中國情境特征的管理會計案例研究

2016-03-10 11:39:46馮巧根

會計之友 2016年6期

【摘要】分析管理會計主體的前因變量，探尋中國情境特征下企業管理會計的案例研究成果，是構建本土化、高水平管理會計理論與方法體系的內在要求。管理會計是環境的產物，經濟新常態、“互聯網+”以及“中國制造2025”等對管理會計案例研究有著重要的影響。正確認識管理會計案例的結構性特征，系統開展管理會計經驗成果的總結與提煉，是普及和推廣管理會計技術方法以及擴展工具應用的前提與保證。

【關鍵詞】管理會計；情境特征；案例研究

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）06-0122-08

“情境”是一個較為寬泛的概念，人文環境與行為組織是情境，制度規范、企業與個體差異是情境，行業與所有制狀況也是情境。管理會計的情境特征，就是針對現階段我國企業面臨的經濟、社會、文化等環境中具有獨特性和代表性的情境要素，并以此來預測與解釋管理會計理論與實踐現象，進而促進管理會計發展的表現形式。管理會計案例研究要具備典型性、代表性，使提煉出的理論與方法具有科學性與有效性等。管理會計情境特征的案例研究，對于中國特色的管理會計理論與方法體系建設具有重要的理論價值與積極的現實意義。

一、管理會計的情境特征

作為世界第二大經濟體的中國，依據企業自身情境特征開展中國管理會計問題研究將日益受到全球管理會計界的關注與重視。在2014年《財富》世界500強排行榜中，中國上榜公司數量創紀錄地達到100家，今后這一增長的趨勢可能還會持續提高。中國企業的不斷壯大與發展，一方面體現“中國元素”在國際領域的知名度大幅度提升，另一方面表明依據中國企業開展的管理會計案例研究已具備國際化的環境與條件。

（一）管理會計案例研究的理論特征

管理會計案例研究可以從兩方面體現其理論內涵，一是通過案例研究總結或提煉案例對象的具體構想或理念，結合相關學科知識對其進行完善與提高，進而形成管理會計概念框架等具有普遍推廣意義的理論體系；二是應用現有理論詮釋管理會計案例，即將某一普適性理論嵌入管理會計研究對象，使企業情境特征的管理會計用某種或多種理論加以詮釋并融入到具體的管理會計實踐中，同時結合企業的具體情境進行補充、完善與發展。即，結合自身的情境特征加以創新，形成新的“情境特征”的構成要素，并用情境理論的語言加以解釋，前一種是“情境依賴”，后一種是“情境嵌入”（馮巧根，2015）。在管理會計的實踐活動中，這兩種方式往往結合應用，或者說是融合在一起加以推廣與普及的。圖1是基于情境特征的管理會計案例研究的理論模型。

圖1表明，管理會計案例研究需要考慮“技術（Technical）、組織（Organizational）、行為（Behavioral）和規律（Contextual）等因素的影響，除了技術性因素所體現的管理會計情境特征外，其余因素均立足于社會性因素，如經濟發展、政策制度、社會人文等。無論是技術還是社會性因素，促進企業創新發展，考慮中國企業的情境特征是構建中國本土化、高水平管理會計理論與方法體系的基礎。管理會計理論必須植根于中國的情境特征，“通俗地說，管理會計就是基于管理情境的認知與實踐”（胡玉明，2015）。通過對管理會計典型案例的研究有助于形成符合中國情境特征的管理會計指南或指引體系，促進管理會計制度建設與創新，并為管理會計的控制系統與信息支持系統（簡稱“兩大系統”）提供堅實的實踐基礎。

（二）管理會計案例研究的實踐特征

為了體現中國本土化、高水平的管理會計研究成果，并使管理會計案例成果融入世界知識體系，強化管理會計理論來源于實踐的指導思想，鼓勵、支持中國管理會計工作者開展中國情境特征下的管理會計案例研究十分必要。從管理會計的實踐看，目前已經形成的管理會計案例研究主要以技術導向為主，強調諸如作業成本法或平衡計分卡等在中國企業中的應用普及。這種形式的案例研究可以將國外開發、應用的管理會計工具等進行“中國化”的改造與創新，提高本土企業應用管理會計的效率與效益，并且能夠為管理會計的國際化提供理論支撐。然而，這種方法也容易產生水土不服、效率遞減的傾向，且對符合中國情境原創性成果的形成帶來一定的阻障。從中國管理會計的實踐角度著眼，當前應重點提倡問題導向的管理會計案例研究，資助管理會計研究者或者開展官學研結合研究，即深入企業實踐開展管理會計案例的總結與提煉。此外，有關研究媒體，主要是學術性會計雜志應重點刊載來源于中國企業實踐的管理會計原創性案例成果。

研究問題的本土化并不否認研究方法的國際化，將中國原創性問題用國際主流的研究范式加以研究并介紹到國際一流的期刊上，或者隨著中國的跨國公司傳向世界，如沿著中國政府倡導與實施的“一帶一路”建設路線，將管理會計的好方法、好工具介紹到國外，將成為未來中國管理會計案例研究的重點或趨勢。欲體現中國企業的情境特征，必須對企業面臨的環境特征加以總結與認識，并積極圍繞這些環境因素尋求管理會計案例研究的突破口，即從管理會計理論與實踐融合的視角著眼。實踐表明，影響管理會計發展的社會經濟概念主要有以下幾個：

1.經濟新常態

經濟新常態的重要標志是經濟增長由原先的非常態、超常態回歸正常態、平常態，且其增長動力、發展結構、風險挑戰等均具有權變性，即適應新的環境和條件動態地加以變革（劉志彪，2015）。它的具體內涵體現在三個方面：一是經濟的增長速度由過去的高速增長轉變為中高速增長；二是經濟結構不斷優化，產業加快轉型升級；三是經濟增長的動力由要素驅動、投資驅動轉向創新驅動。管理會計發展主要受制于三方面因素：一是組織及其制度建設；二是技術及其需求狀況；三是文化及其行為特征（Dovev & Poonam，2012）。經濟新常態對管理會計案例研究的影響就是要將經濟新常態的思維嵌入管理會計的創新實踐之中，譬如，轉變傳統的管理會計思維，明確企業經濟的增長將由過去的直線成長轉向曲線增長等。管理會計工作的重點要能夠為經濟新常態下的企業增長提供管理控制與信息支持的內在動力和積極的經濟效應。

2.“互聯網+”

一般而言，“互聯網”就是移動互聯網。移動互聯網為企業交流和交易在時間和空間上提供了更為廣闊的空間，促進雙方交流溝通以及經濟交易隨時隨地加以實現。“互聯網+”對企業管理會計實踐產生的沖擊與影響是由其本身的特征所決定的，因此，強化中國情境特征的管理會計案例研究，必須認識“互聯網+”的本質與特性。有學者認為，移動互聯網的新技術革命將帶來顛覆性的社會變革，以商品交易時空效應為代表的互聯網經濟將遠超貨幣出現對人類文明發展的影響。即，隨著電商、微信、支付寶、眾籌等新產業、新業態的涌現，傳統產業和業態面臨巨大的沖擊，實體商店、報紙、電視、電腦等將逐漸消失，銀行、擔保等金融業態將發生變異（杰里米·里夫金，2014）。“互聯網+”是通過推動移動互聯網、云計算、大數據、物聯網等與現代制造業的緊密結合，促進電子商務、工業互聯網和互聯網金融的健康發展，并進一步引導互聯網企業拓展國際市場的一種廣義的表達方式。“互聯網+”引領產業現代化的新方向，將催生大量的新產業，創造新的商業模式，極大地提高勞動生產率，推動經濟增長，改變世界經濟格局。

具體而言，“互聯網+”的影響體現在三個方面：（1）產業方面。產業技術的融合促進了產業結構的不斷優化升級，傳統一、二、三產業的劃分界線日漸模糊，需要從新的思維或新的視角認識產業的意義。（2）企業方面。隨著經濟全球化的推進，互聯網技術被嵌入到企業廣泛領域，大規模的企業將逐漸向小型化、專業化、智能化、網絡化轉變。（3）創業創新方面。在“大眾創業、萬眾創新”的環境下，互聯網技術使企業的創業成本越來越小，資金的重要性已被“創意”等新理念所替代。由于創業創新比企業創新成本更低、效率更高，創業創新將成為未來發展的主流。

3.零成本

互聯網經濟的“零成本”，主要體現為三個零，即空間占據是零，時間消耗為零，信息交換成本是零。管理會計中的“零成本”出現在20世紀70—80年代，主要是針對目標成本管理提出的。即，要求一切不利于企業成本管理的負效應趨于“零”，企業的人流、物流、資金流處于最佳狀態。這種以“零”為目標的成本管理，體現了企業向極限挑戰的勇氣和信心，所以也稱“極限成本管理”。這種方法的重心在于“極限”，也就是將成本管理向極限沖刺，追求成本的“零”機制。本文中的“零成本”是從社會成本的視角著眼，不同于傳統意義上的管理會計“零成本”，它適應于互聯網新經濟的社會環境。總結和提煉中國情境特征下的管理會計案例成果必須認清“零成本”的內涵與外延，以提高管理會計理論與技術方法的科學性與有效性。

杰里米·里夫金在《零成本社會》一書中認為物聯網正極大地提高人類社會的生產率，很多商品或服務的成本已趨近于零，從而在本質上使得商品或服務免費提供。“零成本”的結果是：企業利潤枯竭，知識產權概念淡化，傳統意義上資源緊缺的觀念逐漸讓位給資源過剩的思潮。在未來幾年，幾乎所有的經濟領域都將被卷入“零成本”模式。“零成本”現象正孕育著一種新的混合式經濟模型。在這種經濟模式下，資本主義屬性與“協同共有”屬性并存，這將對社會產生深遠的影響。在該書之前，杰里米·里夫金寫過一本《第三次工業革命》，該書提出了“協同共有”的理念。作者認為，“物聯網、合作共贏、零邊際成本共同打造新一輪經濟革命”，“新興的物聯網正在催生一種改變人類生活方式的新經濟模式——協同共有”。經濟生活向全球性的“協同共有”模式轉變，“專業消費者”正在以近乎零成本的方式制作并分享自己的信息、娛樂、綠色能源和3D打印產品。他們也通過社交媒體、租賃商、合作社以極低或零成本的模式分享汽車、住房、服裝和其他物品；學生更多地參與到基于零成本模式的開放式網絡課程；年輕的創業者跨越銀行這一傳統環節，利用眾籌模式進行融資，并在新型的共享經濟模式中創造替代性貨幣。在這個新世界中，社會資本和金融資本同樣重要，資本主義市場中的“使用勝過擁有”、“合作取代競爭”和“交換價值”等概念正被“共享價值”和“協同共有”替代。在全球“協同共有”模式和各經濟體依賴性不斷深化的背景下，人類正邁入一個超脫于市場的全新經濟領域。

4.智能管理與智能制造

針對德國的“工業4.0”，中國政府提出了“中國制造2025”規劃，其中一個重要概念就是“智能制造”。與“智能制造”相適應，管理會計要實施“智能管理”。即，管理會計案例研究必須適應智能制造的新情境加以提煉與升華。“智能制造”就是要將人工智能應用于生產制造的各個環節，減輕人員的工作強度，提高產品的質量與生產效率。事實上，不同的學科或學科背景的學者對“人工智能”有不同的理解，也提出了許多不同的觀點，如符號主義（Symbolism）、連接主義（Connectionism）和行為主義（Behaviorism）等，或者叫邏輯學派（Logicism）、仿生學派（Bionicsism）和生理學派（Physiologism），以及計算機學派、心理學派和語言學派等（蔡志興，1996）。從控制論立場看，智能化應包括以下能力：（1）對環境變化的適應能力；（2）影響和改變環境的能力；（3）及時發現新領域或隨環境變化改變企業的能力；（4）將企業嵌入更大系統且實現可持續性成功的能力等。

為了準確把握“智能管理”的本質與意義，需要深入探索“智能管理”的兩種基本理論，即復雜性理論與異質性理論。復雜性理論是由比利時學者普利高津（Prigogine）率先提出的，它是繼“老三論”（系統論、信息論與控制論）與“新三論”（耗散結構論、協同論和突變論）之后的第三代系統科學觀。“異質性”表示的是所考察對象之間差異化程度的概念，它的一個技術表達是“多樣性”。一個系統能夠進行何種程度的管理，取決于其本身以及現有管理手段的復雜性。為了實現對復雜系統的控制，控制系統必須能夠處理系統的多樣性。在管理復雜性時，需要考慮的另一個問題是應對外部的復雜性。為了處理外部的復雜性，需要合理選擇能夠處理的環境。只有充分認識管理對象的復雜性與異質性，并合理地配置其人工智能，才能有效地實現“智能管理”，這對管理會計案例研究具有重要的啟示性意義。

以上四個方面，是現在或未來對管理會計實踐影響最直接的情境要素，研究管理會計案例必須對這些要素進行比較全面的理解和把握。

二、管理會計案例研究的結構性特征

管理會計案例研究需要對案例對象、依據的理論基礎，以及應用的方法結構等有一個正確的認識，并進一步結合中國管理會計的情境特征開展分析與探討。

（一）研究對象的結構特征

為了提高管理會計案例研究的效率與效果，從我國企業的情境特征入手，管理會計案例研究對象需要在主體與范圍上進行選擇。

一是案例對象的主體選擇。主要有兩個路徑：（1）以國有企業為對象的管理會計案例研究路徑；（2）以民營企業為對象的管理會計案例研究路徑。國有企業在管理會計理論與技術方法的應用上具有執行力強、推廣面寬、應用效果容易判斷和把握等長處，尤其是央企中的一些管理會計經驗很具有代表性，對于建設具有中國特色的管理會計理論與方法體系有積極的促進作用。然而，由于央企中的較大部分企業存在壟斷性強、市場化程度低的特征，若一味以國有企業案例作為中國情境特征的案例加以總結與提煉可能不夠科學與完整。以江蘇省電網公司為例，2007年調查發現，若對全省電價略加變動，如每度電上漲一厘錢，一個家庭月電費約增加5分左右，則電網公司就可多創收約3億元凈利潤（當時的準確數據是2.76億元）。因此，管理會計案例研究還需要第二種路徑，即以民營企業為對象的管理會計案例研究路徑。民營企業管理會計的應用時間較早，在20世紀80年代管理會計進入我國的早期就已得到部分應用，但其應用采用的是“自下而上”的推進方式，其理論或技術方法的應用強調現實性與有用性，方法體系相對而言比較零碎，但管理會計對企業效益的貢獻度卻相當明顯（馮巧根，1997）。因此，應當選擇一些分行業、分區域的典型性民營企業作為管理會計案例研究的對象，從中加以認真總結與提煉并最終形成中國特色的管理會計理論與方法體系，且可能還會有一些創新性的成果從中誕生。

二是案例對象的范圍。案例研究對象的范圍不能僅停留在單一企業的專項案例研究上，還應該對產業集聚區域的管理會計實施情況進行案例研究。管理會計案例涉及企業會計系統的內部構成、要素配置、運行機制，以及如何適應系統的外部環境，實現系統的功能提升，達成企業系統目標等方面的內容。在案例研究過程中，正確把握企業管理會計活動與現象之間的本質，體現完整性是十分必要的。但是，完整的案例并非一定具有較好的管理會計普及價值，加強完整性與普及性的研究對于總結和提煉企業的管理會計實踐具有十分重要的現實意義。因此，從傳統的單一企業管理會計案例研究向企業群案例研究轉變很有必要。從產業集聚區域的管理會計現象來分析，最近幾年流行的“騰籠換鳥”行為，是一種將現有的傳統制造業“轉移出去”，再把先進生產力“轉移進來”，以達到經濟轉型升級目的的戰略舉措。這一政策的有利之處在于，可以較快地提升地區的產業層次，以及提高單位面積的投資強度，更充分地利用有限的資源，尤其是土地等要素資源。從管理會計案例視角考察這種“騰籠換鳥”政策，則能夠提供積極的政策建議，如合理引導產業集聚區域的產業轉型升級，通過技術改造就地實現產業升級等。這是因為，過于強調“騰籠換鳥”，可能會帶來一些管理會計的負面效應。譬如，傳統產業的企業遷移因土地使用未到期，政府需要對其支付高額補償費用；同時，這些騰出來的廠房、設備等的構建時期并不長，大多為20世紀90年代中后期以及近十年建造的，推倒重建或改建浪費巨大。此外，產業集聚區域政府為了新產業的引進，需要支付的代價也很高，如免費建設廠房、極度優惠的稅收甚至倒貼、代招工等（馮巧根，2015）。

（二）理論應用的結構特征

管理會計案例研究往往是多種理論的并用，用學術界已取得（發表）的案例成果來歸集與整理，經常使用的理論基礎主要有以下幾種：

1.文化融合理論

管理會計案例研究需要考慮企業的文化因素。文化融合是指由企業行為主體所組成，并與不同的文化群體（兩個以上）發生直接且持續的文化接觸，從而導致一方或多方原有文化模式發生變遷的現象（Bedfield、Linton & Herskovits，1936；馮圓，2013）。文化融合理論有兩種基本模式，一種是單向模式，一種是多向模式。根據文獻調查，單向模式最早由Parks和Miller于1921年提出，Gordon等人作了進一步的拓展。單向模式反映的是一種文化導向（原有文化的影響）向另一種文化導向（主流文化因素）在時間上發生轉變的行為過程（Gordon，1964）。多向模式是指文化之間的交融與發展。Berry（1997、2003）提出了四種文化融合策略：（1）整合策略，在保留原有文化的同時，將主流文化嵌入原有文化之中，并體現出導向性；（2）主流策略，原有文化向主流文化轉變；（3）傳統策略，主流文化依附于原有文化；（4）邊緣策略，主流文化與原有文化均被削弱。文化融合理論為管理會計案例研究提供了理念與構想創新的基礎，并在指導管理會計案例的經驗總結與提煉中提供了重要的學術支撐。

2.組織變革理論

傳統的組織變革是指組織運用行為科學及其相關的方法，對組織的治理結構、組織規模、溝通渠道、角色定位、組織關系，以及對組織成員的觀念、態度和行為活動，成員合作精神等進行有目的、系統性的調整和革新，以適應組織所處的內外環境、技術特征和組織任務等方面的變化，提高組織效能。管理會計中組織變革主要是面對“互聯網+”、“中國制造2025”等對企業管理會計機制與制度的引導與規范。或者說，它主要服務于企業轉型升級等方面的管理會計變遷，如轉型升級過程中的成本因素、收益因素可能對組織發展影響等的分析與評價。企業的發展離不開組織結構的配合，譬如，小經營主體的形成就是管理會計適應內外部環境的變化而進行的組織創新，它通過對企業資源的持續整合與要素重組給企業帶來新的生機與活力。借助于組織變革管理，管理會計案例研究可以結合企業經營計劃與實施步驟進行探討，并充分考慮經濟新常態下可能出現的障礙與阻力，努力促進企業對資源利用效率和效益的關注與重視。

3.創新理論

熊彼特（2008）在《經濟發展理論》一書中指出，發展的源泉是企業家和他的創新，企業家的存在只是為了完成一種任務：引進創新。熊彼特認為創新就是建立一種“新的生產函數”，將新的理念和設想，或一種從來沒有過的生產要素和生產條件的“新組合”引入生產體系。創新引起經濟秩序的長期變化，新的結構替代或補充了以前的生產關系。熊彼特及其追隨者提出的“創新理論”已經逐漸發展成為當代西方創新經濟學的兩大分支：一是以技術變革和技術推廣為對象的技術創新經濟學；二是以制度變革和制度形成為對象的制度創新經濟學。管理會計案例研究中的創新驅動主要有兩種觀點：一種是資源觀，該觀點認為企業的競爭優勢來自于資源的擁有；另一種是行為觀，該觀點認為創新驅動戰略的實施效果，不取決于一個企業擁有什么樣的資源稟賦，而是取決于其采用的一系列具體行動，只有去做才會有競爭優勢（馮巧根，2015）。適應經濟新常態的情境特征，管理會計案例研究要靈活應用這種創新驅動戰略，積極融合上述兩種觀點，促進企業技術、人才與產業結構轉型升級的緊密結合，將各種無形資源的優勢轉化為企業的競爭優勢。

4.權變理論

權變是管理會計案例研究的內在要求，權變理論是管理會計案例研究的學術基礎。進入21世紀以來，管理會計的發展已經從過去的執行性與決策性轉入權變性的發展階段。適應權變性發展的需要，管理會計案例研究要依據環境和內外條件的變化隨機作出反應，靈活地采取總結與提煉的方式與方法，增強研究性的成分。即，不存在一成不變的、普遍適用的、所謂“最好的”管理會計理論和方法，也不存在普遍不適用的“不好的”管理會計理論和方法。權變理論的實質是用函數方式（變量之間的相互影響關系）研究管理會計應用對象的發展規律。基于權變性的管理會計案例研究就是要結合企業經營管理實踐中的各種情境變量，通過管理會計的自身規律形成相應的成本或收益的計量模型，并盡可能以定量方式對企業管理會計經驗加以深化，提高管理會計案例成果應用的信度和效度，同時進一步促進企業管理會計理論與方法體系的完善與發展。

以上，主要就管理會計案例研究討論了四種理論應用的結構組成。事實上，對案例研究產生影響的理論可能還有許多，但限于討論的主題本文不加以展開。

（三）研究系統的結構特征

管理會計案例研究系統的結構特征是管理會計價值增值目標實現的基本保證，必須同時在管理會計案例研究中體現“兩大系統”，即管理控制系統和信息支持系統的內在要求。長期以來，管理會計理論與實踐中存在的主要短板是缺少信息產品（王立彥，2015），且過度依賴于財務報告系統對管理會計決策等活動的支持，難以充分發揮管理會計控制系統的功能作用。近年來，借助于管理會計“兩大系統”的協調配合，企業中已經能夠綜合應用多種技術方法實施管理會計工具的規劃與控制。譬如，神華集團在清單管理的基礎上通過20多種管理會計工具的融合應用，促進了企業管理控制系統整體效應的發揮（田高良等，2015）。管理會計作為一種信息支持系統，是一個通用、客觀、透明的精細化價值驅動因素（value drivers）分析與決策的信息平臺（王斌等，2014）。通過對經營活動、生產流程與組織再造，以及作業管理的優化等，管理會計有了自己獨特的信息收集、整理與應用的平臺，該信息系統由成本信息、產品及作業質量信息、時間信息、產品及顧客滿意信息等構成，克服了以往過分倚重“財務報告的可靠性”，增強了經營與決策的科學性與有效性。

建立和健全管理會計信息支持系統能夠提升管理控制系統的效率與效益，促進內部控制規范，發揮出更積極的效果。傳統的價值管理由于受系統結構不完善的影響，在管理會計決策方面局限于財務報告的評價依據，導致了一些負面效應，如貽誤了企業經營的良機，即在面對商業機會時無法正確進行風險與收益的權衡，難以體現管理會計的競爭優勢。譬如，針對一項大額訂單，如果僅僅采用完全成本法進行經營決策的判斷可能難以捕捉商業機會，而充分利用變動成本法等進行價格與生產的決策對企業的發展來說至關重要。正如邁克爾·詹森（Michael Jensen，2004）所說，傳統的管理會計內部控制系統存在兩大缺陷：一是對商業機會的反應太遲；二是加快變遷管理花費時間太長。全面推進管理會計體系建設，明確管理會計具有控制系統與信息支持系統兩大基本功能，對于完善企業內部控制具有重要的促進作用。不重視信息支持系統在管理控制系統中的基礎地位，是我國內部控制情境特征中存在的一大不足，這種不足與我國內部控制治理過分強調權力制衡而忽視信息支持效果有關。而且，它容易誘發一些不良現象的形成，如某些人利用這種信息的不完備，進行尋租及貪污腐敗活動；或者，誤導人們管理控制的視野，不能主動吸取失敗的教訓。總之，一個強有力的管理會計信息支持系統是發現并制止不良行為的重要手段，而管理會計控制系統則在防范國有資產流失、制約企業管理當局權力失控、實現企業明智決策等方面發揮著積極的作用。

管理會計案例研究具有雙重性任務，一方面對企業應用管理會計的成功經驗與失敗教訓進行總結與提煉，另一方面促進企業進一步增強管理會計應用的決心與信心。譬如，對于企業的售貨決策而言，管理會計系統能夠發揮的作用是：（1）提供價格底線（主要是價錢與付款方式）；（2）提供價格與匯率波動的風險警示；（3）分析潛在的成本和資金風險；（4）認識信息不對稱可能產生的風險；（5）注重資源整合中的風險等。對于大額訂單且價格偏低的情境，管理會計系統要幫助企業作出如下判斷：（1）公司目前的訂貨情況和保本銷售量之間的關系怎樣；（2）該價格低到什么程度，邊際貢獻多少，其他條件如何；（3）與該用戶合作有什么戰略意義等。一般對于大額訂單應該堅持不輕易放棄的原則，這是因為，這些訂單有可能成為公司與對方開展長期戰略合作的基礎，企業應該采用變動成本法計算定價且需要時可以制定特殊的銷貨政策。由此可見，綜合運用并發揮管理會計“兩大系統”的作用具有積極的現實意義。一方面，它可以節省管理控制過程中不必要的資金支出；另一方面，能夠保持企業持續的競爭能力，減少與之相關的文本資料準備及處理的時間，大大提高企業的運作效率與管理效益。

三、管理會計案例的總結與提煉

案例研究正在成為一種趨勢，它推動著管理會計研究的新發展。加強中國情境特征下的管理會計經驗成果的總結與提煉是管理會計案例研究的一項重要內容。

（一）管理會計案例總結的文本特征

從研究內容上看，那些具有行業特點，理論性與操作性兼備的管理會計案例，不僅可以為不同行業的企業提供應用的樣板，促進管理會計先進經驗與方法的廣泛傳播和應用，而且還可以作為管理會計教科書中的案例，推動管理會計的教學改革和提高管理會計工作者的素質和能力。管理會計案例可以有多種不同的分類，從內容上進行劃分，可以分為專項案例與綜合案例；從用途上分類，可以分為基礎案例、研究案例和教學案例；如果將上述兩種分類加以結合，還可以形成若干組合的案例研究形式，如基礎的專項案例、基礎的綜合案例等。詳見表1所示。

無論是專項案例還是綜合案例，均可以個案研究（某一企業）或眾案研究（多個企業）的形式出現。專項案例主要強調的是專項事例，綜合案例則有可能是兩個以上的事例，也可能是兩個企業以上的案例，或者是整合與多個企業的交叉事例的研究。從管理會計的情境特征角度考察，基礎案例的情境特征較弱，涉及的往往是單一企業且事例具有一般普遍性意義的研究；研究案例可以是陳述性的，也可以是問題導向性的，它涉及的企業個數可能是一個或多個企業；陳述性的案例主要體現為情境嵌入式的研究，而問題導向性則有可能是情境依賴式研究，且往往針對某個企業展開探討；教學案例一般是提問式的研究，其所涉及的企業家數可以是一家或多家，但問題一般比較集中，大都討論一個話題。一般而言，基礎案例以介紹客觀發生的事例為主，主觀性的價值判斷較少；研究案例則多多少少會帶來研究者的個人主觀價值判斷；教學案例沒有固定的模式，它通過內容的設計與技術細節的安排啟發使用者在多種決策方案中進行選擇與判斷，管理會計教學案例大多呈現故事性的表達方式，也可以陳述性及問題導向式進行。當前，中國情境特征的管理會計案例研究主要還是前兩種（基礎案例和研究案例），只有做好了前兩種案例，才能積累或形成中國情境特征的管理會計理論與方法體系，并為教學案例的普及與應用打下扎實的基礎。從理論上講，教學案例研究最具備成為中國特色管理會計理論與方法體系的貢獻對象。

（二）管理會計案例成果的總結與提煉

管理會計案例的研究成果如何正確處理主觀性判斷與客觀性描述之間的關系，是管理會計案例總結與提煉中的一個重要問題。案例研究若不體現主觀性的價值判斷，只開展描述性或陳述性的研究，可能對管理會計成果的推廣普及產生不良影響。這是因為，復雜性理論和異質性理論告訴我們，管理會計工具的“專用性”特征很強，不同企業與行業之間存在較大的差異性。加強管理會計的變遷管理，正確處理好研究性案例與描述性案例等的協同配合，離不開管理會計文化價值觀的引導。這樣，就會多多少少帶有主觀性的成分。

管理會計案例研究的目的不盡相同，在深入企業進行總結與提煉時，首先，需要對案例主體的情境特征有一個總括的認知。譬如，要對亞馬遜的戰略成本管理經驗進行系統的總結與提煉，就需要對亞馬遜公司的成本管理經驗作一個框架性的表述。比如：亞馬遜作為一家網絡營銷公司，為了體現其戰略成本管理的理念與構想，采取線上與線下結合的方式實施成本管理創新。具體的措施有：（1）組織與制度保證。配置專門的采購部門，制定一系列具體的采購標準，滿足顧客的價值需求，如放心地購買商品，無需擔心產品質量；線上與線下結合，與蘋果、索尼等公司合作開設專賣店，提高產品的性價比，樹立“低價銷售精品”的企業形象等。（2）成本與價格管理。通過減少營運支出等確保低價策略的實施，如采用先進的訂單處理系統來降低錯誤率、通過整合送貨流程來降低物流成本、減少廣告費用支出等（馬影、王越，2015）。

其次，提煉管理會計案例的成果標志。譬如，以“成本企畫”為代表的管理會計工具是豐田經驗的體現，依賴的是豐田公司的管理會計經驗。邯鋼經驗則是在豐田經驗的基礎上實施的管理會計創新，“模擬市場、成本否決”成果是中國企業情境特征下管理會計經驗的體現，前者屬于情境依賴，后者屬于情境嵌入。同樣的，以阿米巴理論為代表的稻盛經驗是依賴于京瓷公司而產生的，它是通過對京瓷公司案例的經驗總結與提煉而獲得的管理會計成果，是一種情境依賴的管理會計經驗體現。然而，將稻盛的成果應用于日本航空則屬于情境嵌入的管理會計經驗體現（上總康行等，2013）。管理會計案例研究對于促進管理會計工具的應用與創新具有積極的意義。一方面，管理會計案例研究從企業現有的實踐中提煉方法；另一方面，管理會計案例研究還可以從企業對方法的需求入手來開發或創新管理會計工具。后一種路徑有助于將多種理論與方法融入于企業管理會計的實踐之中，通過會計學與管理學、經濟學、社會學、心理學、環境學和組織行為學等的交叉應用，體現出中國情境特征的管理會計創新成果，并為全球管理會計知識體系作出積極的貢獻。

最后，還需要體現出管理會計的時代特征。“中國所推進的政治經濟制度經歷著之前從未嘗試過的創新與變革，在復雜多變的發展過程中出現了大量包括宏觀管理會計問題和微觀（組織或企業）在內的實際管理會計問題”（傅元略，2015）。以問題為導向開展管理會計案例成果的歸結與提煉，對于現階段管理會計的權變性要求有積極的意義。即，以管理會計文化價值觀為核心整合中外管理會計主體的經驗成果，并在中國本土化條件下進行嫁接、改造與創新，這種將情境依賴與情境嵌入研究方法融為一體的管理會計研究成果，是管理會計案例總結與提煉的內在要求，也是積極貢獻全球管理會計知識體系的客觀保證。

四、管理會計案例應用的展望

管理會計范式的形成往往從概念擴展入手，通過管理會計工具的開發與創新，結合對案例主體的總結與提煉，進一步加以推廣、普及與應用。

（一）構建中國情境特征的管理會計制度體系

管理會計案例提煉的目標之一是構建管理會計指引體系，因此案例總結過程中要對概念進行科學的界定，要有一套具體的計量方法，同時能夠豐富管理會計的信息支持系統，優化管理會計的控制系統，并提高具體應用的普適性，且能夠對管理會計的應用價值進行有效性解析。中國的管理會計案例成果首先是應用于中國本土的企業之中，但它同時也是全球的管理會計成果，可以應用于其他國家或企業之中，這樣才能真正為全球管理會計知識體系作出自己應有的貢獻。

結合管理會計的情境特征，案例研究的理論特征主要體現在兩方面：一是從案例實踐中說明或總結出管理會計理論；二是通過已有理論詮釋企業的管理會計案例。前者屬于情境依賴，后者屬于情境嵌入。中國情境特征的管理會計案例研究就是要尋求兩者的共同點，并融合這兩種方法，使管理會計理論與方法能夠形成管理會計指引或指南。換言之，借助于理論的普適性屬性，將中國企業的情境特征嵌入管理會計應用的相關理論與方法之中，同時通過完善和補充這些理論依據來創新管理會計的技術方法或管理工具，進而實現對全球管理會計知識作出貢獻的愿望或目的。從一般企業的案例研究看，其實踐特征主要體現在案例結構與案例風格上。從案例結構上看，案例的表達方式有的采用“三段論”，有的采用“五段論”等；從案例風格上看，有的注重經驗總結與成因描述，有的以定量分析與價值判斷為主。管理會計案例是一種對專門性技術事例的總結與提煉，它圍繞企業的情境特征，借助于管理會計的“兩大系統”，體現企業價值增值的競爭優勢或能力。

從情境特征視角考察，欲體現中國管理會計獨特的研究個性與風格屬性，需要高強度情境特征的案例研究與經驗總結，即從國際比較的角度講，只有這種與眾不同的經驗與方法才能為全球管理會計知識體系增添新的內容。換言之，從理論上講，那些情境特征強的企業管理會計經驗或方法對于管理會計范式而言最具研究價值；而從企業管理會計普及與推廣應用的角度觀察，那些情境特征弱或中性的企業實踐經驗與方法則最能夠形成管理會計的指南或指引。進一步講，從制度規范著眼，那些情境特征中性或情境特征弱的管理會計變遷成果可以形成《管理會計基本指引》，它側重于原則性與共同性的規范要求，其內容主要包括管理會計的理論框架、管理會計基礎工作要求，如相關政策引導、組織的結構安排等；那些情境特征強的管理會計變遷成果則可以形成《管理會計實務指南》，其內容可以包括諸如會計預測與決策指南、全面預算管理指南、責任會計指南、內部會計控制指南、成本管理指南、績效評價指南等。需要說明的是，在管理會計實務指南中，有關內部控制的指南主要指的是企業面對市場經濟自行設計的內部控制制度，如風險承受能力、財務與業務協同、實體現金流與虛擬現金流的規劃等。這種“內部控制”與財政部頒布的“內部控制”的區別在于財政部的規范具有強制性，表現出明顯的宏觀政策導向等特征，而企業的內部控制則具有市場性與權變性的特征。或者說，前者是一種“自上而下”的政府導向性控制，而后者則是“自下而上”的市場化導向控制。探尋管理會計案例的形成規律，就是要將政府導向與市場導向相互融合、相得益彰，并在全面推進管理會計體系的過程中努力提高管理會計的效率與效果。

（二）豐富管理會計理論及其教學內容

圍繞企業價值增值這一目標，管理會計案例應用可以從管理控制系統和信息支持系統兩個方面加以擴展與完善。一方面，在管理會計控制系統方面，有關管理會計案例的應用主要包括：（1）預算管理推廣和應用中的經驗及其理論升華；（2）資金、成本等內部控制實施的效果評價；（3）資金的風險防范、投資項目的風險管理、突發事件、不確定性引發的經營風險的控制等實踐經驗，以及它對管理會計風險控制（比如外包風險等）的理論貢獻；（4）薪酬激勵及其制度優化的經驗與推廣等。此外，從戰略定位、價值創造和價值鏈分析等視角總結與提煉管理會計對企業價值貢獻產生的核心競爭力，以及結合“互聯網+”與“中國制造2025”規劃總結企業加強價值流管理的經驗與具體應用的技術方法等。另一方面，在管理會計信息支持系統方面，管理會計案例的應用與發展方向包括：（1）價值信息標準的引導與規范，即圍繞企業的業務計劃、財務指標、預算方案和定額標準等形成戰略性的信息規范體系；（2）從不同的案例實踐中提煉價值信息中的橫向與縱向、國內與國外的經驗數據，為管理會計信息支持系統奠定堅實的基礎；（3）總結企業實施平衡計分卡（BSC）、經濟增加值（EVA）等業績評價的信息資料；（4）設計符合中國企業情境特征的管理會計信息的報告方式。

管理會計案例研究的應用，不僅可以為不同行業特征的企業提供參考應用的樣板，促進管理會計先進經驗與方法的進一步普及與推廣；同時，將其改造和加工成管理會計的教學案例，能夠推動管理會計的教學改革以及增強管理會計人員的素質。在表1提及的管理會計案例類型中，教學案例是案例研究的最高形式，它是對基礎案例和研究案例的升華與發展。為了加快中國特色管理會計理論與方法體系建設的步伐，可以率先引導高校開設管理會計案例教學課程，使學生從這些案例中間接地了解企業的實踐情況，并進一步促進案例教學與案例研究的融合與發展。案例教學的意義可以概括為以下幾個方面（馮巧根，2002）：（1）鞏固管理會計的知識結構，增強學生的操作意識與感性認識；（2）不僅有助于向學生傳授知識，還能開發學生的智力，提高學生對管理會計的責任與熱情；（3）提高學生主動參與管理會計教學的動力，充分調動學生學習管理會計的積極性；（4）通過課程討論與案例分析報告的撰寫，可以提高學生的語言文字表達能力。

五、結束語

誠然，經濟發展對管理會計應用的影響，可以通過制定管理會計指南或指引的形式加以規范；而政策制度的推進與持續創新，將進一步促進管理會計制度的完善與發展。在經濟新常態下，通過管理會計的文化價值觀與企業創新驅動等的引導，管理會計的控制系統將得到進一步拓展與優化；以移動互聯網為代表的信息技術革命將為管理會計信息支持系統的創新與發展提供強有力的支撐。

中國情境特征的管理會計案例研究體現了中國企業管理會計創新的實踐需求及其行為特性，現階段的管理會計案例研究要緊緊圍繞中國經濟新常態，以及“互聯網+”和“中國制造2025”規劃，重點對企業管理會計戰略、管理會計工具的開發與整合、管理會計經驗的普及與推廣，以及管理會計的變遷與創新等進行探討。同時，通過選取具有代表性的企業將情境嵌入與情境依賴等方式導入管理會計的具體活動之中，并強化管理會計形成規律的探討與研究，為中國特色管理會計理論與方法體系的構建提供有益的實踐支持，進而提升全球管理會計知識體系中的“中國元素”，為中國經濟的騰飛提供動力和活力。

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