經歷了35年。如今，交易成本經濟學理論和管理學、社會學、產業組織學等學科的融合日益緊密。近年來，一些中西方學者嘗試將交易成本理論融入價值鏈成本管理的研究中。以往的成本管理活動局限在企業的邊界以內，但是在全球價值鏈的現實背景下，企業的價值鏈管理活動更多地擴展到企業邊界以外，企業市場交易時的價格機制成本、組織內部治理結構中的制度成本均構成交易屬性成本，交易成本管理能為價值鏈所有權總成本的降低提供更大的空間，而其又往往容易被傳統成本管理所忽視，所以本文基于交易成本理論，以模型的構建來探討價值鏈成本管理實施的現實路徑。

一、價值鏈成本管理的傳統模型

價值鏈成本管理模型建立的基礎是對價值鏈成本概念內涵的界定，Seurjing（2001）將價值鏈所有權總成本分為三部分內容：直接成本、作業成本及交易成本，并由此構建了傳統的價值鏈成本管理模型，如圖1所示。

Seurjing的研究構成了后續學者進行價值鏈成本管理研究的基礎，其首次將交易成本的概念引入到傳統成本管理體系之中，拓寬了價值鏈成本管理的內容范疇，但其對三個層面的成本關系設計顯得比較單一和簡化，實際上，企業所面臨的外部環境具有很大的不確定性，國際產業轉移的新動向和全球價值鏈的重新布局活動增加了成本管理的挑戰性和復雜性，各層面成本之間相互影響，相互交織，難以涇渭分明地分開，因此，在企業的運營實踐中，這種二維平面的成本結構模式難以反映企業實際價值鏈成本的網狀結構。

二、價值鏈成本管理模型體系構建的依據

在全球價值鏈背景下，價值鏈成本管理的對象包括產品研發設計、生產制造、物流配送、營銷、售后服務及最后回收循環利用等各環節在內的全球價值鏈增值活動。隨著國際產業轉移的階段性演進，價值鏈成本管理的特征表現為廣義性、開放性和動態性，企業跨邊界的聯合設計開發能力、學習能力、市場開拓能力，以及其與價值鏈上、下游客戶之間的關系處理能力等對企業成本的影響日益突出。

本文所構建的多層級成本管理模型是與價值鏈成本的內容層級相對應的。由于目前企業處于廣泛的內部聯系和外部聯系之中，企業價值鏈管理的路徑由內部價值鏈和外部價值鏈所構成，與此相應，企業價值鏈成本管理可從個體層面和戰略層面兩條路徑來進行。在該視角下，價值鏈所有權總成本的公式可表述為：價值鏈所有權總成本=內部價值鏈成本+外部價值鏈成本。其中，企業個體層面的內部價值鏈成本由三部分構成：一是因單位水平作業所產生的作業成本；二是內部支持性作業所產生的成本，該作業也具備一定的交易屬性，本文以作業成本的一個拓展模型來反映；三是企業的戰略層面價值鏈成本，在企業跨越邊界時，其在與價值鏈上游的資源供應方和價值鏈下游的分銷商、零售商和客戶發生關聯時產生，所以本文構建了一個價值鏈成本的多維網狀模型。

三、價值鏈成本管理模型構建的內容

（一）內部價值鏈視角下的成本分配二維模型

1.模型的基本假設和分配流程

在該系統下，成本分配模型是一種將生產成本追溯分配至個別產品或服務的二維結構模型，該模型基本采用的是制造成本法（manufacturing cost method），即以企業所發生的全部生產費用作為產品成本的構成，而管理費用、銷售費用和財務費用等則作為期間費用處理，不計入產品成本。其以產品為成本的最終歸集對象，將在生產過程中的資源耗費分配進入各產品對象中。該“生產成本—產品”二維模型如圖2所示。

2.模型中成本分配的特點

首先，由于直接成本的歸屬路徑清晰且方法較為直接，因此，其分配時直接運用傳統成本二維模型將所消耗的資源歸入成本對象即可；其次，由于在該分配模型中，期間成本不被納入產品成本的計算范圍，所有的研究開發成本、銷售費用及管理費用均在其發生時才作為期間成本予以計量。

（二）基于交易屬性成本層面的作業成本改進模型

1.傳統作業成本模型的應用原理及分配流程

卡普蘭和庫珀（2006）提出，由于作業成本模型不再以責任為中心，而是以業務和流程來作為成本計算的中心，所以，其作業成本模型構建分兩步進行：第一步是相對客觀地將各項資源耗費追溯進入到價值鏈的各項作業中，而不是用主觀的方法直接分配計入某種產品或服務；第二步則是通過實際觀察得到每種產品或服務消耗作業的不同數據，并將其作為成本動因來進行間接費用的多標準分配。傳統作業成本模型的整體分配路徑是從資源到作業庫，再到該項作業中心資源的產品或服務，如圖3所示。

2.作業成本改進模型的原理及應用

（1）模型改進的方向

傳統作業成本模型最大的弊端就是在設計時由于系統過于龐大，作業分析和成本動因探尋過于詳細，導致收集數據和維護成本管理系統的管理成本顯得不經濟，并由此導致傳統作業成本模型的運用難以持久，很多企業在積極實施后又選擇了放棄。由于成本精確性的提高勢必會引起模型應用的計量成本，作業成本系統的改進方向并不是為了獲得一個最精確的成本系統，所以，企業應用作業成本模型時，始終在成本系統精確性和計量成本之間進行權衡。本文構建了作業成本十字面拓展模型，以增加作業成本模型在應用時的靈活性和彈性，如圖4所示。

該改進模型考慮到企業作業層面活動向邊界延伸的客觀實際。由于企業對作業成本執行程度的選擇是一種柔性擴展方式，企業可根據自身條件來選擇作業合適的縱深拓展空間，所以該模型的改進也體現在作業成本動因的改進上，交易動因、時間動因和強度動因都是可考慮的備選動因，三者的計量成本和精確程度依次遞增，選擇本身也反映了精確性和計量成本之間的主觀權衡。

（2）作業成本改進模型的調整應用

在使用作業成本法改進模型時，需從如下幾方面作調整來縮小作業成本系統的規模和復雜性，使其精確度提高，從而給企業帶來大于其計量成本的效益。

第一，采用一個近似相關的作業成本系統，而不是采用精確卻浪費的作業成本體系。由于作業成本系統創建和實施的成本都很高昂，難以操作，且不易于改進和更新，因此在分配作業成本時，可使用多種估計的方法來進行作業庫的歸屬和成本的計算，可以用不同的成本動因來近似地計量每次完成一項作業所需的資源，不一定要使用更準確的計量方法。

第二，可用時間驅動作業成本法（TDABC）來進行事前的簡化，該方法以一種簡單直接的方式將資源成本分配到作業上。

首先，計算出一個部門或流程投入資源能力的總運營成本。

其次，通過總資源成本和資源能力的實際提供量（用資源時間來衡量）之比來計算產能成本率，計算公式為：

產能成本率=投入資源的成本/資源能力的實際提供量

最后，估計每單位作業所需時間，計算作業成本，計算公式如下：

作業成本=產能成本率×作業單位-單位作業時間×總作業產出=作業分配率×總作業產出

第三，事后簡化。通過更少的作業分配率來產生更多可讀的產品成本報告，并減少作業成本系統的復雜性，同時增加管理層接受的可能性。

精確性和計量成本之間權衡而產生的最優作業成本系統如圖5所示。

（三）基于交易屬性成本層面的跨組織三維模型

融入交易屬性成本層面的內容后，本文通過三維分析模型構建來突顯價值鏈成本管理的跨組織作用，該模型的結構圖如圖6所示。

1.模型的構建原理及主要成本結構

在價值鏈成本管理的多維結構圖中，跨組織的交易成本作用路徑是分析的核心和管理的關鍵。本模型構建的原理為：交易成本既存在于企業內部的制度選擇和安排中，也存在于企業與價值鏈上、下游之間的聯系中，其中，基于層級模式的交易成本產生于企業的內部價值鏈整合和外部價值鏈一體化整合中，而混合模式的交易成本則由經營活動的跨組織交易和橫向一體化聯盟所產生。

以往的價值鏈成本管理研究雖然提出作業成本和交易成本兩個層級，但兩者之間是相互割裂的，該模型成本結構的一個特點是，以圖6所示的金字塔上端的十字架結構來展現跨組織經營活動所帶來的交易成本。該項成本由企業主要作業活動所帶來，是作業成本屬性向交易成本屬性的外在轉化，其主要是在與企業外部價值鏈中企業進行戰略聯盟和溝通合作時產生，所以，其最終表現為交易成本屬性。值得注意的是該十字形平面是一個可伸縮的平面結構，即該成本延展的深度和廣度是個適度的問題，并不是伸展的范圍越大越好，也不是越縮小越好，而是應按照成本與效益原則由企業權變地進行權衡；該模型的另一個特點是交易成本多層級架構，不同層級的交易成本因不同的治理結構動機而產生，成本管理的運行機制對應著不同的交易成本層級。

2.模型構成要素的分配路徑

首先，對該模型中的作業屬性成本層面可用作業成本延伸模型來進行非生產性成本的有效分攤。最初的作業成本分配模型主要是為了解決制造費用分攤的準確性問題，在全球價值鏈環境下，企業在進行有效的成本管理時，更關注其外部價值鏈中與供應商及客戶的聯系，該模型在作業成本層面是對企業內部價值鏈的拓展，拓展的路徑則尋著價值鏈上游和下游的外部聯系方向。

其次，在模型的交易屬性成本層面，該模型以供應商和客戶為成本信息中心來擴展企業邊界，企業可以通過價值鏈的內、外部整合和戰略聯盟來降低交易成本，企業通過上述兩個層面的交易成本管理來發現機會，以提升價值鏈交易成本管理的效率。

四、結語

價值鏈成本管理模型的運用為企業成本管理實踐提供了多視角的思路，從以下方面幫助提升企業的競爭優勢：（1）在交易成本視角下，以一種高度組織化的方法來降低價值鏈總成本，協助企業和供應商尋找共同優化配置成本資源的方式，幫助合作各方更好地理解本企業成本目標，幫助企業制定新的戰略來提高其在價值鏈中利益分配的地位；（2）有助于定量衡量企業的價值鏈管理績效，從而增加企業之間價值鏈管理水平的可比性；（3）將企業內部的作業成本層面管理擴展到整個價值鏈水平管理，跨組織地重構價值鏈網絡中各組織之間相互聯系的作業流程，提升成本管理的空間和潛力。

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