英國政府會計改革：運行效應、成功前提與經驗借鑒

陳工(廈門大學經濟學院，福建361005)

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英國政府會計改革：運行效應、成功前提與經驗借鑒

陳工
(廈門大學經濟學院，福建361005)

內容提要：本文對英國公共部門政府會計改革的背景做了簡要的介紹，對改革后的政府會計系統及運行所帶來的效應進行了分析，并闡述了成功實現權責發生制會計改革的重要前提條件，在此基礎上，總結了英國政府會計實踐中所獲得的寶貴經驗教訓。

關鍵詞：政府會計英國權責發生制政府財務管理改革

20世紀90年代以來，以權責發生制為基礎的政府會計已越來越被經合組織國家接受成為編制政府財務報告的適當方法。大量的研究也表明這些國家的政府財務管理制度更加注重結果。不過，權責發生制為基礎的政府會計的技術還是不夠成熟。英國被普遍看作是這方面改革的先行者之一，政府會計的改革提高了英國政府公共部門的財政管理水平。

一、英國政府會計改革的背景

自20世紀80年代以來，英國已越發重視在公共部門建立以成果為導向的管理系統。最初，由于新公共管理改革和財政壓力，這些改革主要集中在公共支出效率的提高，而后漸漸地重點轉移到確保投入能夠促進公共部門提供高水平的公共服務質量。因而，重點從注重投入的過程轉向注重產出和成果的過程。相應地就要改革政府會計。英國政府在征詢了中央各部門的意見之后，于1993年11月，由財政部部長簽署的財政預算案初步提出了要實施資源會計和預算(實質上就是權責發生制為基礎的政府會計改革)。1994年7月，公眾咨詢文件發表了“更好地管理納稅人的錢：政府資源會計和預算”一文。這份咨詢文件對政府會計的主要特點、預期收益、時間表和咨詢過程進行了闡述。開放公眾咨詢過程持續到了1995年1月31日。1995年7月，政府針對有關的咨詢公布了相應的回答，并總結了主要的結論和作出了相應的決策。總體來說兩大政黨和民眾是持支持的態度，改革在此期間也開始持續進行著。至1997年4月1日中央政府的主要部門實施了以權責發生制為基礎的政府會計，到1998年4月1日在所有部門實施了權責發生制會計。與此同時，政府已經明確地要將財政資源的分配與各具體業績目標的執行相掛鉤。在1998年英國政府推出了綜合支出審查(CSR)和公共服務協定(PSAs)，支出審查的目的就是要建立一個多年度的和以政策為導向的政府預算程序，其作用在于在公共服務的領域內，在一個更廣泛的范圍內，提高財政支出的績效。而公共服務協定主要是基于部門問責制的需要，特別是對財政部部長和首相，它是以成果為導向的。而要把以成果為導向的管理和加強對各部門的問責制執行有效地結合在一起，就有必要實施以權責發生制為基礎的會計制度。因此，英國的政府會計改革通過法律條文的形式訂立下來，并于1999年-2000財政年度和2000年-2001財政年度編制并出版一整套報表。在2000年的支出匯總中進行第一次以權責發生制為基礎的公共支出調查，2001年4月1日，第一份以權責發生制為基礎的2001年-2002年度評估政府財務報告呈報給了議會，這標志著英國中央政府全面建立了以權責發生制為基礎的政府會計。從此，權責發生制為基礎的政府預算取代了收付實現制為基礎的政府預算，并且權責發生制賬戶取代了收付實現制為基礎的撥款賬戶。對每個部門來講，預算現在不僅是以權責發生制為基礎的，而且也包含有關收付實現制需求的信息。

二、改革后的政府會計系統及運行后所帶來的效應

(一)以權責發生制為基礎的政府會計系統

英國權責發生制會計的具體做法，基本上都在政府財政報告手冊中列明。這里對于有關資源會計中運用準則和基本觀點簡要地介紹。政府會計中所運用的會計準則仍然主要是公司會計準則，但要符合公共部門的要求。因此，公共部門實體在財政年度末出具政府財務報告時，要保證對整個國家狀況進行“真實且公允”的分析，而不是僅僅反映了損益賬戶，運營成本表或者收入和支出賬戶。公司會計準則和基本觀點在英國政府會計系統中的應用，歸納如下：(1)“主管”，即“主計長”，在公共部門中負責整個公共部門實體的管理和財務管理，負責各種報表的簽署。(2)“重要性”：所涉及的金額對于財政成果和狀況的真實性以及公允表達不會產生重大影響的地方，可以不必嚴格遵循英國一般會計原則(GAAP)的要求。(3)“持續經營”，在可預見的未來，部門或其他公共部門實體會持續經營下去。在持續經營的前提下，才可以進行會計的確認。體現在公布的文件中就是財政要為服務或活動提供相應資源。(4)“配比性”：跟公共服務有關的收入和支出必須是在同一個會計期間內的。(5)“一致性”：在一個會計期間內或是各個會計期間之間，會計政策要保持一致。只有在新政策可以更公平地報告交易和財政狀況的前提下，才可以改變政策規定。(6)“謹慎性”：對于所有已知或可預見的損失和負債的確認應該保持謹慎；只有在確定可實現的前提下，才可以確認收入。

出于統一的目的，在部門之間劃分界限包括了所有的實體，其從屬于當年預算的控制，而不是對戰略的控制。因此，它不僅包括對部門的直接管理活動，也包括通過部門預算資源獲得資金的機構和其他一些實體。最低的要求是每個部門有權力對當年的支出進行直接預算控制。

此外，政府財務報告需要在會計準則的基礎上進行編制，向議會呈報的報表也要編制好。其內容包括：實際撥款和議會批準的撥款概算之間的比較、凈現金需求和議會批準的總量進行比較等。一個部門的預算通常建立在權責發生制基礎上，包括該部門、其下屬機構以及其他實體的支出，還包括所使用資本所需支付的費用。建立在權責發生制基礎上的財政框架是，政府只能通過借債來投資，其目標是確保公共部門的凈債務在一個經濟周期內，維持在一個穩定和謹慎的水平。

(二)政府會計運行后所帶來的影響

改革后實際運行的結果如何？很多學者進行了研究，主要討論的有以下幾個方面：

1.對議會控制產生的影響。在權責發生制會計改革后，一方面，議會的控制增強了。因為，議會現在獲得了先前沒有收到過的有關結果、產出、行動、投入之間的關系，形成產出和成果有關的全部費用也都可看到，從而可以更清楚地看到各項支出所形成的結果。而且在每個財政年度結束后，部門和機構必須報告成本和結果/產出等相關的信息。這為國會執行其審核的作用提供了一個重要的工具。越來越多的專門委員會正在對政府各部門的績效表現產生興趣。由于許多新的信息已經必須提供給議會審議，這些改革加強了議會的控制，并且議會的控制還有很大的空間提升。

但另一方面，議會控制被削弱了，因為現在授權行為只在總量規模上發生，再加上預算和賬務處理的復雜性有所增加，政府行政官員在安排具體支出和消費資源上面有更大的自由度，從而限制了議會的控制。雖然在解釋性的文件中可以發現更為詳細的信息。但在財政預算案報表中的信息是不具備約束力的，因為議會并不就預算案報表進行表決。各部委頻繁調整其產出和輸出報表的結構，這一情況給議員們提供了更缺乏透明的預算。作為不穩定的產出和輸出報表結構的結果，在其中很難看到隨著時間的推移而發生的資源的演變。此外，也很難看到有多少類別的成果有所減少。財務制度透明度的減少當然也削弱了議會的控制。同樣，復雜的以權責發生制為基礎的財務體系也削弱議會的控制。絕大多數英國議會的成員不清楚以權責發生制為基礎的政府會計。它們習慣于普通的現金流信息，而不熟悉這個新的以全部成本為基礎的信息。財政預算文件和財務報表已經非常復雜，因為它們既包含權責發生制為基礎的資料，還包括收付實現制的信息。

2.對官員問責制的影響。問責制已正式成為財政管理改革一個成果。在英國，政府財務管理改革主要是采取以公共服務協議的方式，在行政部門加強問責制。部長有責任報告其有關政策及實施的情況并對結果負責。政府會計的改革既可能會增強自治機構和行政部門之間，部門及中央預算辦公室之間內部的問責制，也可能增強政治問責性和透明度，還能把向市民負責提高到向議會負責的高度。在英國，撥款是為資源需求而發放，而這些資源需求可以看作是政府希望達到的目標。政府同樣也利用業績評估的措施，以一套清晰、透明的目標來改善若干領域的公共服務。在財政支出審查的過程中，財政部與有關部門協商的成果，被認為是應該達成了共識。這些目標是列在公共服務方面的協議中(PSAs)。英國政府具有一套復雜的報告文件體系。有關部門向內閣辦公室和財政部報告關于公共服務協定的目標的執行情況，和通過服務報告的形式介紹服務提供計劃。在春季(三月至五月)，各部門向國會提供一個春季的部門報告，其中包含了更為詳細的資料，這些資料包括主要數據的估計、政策的具體目標和公共服務協定和以結果為導向的服務協議的各項指標。在秋季(九月至十一月)，部門通過提交部門的年報及報表的方式對所取得的成就向國會提交報告。這些報告提供服務的產出和成果分析并給出財政年度各項賬目。在2002/03年版的資源會計手冊指出，各部門年度報告和報表要包含以下內容(HM Treasury，2003b)：(1)一份年度報告；(2)一份對會計人員的責任聲明；(3)一份對內部控制聲明；(4)主要報表和賬目附注；(5)審計意見和報告。據Richards和Smith的研究，政府預算改革加強財政部在制定政策進程中的作用，并增加了財政部對于有關部門的控制(Richards and Smith，2002)，從而強化了官員的問責制。

3.對政府財務管理水平的影響。按照改革的預期效益看，改革的目標是改變政府管理哲學，使政府在更具競爭力的環境里運作，在一個競爭市場中提供商品和服務。新的財務管理體系實施的目的在于把公司會計中的最佳做法運用到中央政府。這將使管理人員的工作更加注重績效，并有助于實現高品質的政府服務。問題是這些預期的影響在內部管理中是否已實現？財務報告是否包括關于各種收益的理性評估的資料，或是否滿足法定的要求？

英國的政府財務管理改革引進了權責發生制為基礎的預算編制和核算、舉債和控制財務年度的靈活性等工具以進行績效財務管理，并在資源的授權上，給予了管理者更多自由。改革已經明確地引起了好的轉變，管理行為更多地注意績效。但在英國，成本資料仍沒有被使用部門充分利用。審計署評估了46個部門和機構在實施權責發生制會計來改善資源管理等方面全部潛力的進度。大約28%的部門和機構在實施權責發生制為基礎的會計改革中已取得良好進展。他們將控制焦點轉移到以權責發生制為基礎的目標，并且能夠在決策中很好地使用財務和績效數據。約37%的部門正逐步采用以權責發生制為基礎的報告，但在此基礎上產生的管理信息只有定期的報告，預算控制是基于一個收付實現制和權責發生制的混合。但是，大約35%的部門仍然主要依靠收付實現制為基礎的預算和管理信息，并且在每年年底編寫以權責發生制為基礎的財務報表到準備活動是一個一次性的活動，以滿足外部報告和會計的要求。因此，在英國大約只有三分之一的政府部門和機構已實現了內部管理改革的好處。

4.對政治決策過程的影響。財政管理改革的目標之一就是在決定資源分配時績效的信息應被考慮，從而影響政府預算編制過程的政治決策。那么這種以成果為導向的政府會計改革是否影響到政治決策過程呢？行政機關與立法機關在進行資源分配決策時是否會利用非財務或績效信息呢？新的以權責發生制為基礎的信息的產生在議會會議中是否得到討論和審議呢？或焦點會否仍然是財務資料呢？如果能利用適當的信息，政治家們能夠為改善服務對政府施加壓力，而且能夠更好地了解所涉及的問題。在英國，公共服務協議的目標具有一種強烈的政治偏好，尤其是對于首相的政策范疇來說，它是一個考慮的優先事項(Health，Education，Transportation and the Home Office)。不過，并不清楚非財務信息以何種方式和在何種程度上影響政治決策過程。據經合組織和世界銀行的調查，部門或者預算單位的部長在決策過程中使用績效方法，這些部門或者實體要提供服務的目標。目前績效評估的結果沒有在立法機關中得到有效應用(OECD and World Bank，2003)。因此，迄今為止只有有限的證據表明績效信息在政治決策過程中得到積極的利用。立法機構在預算編制過程中不審核或使用績效成果。但是，鑒于公共服務協議的目標，英國部長傾向于在決策過程中使用績效措施。此外，以權責發生制為基礎的產出和結果的資料存在越來越多的政治偏好。可以預期，當政客們更加熟悉新信息時，和對于績效信息的可靠性有足夠的保證，在政治決策過程中會增加使用績效方法。

5.對政府財務控制的影響。政府預算也是政府財務控制的一個重要的工具。在經濟困難的時期，相比較以結果為導向的預算編制方法而言人們更多注意節約。這說明了在20世紀90年代初各國政府面臨著大量的財政赤字時，注重成果的預算編制改革由于需要財務控制而蒙上陰影。由上而下的開支限額已經將政府開支回歸到控制之下。1998年英國的全面開支檢查，情況同樣也是如此。財務控制往往與集中化預算編制過程和以現收現付制和承諾為基礎的線性項目，或與投入預算相聯系。這些特點與那些注重結果的預算制度恰恰相反，即分散化的預算編制過程和以權責發生制為基礎的產出或結果預算格式。這就是為什么那些負責預算政策的人往往擔心由于更注重成果的財務管理改革的實施，財務控制將會減少。現金流量信息對于穩健的財政控制來說是重要和必要的，并且對于作為宏觀經濟(貨幣和財政)和預算政策的一部分查明財政部需要現金也是同樣很重要和必要的。這就是為什么出現將財務控制與一個更注重成果的預算結合起來。當資源撥給單位去進行產出時，財務控制應足夠強勁以便能夠在必要時進行干預。因此，一個清晰的收付實現的信息是必要的。

可以說，英國已成功地將財務控制與更加注重成果的預算結合起來。相比較于收付實現制的報告而言，權責發生制的財務報表提供了一個更加全面的了解財務活動的信息。不過，由于收付實現制的信息對于穩健的財政控制和查明財政部所需要的現金而言仍然是很重要和必要的，英國也提供現金流量的信息，以便有一個更全面的概述。

在英國，權責發生制會計和預算編制改革不能取代收付實現制成本的信息。現金信息和議會對于現金的控制權仍然是通過基于資源要求到凈現金需求的方式管理。通過現金管理計劃來改善部門的現金管理是政府會計改革的另一個特色(HM Treasury，2001.b)。最近要求機構必須報告月度基礎上的現金狀況，這個決定加強了財務監管。因為國家仍然要求對現金信息流的報告，以使財務控制得以維持和保證。可以說，在英國，財務控制是以現收現付制為基礎報告的方式得以保證。以權責發生制為基礎的績效預算的改革并沒有導致財務控制的損失。現金的信息不再是一個行政要求，而是經濟政策的結果。

三、英國成功實現政府會計改革的重要前提

人們在文化上不愿意接受改革，或缺乏理解改革、實施改革的技術能力，就算改革開始了，也無法維持。其結果是改革或者無法獲得成功，或者由于扭曲的產生影響了改革成效。因此，要有效實現政府會計改革的目標，必須具備一些前提條件。否則，有可能最終不得不放棄改革，或是當有新觀點新的模式出現的時候，把它棄之一旁。

(一)廣泛征詢意見和改革被理解接受

在政府部門中引入權責發生制會計存在一定的風險。要獲取成功，政府要在文化上為其引入做好準備，要使人們從思想上、觀念上認識和接受這些改變所帶來的收益，也要充分考慮到實施過程中所要承擔的成本。有鑒于此，政府要在各個部門內部要事先征詢意見以及面向公眾征詢意見，這是改革獲取成功所必需的前提條件。

(二)會計人員的參與及共同發展會計準則

權責發生制的采用，意味著會計基礎的改變，而具體的運作是由會計人員來操作的。因此，另一個前提條件是需要吸引會計人員參與到公共部門中來。為了使改革順利實施并取得滿意的成效，不僅需要在政府中配備更多的會計人員，而且需要使他們發揮更大的作用，以提高公共服務管理的效率。對于會計的要求遠不止提供會計報告中的信息那么簡單。它更應該成為實現管理目標的手段。政府應該對高水平的會計人員實行高薪招聘，留住他們。改革會改變會計人員在財務管理中所起的作用，極大地改變他們的影響力和責任，公務員要積極面對這種改變。

為確保改革的順利和有效進行，政府政策部門應與會計部門共同合作，共同制訂會計標準，這種合作是非常重要的。會計界對于參與公共部門的會計準則的制定有濃厚的興趣，并積極參與到這些準則的應用和實施的監督中去。會計界需要從獨立的角度進行評價，這種獨立性也需要被政府認可。沒有雙方的合作，會導致政府為適應現實的政治環境而確定和推行其所需的會計準則。其結果不僅會損害到人們對改革進程的信任，而且使政府會計改革成功所需遵循的規則無法確立。

(三)政府審計人員的支持

成功實施權責發生制會計在很大程度上依賴于外部審計人員對該系統的理解和支持。在英國，國家審計署的密切參與尤為重要，該部門出色地完成了向議會傳遞信息和與政府緊密合作的任務。由于權責發生制會計不僅要求有一套復雜的制度，而且要求進行一系列新的判斷(例如關于資產價值與使用年限、配比性、謹慎性、重要性和持續經營的判斷)，使得審計人員的責任和人們對他們的期望都發生了很大的改變。因此，外部審計人員應該從過程的一開始就參與到其中。國家審計署在資源會計系統中所承擔的責任歸納如下：(1)對財政部所提出的關于采用英國一般會計原則(GAAP)的建議作出評價；(2)向議會(公共會計報告委員會)就采用資源會計和預算的后果提供咨詢，以利于議會進行控制；(3)發展有關的審計方法以便于審計人員能夠據此提供“真實且公允”的審計意見；(4)在項目實施過程中審計試行的資源報表；(5)對項目實施過程中所面臨的各種風險提出建議，對項目的實施情況進行監督，需要時向議會公共會計報告委員會提供相應的報告。

(四)全面系統的培訓

需要對部門管理人員進行培訓，使他們學會利用權責發生制會計系統以及如何從這種系統的運行中受益。在收付實現制和權責發生制的會計系統中，管理者所獲得的信息存在著很多差異。要合理利用權責發生制會計系統，管理者不僅需要理解這種差異，還需要懂得如何使用權責發生制基礎上的信息，來更高效和有效地管理活動。因此，引入權責發生制系統的一個重要前提就是各層級管理人員進行全面的管理培訓。這樣的一個培訓方案需要包括以下內容：(1)正確理解權責發生制會計所包含的基本財務思想：管理者需要理解權責發生制會計系統與收付實現制會計系統有何不同以及為什么不同。因此他們需要了解權責發生制會計所包含的基本財務思想。(2)理解權責發生制會計的實施如何有利于效果更佳的預算和財務控制系統的引進：管理者需要懂得控制會如何發生改變。在收付實現制下，監管的重點在于，確保一個期間內所花費的現金(或取得的收入)不多于也不少于預算案中所預期的數量。因此，其強調的方面是“投入”到各種業務中的資源，而不是業務所取得的成果，即產出情況。在收付實現制下，管理控制的主要形式是按“時間”，舉例來說，當存在應付賬款時，管理者可以通過控制付款時間來確保預算任務的完成。而在權責發生制下，這種情況是不可能發生的，管理者無法對確認的時間產生影響。因此，其重點會放在所消耗的資源和資源的價格上。管理者的注意力也隨之轉移到效率和有效性上來。需要對部門管理人員進行培訓，使其對此有明確的認識，并且懂得如何充分利用權責發生制下的信息。如果沒有充分的培訓，所提供的信息可能會被誤解。

四、英國實踐中值得借鑒的經驗

英國實施的管理系統已經運行了多年，各國都可以從其中汲取不少與采用權責發生制會計有關的經驗教訓。這些經驗教訓包括：

(一)能力、判斷和詳細審查，穩健的審計程序

權責發生制會計的復雜程度遠高于收付實現制會計。它要求進行相對精確的各種判斷。因此，要在收付實現制會計系統已經正常運行較長時間后，才可以嘗試權責發生制。此外，由于采用新系統需要進行更多地判斷，因此要構建一套制度，確保可以進行獨立和同樣成熟的詳細審查。這種詳細審查既要包括政治性內容也要包括技術性內容。權責發生制會計包含的最大風險在于它會被那些控制著政府機能的人和相關管理人員用做美化實際情況的工具。

改革能否取得成功，很大程度上取決于一個國家的政府在多大程度上愿意接受嚴格的詳細審查，以及對會計準則和其實施成果的批評。因此英國在每個財政年度末，對每個部門的報表要進行全面而獨立的審計，向議會進行報告，如果有必要，還可以進行更細致的審查。

(二)遵守規則的文化

同收付實現制相比，權責發生制會計的實施，更需要政治家和管理人員自覺地深入了解、掌握并接受有關的會計規則。這些規則應該成為其共同的行為準則，分歧不應該經常發生。因此，有必要建立一個中央機構以制定各種規則。這些規則應被認為是公允和公平的，盡管它們可能不被人們所喜歡。應該嚴格遵循這些規則，如果發生了違反規則的情況，需要給予適當的處罰。在這樣一種遵守規則的文化形成之前，收付實現制仍需保留下來。一個公共部門的倫理文化，需要中立的(即非政治性)公務員和一個強大的中央機構(財政部)負責政府的財政管理。對于各部門需要有獲得充分理解和接受度的控制系統。

(三)政府會計和政府預算體系的融合，正確理解會計信息系統

權責發生制會計和政府預算改革應該同步實施。如果預算系統與會計系統建立在不同的基礎上，會使管理不當和財政控制失靈的現象更為嚴重。混淆信息涵義的現象將會發生。對于大多數業務來說，前一年度各種業務的財政信息仍將是編制未來年度預算的基礎。同時要正確理解會計信息系統，包括總分類賬系統、采購訂單系統、應付賬款系統、資產登記簿系統。

(四)會計地位的提升

新系統和財政管理的合理程序的進入和正常運轉，需要采用大量的會計技術。這意味著政府行政管理權力結構也需要進行必要的調整，會計工作的影響力應當增強。所需的會計專業人才要從哪里獲得，公共部門能否以豐厚的薪酬和良好的工作條件吸引到這樣的人才，并使之長期為政府服務？人們也必須認識到需要為現有管理人員隊伍投入大量經費，以使其能夠掌握新管理系統所提供的信息。這一點對于外部審計人員同樣適用，否則審計人員將成為改革過程中的絆腳石。由于資源會計的引入過程是一個由會計實務和政府環境共同驅動的動態過程，變革執行者要有能力確保形成一種將改革措施系統融入會計和報告程序的機制。英國從2003年12月起，新設立的財務總監(Finance Director)取代原財務辦公室負責人(Principal Finance Officers)，管理政府部門的財務狀況。他們將負責各個部門的財務職能。財務總監將參與其部門的管理。他們或者自身是注冊會計師或者有足夠的會計知識，可以在他們部門的最高層和全方位的財務職能中行使其權力。

(五)信息技術能力和數據質量

如果不具備信息技術(IT)能力，就難以將必要的信息加以組合，以及為提高管理效率提供必要的信息。采用權責發生制會計系統所需的IT系統要比傳統收付實現制會計系統更復雜。在英國，信息技術系統的發展是分散的。各部門自己選擇建設信息系統。許多相關部門還沒有成功地建設成運行良好的系統。特別是成本分析的組成部分，還有很多工作要做。因此，信息技術系統顯然是一個關鍵的失敗因素。目前似乎很難在政府背景中引入一個支持權責發生制為基礎的信息技術財務管理系統。

在英國，數據的質量成為其改革成敗的一個關鍵因素。目前數據方面存在的問題主要表現為：(1)目標和指標之間沒有充分的聯系；(2)不同行政單位所產生的數據之間充分的聯系不夠；(3)外部數據質量不足；(4)報告的數據不正確。為此，中央部門做了大量的工作，以確保數據的質量。通過發布“選擇合適的績效指標的準則”，列出了一個良好的業績測試系統的標準(HM Treasury et al.，2001)。然而，這些準則并沒有證明足以保證績效數據的質量。較差的質量仍然破壞了績效數據的使用。這就是為什么中央部門還在尋找新途徑來保證和提高質量數據。

(六)持之以恒，沒有付出就沒有獲得

引入權責發生制會計是一個長期的過程。除非對于改革的引入形成了普遍的認同和接受，否則改革會因為政府換屆或人員的變動而面臨失敗。其結果是白白浪費了大量的投資，這是最讓人失望的結果。

變革的性質以及對變革的普遍認同和接受，需要對提案進行廣泛的討論來說服相應的負責人員。他們的工作是運行新系統，并確保運行正常有效。為從改革中真正獲得收益，他們要做出艱難的抉擇，包括終止和重組某些業務、解雇原有人員、改變原有服務提供方式、實行用戶收費制度以及各種競爭性和管制性安排。

(七)根據國情，根據所具備的前提條件來進行改革

不同的國情，有著不同的前提條件。發達國家與發展中國家處于完全不同的立場。需要考慮的問題包括：國家會計人員的實力和影響力、其他公共部門改革的發展情況，是否有足夠的資源可以進行權責發生制會計改革，對于改革的必要性所達成共識的程度。如果沒有滿足這些條件，在引入權責發生制會計后，額外的自由和評估會存在濫用的風險(這適用于所有國家，因為對所有政客來說，沒有人愿意第一個獲得壞消息)。濫用會導致可信度的喪失，甚至會導致財政控制的喪失。在發展中國家，通常腐敗問題相對比較嚴重，除非財政部作出嚴格規定，否則不可避免會出現對資產估值和計提折舊或者對負債項弄虛作假的情況。

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【責任編輯寇明風】

中圖分類號：F811

文獻標識碼：A

文章編號：1672- 9544（2016）02- 0097- 07

〔作者簡介〕陳工，教授，博士生導師，主要研究方向為財政理論與政策、國有資產管理、稅收理論與實務。

〔收稿日期〕2015-11-10