子公司改制成分公司的涉稅處理探討

國網安徽省電力公司蕪湖供電公司財務資產部 朱仲友

國網安徽省電力公司財務資產部 蔣濤

子公司改制成分公司的涉稅處理探討

國網安徽省電力公司蕪湖供電公司財務資產部 朱仲友

國網安徽省電力公司財務資產部 蔣濤

隨著經濟體制改革的不斷深入，集團企業內的成員企業各種組織形式交替轉換將成為常態，集團企業內的成員企業組織形式是實現集團企業戰略目標的重要途徑，成員企業的組織形式往往需要根據集團企業戰略目標因時因利轉制調整。成員企業發展不平衡時，分公司形式的成員企業能夠取得零成本融資，稅收上可以實現最低的納稅成本，有利于企業加強資源整合，提高發展質量效益。本文探討子公司改制成分公司過程中涉稅問題的處理，旨在尋求最低的稅收改制成本。

公司改制 吸收合并 稅收籌劃

1　子公司改制成分公司的稅收成因分析

從稅收的角度來看，子公司改制成分公司的過程實質就是資源在不同納稅實體間的重新配置過程，在這一過程中必然會涉及資產所有權屬在不同納稅主體之間的轉移。在產權轉移過程中會產生兩類稅收問題：一是資產權屬轉移中的流轉稅問題，如增值稅等；二是對資產權屬轉移所得稅的稅務處理，如企業所得稅。由于子公司與分公司的稅法地位不同，子公司改制成分公司并不是簡單地改變營業執照上的企業類型和組織形式，既不適用傳統的非公司制企業改制的稅收政策，也不同于有限責任公司整體變更為股份有限責任公司的稅收政策，企業重組的特殊稅收處理政策中也未涉及子公司改制成分公司的稅收處理。但如果將子公司改制成分公司的過程可以分解為子公司注銷和分公司新設的過程，就可以享受兼并重組的稅收優惠政策。

子公司注銷可以選擇清算方式注銷及母公司吸收合并方式注銷，清算方式注銷需要按照一般稅務處理法確認資產的定價轉移問題，不僅評估手續復雜，而且需要付出更大的納稅成本，往往企業集團的改制意愿很低。母公司吸收合并方式注銷一旦符合特定條件，可以選擇使用特殊稅務處理，不改變資產和負債的計稅基礎，可以實現零稅負注銷，保障子公司向分公司的平穩過渡。基于分公司并不是獨立的核算主體及納稅主體，新設分公司后，子公司的資產和負債向分公司劃轉行為屬于獨立法人內部經濟行為，這些內部經濟行為不會產生納稅義務，最多也是影響稅款的征收地點及入庫稅款的分成比例。

2　子公司改制成分公司的流轉稅處理

2.1增值稅

子公司改制成分公司過程中的增值稅涉及三個方面的疑問：一是子公司轉讓資產是否征收增值稅；二是子公司未抵扣完的增值稅進項稅額在公司合并后是否可以繼續抵扣的問題；三是資產的轉移定價問題。對于第一個問題，根據《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年13號）精神，不屬于增值稅征稅范圍，不繳納增值稅。對于第二個問題，由于子公司增值稅留抵稅額，實質是國家對企業的一項負債，是企業的一項資產，根據《關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年55號）規定，通過稅務機關確認的《增值稅一般納稅人資產重組進項留抵稅額轉移單》可以將子公司的留抵稅額轉移至母公司企業抵扣。對于第三個問題，子公司由于被吸收合并無須支付對價，資產的轉移是按照賬面凈資產進行賬務處理，不存在增值行為，不涉及增值稅的征收問題。

2.2土地增值稅及契稅

子公司改制成分公司，由于子公司被母公司吸收合并重組，根據《財政部 國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅［2015］5號）第二條規定、《財政部 國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅［2015］37號）第三條規定，子公司土地、房屋權屬轉移、變更到母公司，對于子公司的土地、房屋權屬轉移、變更行為暫不征土地增值稅，對于母公司承受子公司土地、房屋權屬的行為免征契稅。雖然財稅［2015］5號及財稅［2015］37號文的執行期間為2015年1月1日至2017年12月31日，但經濟體制改革只要不斷深入，該優惠政策到期后自然還會延續。

3　子公司改制成分公司的企業所得稅處理

子公司改制成分公司的過程中，子公司被母公司吸收合并行為符合《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）特殊性稅務處理條件，故母公司接受子公司資產和負債的計稅基礎可以以子公司的原有計稅基礎確定。資產轉移定價由于不按照公允價值執行，子公司無須確認非貨幣性資產的轉讓所得，故子公司改制行為不需要繳納企業所得稅。值得注意的是，公司子改分改制過程中符合特殊性稅務處理條件，需要及時向主管稅務機關書面備案。

子公司改制前的虧損可以有條件由母公司繼承彌補，根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號文）第六條第（四）項規定，母公司可以彌補的合并前子公司虧損的限額=子公司凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。需要引起注意的是，子公司改制成分公司將對母公司的稅收優惠政策享受產生一定的影響，根據財稅〔2009〕59號第九條第一項規定，在企業吸收合并中，合并后的存續企業性質及適用稅收優惠條件未發生改變，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算，故稅收優惠政策可以繼承，但也有限額規定。

例如，D省級電網公司（獨立法人企業）2014年投運一條無法獨立產生收入的500KV輸電線路，該線路形成固定資產價值30億元，并符合國家稅務總局2013年26號文規定的稅收優惠條件，2014年初、年末輸變電固定資產原值分別為480億元、720億元，2015年輸變電固定資產原值除因吸收合并外均未發生變化，2015年5月31日決定對E縣級供電有限公司進行分公司改制，E縣級供電有限公司重組日為2015年10月31日，重組日固定資產輸變電原值為60億元，2014年、2015年D省級電網公司應納稅所得額為100萬元、5000萬元。D省級電網公司投運的500KV交流輸電線路因享受“三免三減半”稅收政策2014年減免的應納稅所得額=30/［（480+720）/2］×0.5×100=5（萬元），2015年應減免的應納稅所得額=30/［（720+780）/2］×5000=400（萬元）大于2014年D省級電網公司應納稅所得額100萬元，故2015年實際減免的應納稅所得額應為100萬元，且2016年至2019年不再進行應納稅所得額減免。

4　子公司改制成分公司的印花稅處理

子公司被母公司吸收合并往往不增加母公司的實收資本金額，但會對母公司資本公積產生影響，不論是否對資金賬簿金額是否產生影響，子公司被吸收合并前，其實收資本和資本公積均已經貼花，根據《財政部、國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）第一條第二項規定，子公司被母公司吸收合并后，母公司無須再對原子公司的實收資本和資本公積貼花。分公司成立后，原子公司的房屋土地產權變更為分公司，稅務部門采取按照公司名稱變更處理的，故原子公司的房屋土地產權變更為分公司無須按照產權轉移書據稅目進行完稅。

補充部分：自2016年5月1日起，已在所有行業全面試點營業稅改征增值稅，所以本文中未涉及子公司改制成分公司的營業稅處理。對于房產稅、土地使用稅、車船稅等財產稅，改制過程并不產生納稅義務，只要依法正常納稅即可，不受企業重組影響，但要注意改制的時間節點避免重復納稅或少繳稅。

［1］國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告（國家稅務總局公告2011年13號）［Z］.

［2］國家稅務總局關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告（國家稅務總局公告2012年55號）［Z］.

［3］財政部.國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知（財稅［2015］5號）［Z］.

［4］財政部.國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知（財稅［2015］37號）［Z］.

［5］財政部.國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知（財稅〔2014〕109號）［Z］.

［6］財政部.國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知（財稅〔2003〕183號）［Z］.

［7］財政部.國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅〔2016〕36號）［Z］.

［8］李猛.供電子公司改為分公司風險利弊分析報告［J］.電力訊息，2014（6）.

F810.42

A

2096-0298（2016）10（a）-029-02