上市公司財務報表合并理論探析

冀中能源股份有限公司 睢智君

上市公司財務報表合并理論探析

冀中能源股份有限公司 睢智君

上市公司財務報表合并對公司整體來說非常重要，有利于促進公司發展。想要進行財務報表合并的公司必須對三種基本理論進行事前梳理，才有可能進一步進行財務報表的合并工作。雖然我國財務行業對于三種基本理論都形成了一定的共識，但是在某些方面，不同財務工作人員之間的理念仍然存在一定的差異。

上市公司 財務報表 合并

目前，我國資本市場發展比較迅速，不論是大型還是小型企業，企業各層級之間用于連接的紐帶主要是高級管理人員，因為企業合并的特殊形式，企業合并報表問題就成為現今企業面臨的突出問題。在會計實踐領域，理念也有統一趨勢，目前，企業之間基本形成了母公司、所有權和實體三種理論結合的主要觀點。討論報表合并相關知識，有助于企業增加對會計準則的了解。

1　合并財務報表的具體影響

如果企業報表編制人員對于合并報表理解程度存在不同，那么在具體合并報表工作進行過程中，報表編制人員具體確定工作范圍，和編制報表相關內容也會有類似不同。但是，在現實工作環境中，報表合并的主要目的仍然是企業為了了解母公司控制下子公司的經營以及盈利情況。所以，具體報表編制人員也傾向于合并報表主要內容提供子公司相應信息。報表反映子公司具體經營情況主要包括母公司控制之下子公司總體財務狀況，經營成果以及現金流量。因為編制財務報表的具體作用，在實際編制過程中，母公司經營狀況以及現實需求往往會成為子公司在制作報表過程中參考的主要因素。

國際上有關會計準則的情況普遍也是根據母公司理論進行具體制定，為母公司財務管理人員做出具體財務政策進行服務。國際上會計準則有關報表制作具體步驟如下：合并財務報表編制人員首先站在母公司視角上進行財務合并報表的編制工作。編制工作進行完成之后，編制人員還應該具體確定合并工作范圍，相關工作人員在確定財務報表合并主要范圍過程中，還應該強調法定控制，報表編制人員是否將一項因素納入具體合并范圍應該考慮公司是否擁有企業一定程度的股權，對其能夠實施控制或產生重大影響。基本概念確定完成之后，報表編制人員應該將企業各項因素都納入企業具體合并范圍，在合并過程中，還應該將少數股東權益分別列入資產負債表及利潤表。具體合并過程中，報表編制人員要對母公司擁有的商譽價值進行確認。確定商譽之后，合并報表編制人員應該注意，對于少數股東擁有的所有者權益可以不予以進一步計算。商譽可以用母公司合并總成本減去母公司擁有的凈資產份額進行計算。

上文主要講解了國際上合并報表主要工作流程和工作方式，由于國際公司組成的基本特征，國際進行財務報表合并過程中經常會使用母公司為重的觀點進行總體報表合并工作，在使用這種理論進行合并工作的時候，報表編制人員也適當引用了國際上一些其他理論，比如說在財務報表中如何具體計算財務損益，財務報表編制人員實際上應用了所有權為重的觀點，根據每一個所有人所有權進行合理分配。報表編制人員在財務報表編制過程中，企業報表編制人員能夠合理地將投資企業有經濟聯系部門還沒有實現的損益進行抵消。這樣做雖然在所有者權益計算方面比較精確，但是在合并過程中，非常容易出現合并財務報表依據不相同，使其報表編制人員對于財務報表理解程度出現誤差，在財務報表編制過程中相對比較困難。所以，財務報表編制人員有必要根據具體情況對報表進行一系列的改進。

2　在進行合并過程中的啟示

在財務報告合并過程中，報表編制人員依據不同處理視角以及不同服務對象進行財務報表編制目的肯定存在不同，但是在現實財務報表處理過程中，都是依照具體情況實行相應方案。報表編制人員在實施會計工作環節一定要按照企業會計準則進行財務理論的處理工作，從而提高我國總體報表處理水平。

2.1補充披露商譽

有關商譽問題，一直是企業合并財務報表時報表編制人員需要引起注意的重要問題，前文已經提過，現今我國遵循的會計準則主要是以母公司利益為主，按照母公司利益理論，合并報表編制人員認為有一些股東沒有控制權力，在進行財務報表合并工作中企業沒有必要在報表中對少數不具備控制權利的股東商譽進行統計。但是從企業實際經營過程進行觀察，報表編制人員不僅要對大股東反映為母公司提供的相應信息，而且還要為子公司的小股東進行信息提供。合并報表不一定僅僅只是對企業現有股東服務，為他們提供決策信息，在實際工作環節，報表編制人員還要盡可能考慮潛在股東的利益，盡量為企業引進先進股東。

基于以上因素，在商譽合并方面，財務報表需要盡可能考慮少數股東具有的商譽，從而保證財務報表能夠做到統籌兼顧，想要做到這一點，財務報表編制人員必須注意，在進行編制過程中先在表內將商譽范圍確定完全，再將子公司商譽情況進行披露，這里所謂的披露含義是在財務報表表體部分不確定商譽，只是在附注內容透露子公司相關信息。這種僅僅只是在附注內容中透露子公司商譽相關情況的做法，比直接在報表編制過程涵蓋全部信息的做法更容易被人們接受。

2.2對內部交易損益科目進行統計

按照我國現今實行的財務報表相關規定，企業投資范圍如果屬于合營性質，在財務報表編制過程中不予以顯示，但是有一種情況除外，就是在兩個合營企業之間由于一系列原因，兩者產生沒有實現的企業內部損失和收益。這種情況下，企業應該在編制財務報表過程中按照所有者權益比例，將損益和其他項目及時進行抵消。在進行抵消處理環節中，如果企業按照權益法進行財務報表編制，應該按照沒有實現內部損失和收益占總體所有者權益的比例進行具體確認，在財務報表編制完成之后，對基于經濟市場損失產生的相關交易環節，報表編制人員應該將沒有出售商品未實現的收益進行確定，并且根據確認數值將已經被抵消掉的長期股權投資進行恢復。如果企業之間未實現經濟損益為獲利狀態，財務報表編制人員此時就應該根據股份比例對合營或者聯營企業成本進行抵消，并且將已經取得的收益進行抵消。

報表編制人員進行上述財務處理實際上是將企業內部產生的收益以及長期股權投資成本進行抵消。這種理論就是經常被人們談及的所有權理論。如果財務報表編制人員在報表編制過程中采用這種處理方式，非常容易出現以下幾個問題。

第一，在進行報表范圍確定過程中，一方面根據股東控制權進行決策，另一方面又根據所有者權益進行相關財務處理，這樣依據不同原理的處理方式，易造成在報表編制過程中相互矛盾的情況出現。

第二，所有權理論下報表編制人員對財務報表進行編制的難度會增大，會計信息處理結果不容易被決策人員理解，進而使其難以做出準確決策，并且沒有足夠經濟事實可以說明這種處理方法處理之后信息的有效程度。

第三，由于聯營企業在進行具體經濟事項執行過程中具有獨立性質，投資企業不可能僅僅根據一份財務報表就決定兩者之間任何一家企業的具體經濟活動。由于使用傳統會計報表合并過程中遇到的幾種問題，在運用權益法進行企業相關經濟活動核算過程中，報表編制人員并沒有必要根據未實現經濟收益或者損失占所有者權益比例進行具體計算，如果兩者之間存在未實現經濟收入或者損失，報表編制人員可以將相關數據進行充分披露。

2.3對母公司相關控制內容進行披露

根據財務報表現行規定，如果母公司在同一個會計期間內，想要對近期剛剛合并的子公司進行財務報表合并編制工作，在進行具體編制過程中，報表編制人員應該按照在這一個會計期間，相關子公司一直存在并且已經是母公司的子公司進行處理。這種處理方法可以簡要解釋為，報表編制人員應該在一個會計期初就視作報告主體已經存在，并且依據這種觀點對報表進行相關調整。

報表編制人員在編制合并利潤表時，應該將子公司財務報告從會計期初一直到會計期末所發生的所有收入費用都計入利潤表。編制合并現金流量表時，同樣應該按照以上觀點，將相關因素從期初到期末進行合并。這樣處理報表實際上就是將兩個企業實際上的合并處理為形式上的合并，并不能對經濟活進行動具體反映。這樣進行財務報表合并，存在很多局限性，合并財務報表編制人員將兩個企業已經合為一體的具體事實忽略了，很多因素都從期初一直計算到期末，并不符合實際經濟活動。

另外一個處理難點就是這樣對財務報表進行合并處理，會提高合并報表編制難度，加大報表編制人員工作量，而且使得財務報表易被誤解針對這種報表處理方式存在的局限性，合并報表編制工作人員應該做出適當調整。

3　結語

本文主要針對財務報表合并工作的不同理論進行具體分析，在實際工作過程中，財務報表合并經常會因為編制人員遵循不同會計準則造成合并誤差，所以，針對這些情況，合并報表編制人員應該根據報表具體情況進行合并工作，盡可能加大工作人員之間的溝通力度，確保報表合并工作順利進行。

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2096-0298（2016）08（c）-033-02