獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題：一個(gè)案例分析

●趙 茜

獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題：一個(gè)案例分析

●趙 茜

獎(jiǎng)勵(lì)積分作為一種成功的營(yíng)銷手段，已廣泛運(yùn)用于航空業(yè)、通信業(yè)、商品流通業(yè)等行業(yè)。但是，目前國(guó)內(nèi)外準(zhǔn)則對(duì)于獎(jiǎng)勵(lì)積分會(huì)計(jì)處理的規(guī)范仍不是很明確，企業(yè)普遍存在不處理、亂處理等現(xiàn)象，不僅使會(huì)計(jì)信息失去可比性，也給企業(yè)留下很大的利潤(rùn)操縱空間。本文試從國(guó)際上普遍認(rèn)可的兩種方法“預(yù)計(jì)負(fù)債法”和“遞延收益法”入手，分別討論其在一個(gè)商品流通業(yè)積分案例中的處理過(guò)程，進(jìn)而總結(jié)出兩種方法各自的優(yōu)缺點(diǎn)以及適用條件，為企業(yè)的選擇提供基礎(chǔ)。

獎(jiǎng)勵(lì)積分 會(huì)計(jì)處理 預(yù)計(jì)負(fù)債法遞延收益法

獎(jiǎng)勵(lì)積分的構(gòu)想起源于美國(guó)航空業(yè)的常旅客計(jì)劃，是指企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)的同時(shí)，按照顧客所購(gòu)買(mǎi)商品或所接受勞務(wù)的金額授予積分，顧客可以在積分達(dá)到一定條件時(shí)，免費(fèi)或以折扣后的金額兌換企業(yè)或第三方提供的商品或服務(wù)。在第三產(chǎn)業(yè)迅猛發(fā)展的今天，獎(jiǎng)勵(lì)積分作為一種成功的營(yíng)銷手段，適用范圍已不僅僅局限于航空業(yè)，還包括絕大多數(shù)商品流通業(yè)、通信業(yè)等行業(yè)的企業(yè)。這種方法在有效維護(hù)顧客忠誠(chéng)度的同時(shí)，對(duì)于擴(kuò)大再銷售也具有良好的促進(jìn)作用。

一、國(guó)內(nèi)外對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理方法

目前，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分會(huì)計(jì)處理方法的研究并不多見(jiàn)，其成果主要表現(xiàn)為各種準(zhǔn)則及其解釋公告。例如，以《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》（IAS18）為依據(jù)，衍生出了國(guó)際上普遍認(rèn)可的關(guān)于獎(jiǎng)勵(lì)積分的兩種會(huì)計(jì)處理方法：預(yù)計(jì)負(fù)債法和遞延收益法。

（一）預(yù)計(jì)負(fù)債法

預(yù)計(jì)負(fù)債法認(rèn)為，企業(yè)設(shè)立積分活動(dòng)的初衷是為了促進(jìn)銷售，因此，獎(jiǎng)勵(lì)積分本身就是銷售行為的一部分，不應(yīng)該從一次正常的交易中分割出來(lái)。此外，從本質(zhì)上看，由于積分兌換而產(chǎn)生的額外成本是企業(yè)為達(dá)到銷售目的而發(fā)生的一種經(jīng)濟(jì)利益的流出，是確保初始銷售的從屬性費(fèi)用，應(yīng)該在銷售期間計(jì)入銷售費(fèi)用。

預(yù)計(jì)負(fù)債法的處理依據(jù)主要是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18號(hào)——收入》（IAS18）第19條，其中規(guī)定“與同一交易或事項(xiàng)有關(guān)的收入和費(fèi)用應(yīng)同時(shí)加以確認(rèn)，即收入和費(fèi)用的確認(rèn)要符合配比原則。”①既然在預(yù)計(jì)負(fù)債法下，獎(jiǎng)勵(lì)積分是銷售行為的組成部分，那么積分的兌付成本就應(yīng)該在銷售收入確認(rèn)時(shí)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用，以符合配比原則。但是，由于積分在有效期內(nèi)是否兌換、何時(shí)兌換、兌換多少都具有很大的不確定性，因此，企業(yè)在借記銷售費(fèi)用的同時(shí)，還需貸記一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。

（二）遞延收益法

遞延收益法認(rèn)為，顧客在初始交易過(guò)程中所支付的費(fèi)用，不僅包括了商品或勞務(wù)的價(jià)款，也包括了積分的公允價(jià)值。換一種簡(jiǎn)單的理解就是，積分也是顧客“購(gòu)買(mǎi)”而來(lái)的，只不過(guò)這一部分金額暫時(shí)不符合收入確認(rèn)的條件，為了尊重交易實(shí)質(zhì)，必須將其從正常收款中剝離出來(lái)，待積分兌換或注銷時(shí)再予以確認(rèn)。

遞延收益法的處理依據(jù)主要有兩個(gè)：一個(gè)是 《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》（IAS18）第13條；另一個(gè)是 《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第13號(hào)——客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃》（IFRIC13）。IAS18第13條規(guī)定：“在某些情況下，為了反映交易的實(shí)質(zhì)，有必要運(yùn)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)單項(xiàng)交易中的可分割部分。例如，當(dāng)一個(gè)產(chǎn)品的售價(jià)中包括了一項(xiàng)可分割的售后服務(wù)費(fèi)用，該金額應(yīng)作遞延處理，并在服務(wù)實(shí)際提供的期間再確認(rèn)為收入。”②相比IAS18，IFRIC13為獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理方法提供了更為詳細(xì)的指引，并且成為我國(guó)財(cái)政部財(cái)會(huì)函60號(hào)第9條關(guān)于積分計(jì)劃處理規(guī)定的制定范本。在IFRIC13中，委員會(huì)所取得的共識(shí)是“企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。”③此外，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試教材與 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010版）也對(duì)該業(yè)務(wù)的處理作出了相同的規(guī)范。

二、獎(jiǎng)勵(lì)積分會(huì)計(jì)處理的一個(gè)案例分析（以商品流通業(yè)為例）

盡管在上述的規(guī)定中，預(yù)計(jì)負(fù)債法與遞延收益法都需要對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的有關(guān)價(jià)值計(jì)提負(fù)債，但二者對(duì)負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)是完全不同的：預(yù)計(jì)負(fù)債法是基于企業(yè)所預(yù)計(jì)的提供免費(fèi)或打折商品或服務(wù)的成本來(lái)估算負(fù)債金額的，而遞延收益法則是基于商品或勞務(wù)的價(jià)格以及積分的公允價(jià)值來(lái)確定負(fù)債金額的。以下將以星海百貨的積分業(yè)務(wù)為案例，具體說(shuō)明在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，兩種方法所對(duì)應(yīng)的不同處理步驟與流程。

（一）預(yù)計(jì)負(fù)債法下獎(jiǎng)勵(lì)積分會(huì)計(jì)處理的案例分析

星海百貨是一家2014年開(kāi)業(yè)的大型零售百貨。百貨的積分政策是：顧客辦理積分卡后，凡在商場(chǎng)內(nèi)消費(fèi)的，均可按商品的零售價(jià)格獲取同等的積分，每5個(gè)積分還可作為1元代金券在百貨各柜臺(tái)使用，當(dāng)年累積的積分到下年末失效。星海百貨2014年全年銷售額為93600萬(wàn)元 （不包括顧客使用積分兌換商品的收入，下同），對(duì)應(yīng)的銷售成本為57000萬(wàn)元。2015年1月1日起，百貨的積分政策變更為每集滿8個(gè)積分才能作為1元代金券使用。2015年星海百貨全年銷售額為81900萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)的銷售成本為43000萬(wàn)元。假設(shè)星海百貨2014年產(chǎn)生的積分中有80%在2015年內(nèi)完成兌換，其余20%失效，積分兌換的商品成本為36000萬(wàn)元。星海百貨為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%（單位：萬(wàn)元，下同）。

1、授予積分時(shí)的會(huì)計(jì)處理

（1）確認(rèn)收入

借：銀行存 93600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 80000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13600

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 57000

貸：庫(kù)存商品 57000

（3）確認(rèn)銷售費(fèi)用

借：銷售費(fèi)用 18720

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 18720

2、積分政策變動(dòng)時(shí)的調(diào)整。本文認(rèn)為，由于預(yù)計(jì)負(fù)債法下，計(jì)提負(fù)債的基礎(chǔ)是企業(yè)所預(yù)計(jì)的提供免費(fèi)或打折商品或服務(wù)的成本，所以，當(dāng)積分政策變動(dòng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出與之前計(jì)提的金額不符時(shí)，應(yīng)該同時(shí)調(diào)整銷售費(fèi)用及預(yù)計(jì)負(fù)債。此外，出于對(duì)會(huì)計(jì)信息謹(jǐn)慎性的考慮，應(yīng)該在新的估算成本高于初次交易計(jì)提金額時(shí)，調(diào)高費(fèi)用和負(fù)債，而當(dāng)新的估算成本低于初次交易計(jì)提金額時(shí)，則先不做處理，待積分兌換或注銷時(shí)再以差額直接沖減銷售費(fèi)用。

本例中，星海百貨在積分政策變更后，每集滿8個(gè)積分才能作為1元代金券使用，兌換成本從原來(lái)的18720萬(wàn)元下降到11700萬(wàn)元（93600÷8=11700），因此暫不需要作調(diào)整。

3、積分兌換或注銷時(shí)的會(huì)計(jì)處理

（1）積分兌換

借：銀行存款 81900

預(yù)計(jì)負(fù)債 14976

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 78000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13260

銷售費(fèi)用 5616

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 79000

貸：庫(kù)存商品 79000

（3）積分注銷

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 3744

貸：銷售費(fèi)用 1404

營(yíng)業(yè)外收入 2340

（二）遞延收益法下獎(jiǎng)勵(lì)積分會(huì)計(jì)處理的案例分析

由于遞延收益法下的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，本文將對(duì)上例稍作修改后分情況討論其分錄的編制。

星海百貨是一家2014年開(kāi)業(yè)的大型零售百貨。百貨的積分政策是：顧客辦理積分卡后，凡在商場(chǎng)內(nèi)消費(fèi)的，均可按商品的零售價(jià)格獲取同等的積分，每100個(gè)積分還可作為1元代金券在百貨各柜臺(tái)使用，每個(gè)積分的公允價(jià)值為0.01元④，當(dāng)年累積的積分到下年末失效。星海百貨2014年全年銷售額為93600萬(wàn)元 （不包括顧客使用積分兌換商品的收入，下同），對(duì)應(yīng)的銷售成本為57000萬(wàn)元。2014年全年顧客兌換商品使用的積分為46800萬(wàn)分，兌換的商品成本為13000萬(wàn)元。星海百貨預(yù)計(jì)2014年授予的積分將有70%被兌換。

2015年1月1日起，星海百貨的積分政策變更為每集滿120個(gè)積分才能作為1元代金券使用。2015年百貨全年銷售額為81900萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)的銷售成本為43000萬(wàn)元，顧客兌換商品使用積分35100萬(wàn)分（其中14年積分15000萬(wàn)分，15年積分20100萬(wàn)分），兌換的商品成本為9000萬(wàn)元。星海百貨預(yù)計(jì)2015年授予的積分將有60%被兌換，2014年授予的積分在2015年底全部失效。假設(shè)星海百貨為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%（單位：萬(wàn)元，下同）。

1、2014年授予積分時(shí)的會(huì)計(jì)處理

（1）公允價(jià)值的確定。公允價(jià)值的確定是遞延收益法下一個(gè)十分關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。理論上，分?jǐn)傊联?jiǎng)勵(lì)積分對(duì)價(jià)的衡量應(yīng)參考積分的公允價(jià)值，即獎(jiǎng)勵(lì)積分可被單獨(dú)銷售的金額⑤。但目前，無(wú)論是IFRIC13還是財(cái)會(huì)函60號(hào)，都沒(méi)有明確規(guī)范估計(jì)積分公允價(jià)值的特定方法，只規(guī)定企業(yè)需根據(jù)該獎(jiǎng)勵(lì)對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)持有者（顧客）的公允價(jià)值計(jì)算，而不應(yīng)以企業(yè)自身的兌付成本為基礎(chǔ)計(jì)算。隨著最新的 《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶合同的收入》（IFRS15）的發(fā)布與生效，有關(guān)公允價(jià)值確定、收入金額分?jǐn)偟囊?guī)定將會(huì)被細(xì)化 （例如IFRS15中明確指出，剩余價(jià)值法只有在非常罕見(jiàn)的情況下才有可能適用，對(duì)于絕大部分多重要素的交易，均應(yīng)當(dāng)適用相對(duì)公允價(jià)值法），對(duì)于一些企業(yè)而言，這可能是導(dǎo)致重大變更的領(lǐng)域。

本文認(rèn)為，IFRIC13中所提到的積分單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)，是企業(yè)在類似情形下向相似客戶出售類似商品或服務(wù)的可觀察價(jià)格。如果單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察，則企業(yè)必須通過(guò)最大限度利用可觀察輸入值的方法（例如市場(chǎng)評(píng)估法、預(yù)計(jì)成本加利潤(rùn)法等）來(lái)估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。

在實(shí)務(wù)中，計(jì)算積分的公允價(jià)值時(shí)需要考慮以下幾個(gè)因素：

①假如企業(yè)是以派發(fā)優(yōu)惠券的形式授予顧客積分，并且在銷售商品時(shí)所派發(fā)的優(yōu)惠券與企業(yè)免費(fèi)派發(fā)的優(yōu)惠券（無(wú)需購(gòu)買(mǎi)即可獲取）相同，那么優(yōu)惠券的公允價(jià)值應(yīng)調(diào)低。

②如果企業(yè)預(yù)計(jì)可兌付的商品是熱銷產(chǎn)品，其公允價(jià)值就應(yīng)該比那些每年都提供、顧客已經(jīng)不感興趣的商品價(jià)值高。

③同樣地，如果企業(yè)預(yù)計(jì)可兌付的商品是滯銷品種或接近銷售保質(zhì)期的商品，則其價(jià)值有限，應(yīng)調(diào)低公允價(jià)值。

此外，盡管經(jīng)計(jì)算機(jī)處理過(guò)的歷史資料能夠?yàn)槠髽I(yè)提供充分的信息，從而對(duì)積分的公允價(jià)值作出最佳估計(jì)，但是對(duì)于一些復(fù)雜的、非常規(guī)的獎(jiǎng)勵(lì)安排，則更多需要人為地對(duì)積分方式和金額加以討論、測(cè)算。一個(gè)很常見(jiàn)案例是：如果顧客持有一張積分卡，每購(gòu)買(mǎi)一杯奶茶后可得到一個(gè)蓋章，并且該卡賦予持卡人免費(fèi)享用第11杯的權(quán)利。在這種情況下，單單靠計(jì)算機(jī)里的歷史數(shù)據(jù)是推算不出準(zhǔn)確的公允價(jià)值的，企業(yè)應(yīng)該及時(shí)建立收集相關(guān)信息的方法，包括已發(fā)行而未被兌付的獎(jiǎng)勵(lì)數(shù)目，以支持其公允價(jià)值的估算。

為方便計(jì)算，本文假定星海百貨每個(gè)積分的公允價(jià)值都為0.01元。

（2）確認(rèn)收入

借：銀行存款 93600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 79064

遞延收益⑥936

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13600

（3）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 57000

貸：庫(kù)存商品 57000

2、2014年末對(duì)積分兌換的會(huì)計(jì)處理

（1）將遞延收益轉(zhuǎn)為收入

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)一般不會(huì)根據(jù)積分的具體兌換情況依次結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益，而是在重要性原則下，依據(jù)估計(jì)的大致兌換率來(lái)結(jié)轉(zhuǎn)。目前，大多數(shù)企業(yè)的做法借鑒了建造合同中的完工百分比法，以每年顧客所兌換的積分?jǐn)?shù)占企業(yè)預(yù)期將要被兌換的積分?jǐn)?shù)的百分比為基礎(chǔ)，計(jì)算確定可轉(zhuǎn)為收入的遞延收益。

①方法一：

當(dāng)年轉(zhuǎn)為收入的金額=積分的公允價(jià)值×

借：遞延收益 668.57

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 571.43

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 97.14

此外，本文認(rèn)為企業(yè)也可以直接以當(dāng)年所兌換積分的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，計(jì)算確定轉(zhuǎn)為收入的遞延收益。

②方法二：

借：遞延收益 468

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 68

（2）結(jié)轉(zhuǎn)兌換商品成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 13000

貸：庫(kù)存商品 13000從方法一、方法二的對(duì)比可以看出，方法二在實(shí)務(wù)操作中更加簡(jiǎn)便。但在企業(yè)預(yù)計(jì)積分不能完全兌換的情況下，方法二確認(rèn)的收入將始終小于方法一所確認(rèn)的。

3、2015年授予積分時(shí)的會(huì)計(jì)處理

（1）確認(rèn)收入

借：銀行存款 81900

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 69181

遞延收益 819

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 11900

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 43000

貸：庫(kù)存商品 43000

4、2015年末對(duì)積分兌換的會(huì)計(jì)處理

（1）將遞延收益轉(zhuǎn)為收入

①方法一：

對(duì)2014年授予積分所作的處理：

應(yīng)轉(zhuǎn)為收入的金額=積分的公允價(jià)值×100%

對(duì)2015年授予積分所作的處理：

應(yīng)轉(zhuǎn)為收入的金額=積分的公允價(jià)值×

合計(jì)：

借：遞延收益 549.29

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 469.48

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 79.81

②方法二：

借：遞延收益 351

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 51

（2）結(jié)轉(zhuǎn)兌換商品成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 9000

貸：庫(kù)存商品 9000

5、積分失效時(shí)的會(huì)計(jì)處理。2015年末，2014年授予的未兌換積分將失效，遞延收益余額全部轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入科目。

借：遞延收益 53.14

貸：營(yíng)業(yè)外收入 53.14

6、公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)的調(diào)整。盡管2015年星海百貨對(duì)積分政策做出了調(diào)整，但這未必會(huì)影響到積分的公允價(jià)值，其原因是：積分的公允價(jià)值不僅僅取決于積分所能換購(gòu)的金額，還取決于積分所換購(gòu)商品對(duì)顧客的吸引力，對(duì)顧客的價(jià)值。但是，企業(yè)至少要于每年年末重新測(cè)算積分的公允價(jià)值，如果重新測(cè)算出來(lái)的公允價(jià)值與記錄金額不符，就必須對(duì)遞延收益進(jìn)行調(diào)整，并將差額借記或者貸記公允價(jià)值變動(dòng)損益。

在以上對(duì)例題的分析中，本文假定積分的公允價(jià)值是不變的。但倘若企業(yè)重新測(cè)算后發(fā)現(xiàn)，由于可被兌換的商品越來(lái)越受大眾市場(chǎng)的歡迎，每個(gè)積分的公允價(jià)值不僅不調(diào)低，反而需要調(diào)高為0.02元，則調(diào)整分錄如下（僅以方法一中的計(jì)算金額為例）：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 267.43

貸：遞延收益 267.43 7、積分由第三方承兌時(shí)的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)的兌付涉及到一些并非企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)中提供的商品或服務(wù)時(shí)，企業(yè)就需要特別留意，因?yàn)榇蠖鄶?shù)企業(yè)不會(huì)購(gòu)買(mǎi)與其日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的商品，所以交易通常會(huì)涉及到第三方。

如果在積分兌換的環(huán)節(jié)中，獎(jiǎng)勵(lì)是由第三方提供的，那么企業(yè)就需要判斷，分?jǐn)傊吝f延收益的金額是為自己賺取的 （即企業(yè)作為交易的委托人），還是代第三方收取的（即企業(yè)作為代理人）。⑦若企業(yè)是為自己賺取的，則處理方法與上同；若企業(yè)是代第三方收取的，則企業(yè)不確認(rèn)收入，只賺取傭金，將該傭金作為銷售費(fèi)用的抵減項(xiàng)，并且：

（1）該傭金收入為分?jǐn)傊吝f延收益的金額和支付給提供獎(jiǎng)勵(lì)的第三方的金額之間的差額；

（2）該傭金收入應(yīng)該做遞延處理，直至第三方履行提供獎(jiǎng)勵(lì)兌付義務(wù)，并有權(quán)利因此收取對(duì)價(jià)為止。

即使獎(jiǎng)勵(lì)由第三方兌付，企業(yè)依然需要收集用作評(píng)估積分公允價(jià)值的數(shù)據(jù)信息。例如，當(dāng)?shù)谌教峁┑莫?jiǎng)勵(lì)形式為 “隨商品附送第三方企業(yè)的現(xiàn)金優(yōu)惠券”時(shí)，優(yōu)惠券的現(xiàn)金價(jià)值便可作為積分的公允價(jià)值；當(dāng)?shù)谌教峁┑莫?jiǎng)勵(lì)形式為“在本企業(yè)購(gòu)買(mǎi)商品所獲得的積分也可在第三方企業(yè)使用”時(shí)，公允價(jià)值便可以依據(jù)積分所能兌換的商品價(jià)值來(lái)確定。

理論上，積分兌換后待企業(yè)支付給第三方的金額應(yīng)該計(jì)入其他應(yīng)付款，但在某些情況下，如果企業(yè)與第三方存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系（例如，第三方是企業(yè)的投資者），那么這筆金額就相當(dāng)于企業(yè)收到的第三方的投資，應(yīng)計(jì)入資本公積——其他資本公積。

假設(shè)在例題中，星海百貨于2014年兌付的46800萬(wàn)積分全部由第三方新越百貨承兌，且星海百貨與新越百貨不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。新越百貨于2014年年末計(jì)算出其兌付成本為500萬(wàn)元，該筆金額需由星海百貨全額支付，則星海百貨的會(huì)計(jì)處理如下 （僅以方法一中的計(jì)算金額為例）：

借：遞延收益 668.57

貸：銷售費(fèi)用 168.57

其他應(yīng)付款——新越百貨 500

三、對(duì)兩種方法優(yōu)缺點(diǎn)的比較與分析

從對(duì)星海百貨的案例分析中可以看出，預(yù)計(jì)負(fù)債法需要用到的人為估計(jì)較少，操作起來(lái)也較為簡(jiǎn)便。而遞延收益法的處理理念卻更加先進(jìn)，處理步驟也更加嚴(yán)謹(jǐn)。綜合起來(lái)看，這兩種方法都各自有各自的優(yōu)缺點(diǎn)。

（一）預(yù)計(jì)負(fù)債法的優(yōu)點(diǎn)分析

1、還原交易原貌，更貼近實(shí)際。經(jīng)過(guò)調(diào)查，本文認(rèn)為，盡管現(xiàn)在許多企業(yè)已經(jīng)改用了遞延收益法，但是在絕大多數(shù)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)者心中，預(yù)計(jì)負(fù)債法仍然是較好的處理方法。其中最主要的原因就是，相比遞延收益法，預(yù)計(jì)負(fù)債法更能還原一筆交易的原貌，也更貼近實(shí)際。首先，在預(yù)計(jì)負(fù)債法下，獎(jiǎng)勵(lì)積分活動(dòng)只是一次交易的附屬產(chǎn)品，是為了促成交易而產(chǎn)生的義務(wù)或代價(jià)，因此把因兌付積分而造成的經(jīng)濟(jì)利益流出計(jì)入銷售費(fèi)用，符合收入費(fèi)用配比原則；其次，由于履行義務(wù)的時(shí)間、金額不明確，所以需要在確認(rèn)銷售費(fèi)用的同時(shí)，計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，符合會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件。此外，在預(yù)計(jì)負(fù)債法下，企業(yè)需要依據(jù)積分政策的變動(dòng)隨時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)記錄，會(huì)計(jì)記錄與積分政策的聯(lián)系從而更加緊密。

2、實(shí)務(wù)操作簡(jiǎn)便、易懂。企業(yè)采用預(yù)計(jì)負(fù)債法，最重要的一步就是把兌付成本計(jì)入銷售費(fèi)用之中。也就是說(shuō)，在這種方法下，最重要的分錄就是第一筆（借：銷售費(fèi)用；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債），之后的會(huì)計(jì)處理更像是常規(guī)的預(yù)計(jì)負(fù)債科目的處理。并且，預(yù)計(jì)負(fù)債法下結(jié)轉(zhuǎn)負(fù)債時(shí)，并不要求計(jì)算積分兌付的百分比，相比遞延收益法，操作起來(lái)要簡(jiǎn)便的多，也更便于理解。特別是對(duì)于那些兌換商品成本要遠(yuǎn)小于收入的企業(yè)來(lái)說(shuō)，采用預(yù)計(jì)負(fù)債法更能體現(xiàn)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈和資金的去向。

（二）預(yù)計(jì)負(fù)債法的缺點(diǎn)分析

1、會(huì)計(jì)處理思維陳舊，不適應(yīng)新的商業(yè)環(huán)境。

盡管預(yù)計(jì)負(fù)債法在業(yè)界的“口碑”不錯(cuò)，但它畢竟已經(jīng)是一種老方法了。其實(shí)一開(kāi)始企業(yè)在處理獎(jiǎng)勵(lì)積分業(yè)務(wù)的時(shí)候，并沒(méi)有計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，而是在兌付商品的時(shí)候直接把兌付成本計(jì)入銷售費(fèi)用，或者以商品原價(jià)扣除積分兌換價(jià)后的余額為依據(jù)確認(rèn)收入（這樣的方法直到今天，依然有很多中小型企業(yè)在使用，例如福建東百集團(tuán)采用的就是第二種方法，把積分換購(gòu)視同銷售折扣，直接在二次收入中扣除積分所對(duì)應(yīng)的金額）。后來(lái)企業(yè)慢慢發(fā)現(xiàn)，在采用這樣的方法時(shí)，收入（當(dāng)次消費(fèi)確認(rèn)）和相關(guān)的銷售費(fèi)用 （下一次消費(fèi)確認(rèn)）不能同期確認(rèn)，不符合配比原則，于是才開(kāi)始計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。也就是說(shuō)，預(yù)計(jì)負(fù)債法只是承襲了以往舊的做法，根本的操作思想還是沒(méi)有改變，在企業(yè)積分政策復(fù)雜、業(yè)務(wù)涉及多領(lǐng)域多維度的時(shí)候，很難適應(yīng)新的商業(yè)環(huán)境。

2、不符合國(guó)內(nèi)外大趨勢(shì)，會(huì)計(jì)信息喪失可比性。如上文所述，目前，無(wú)論是國(guó)內(nèi)還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都要求企業(yè)采用遞延收益法處理獎(jiǎng)勵(lì)積分業(yè)務(wù)。隨著IFRS15的生效，這一方法將會(huì)帶有更大的強(qiáng)制性。如果企業(yè)仍然繼續(xù)采用預(yù)計(jì)負(fù)債法，將會(huì)使本企業(yè)的會(huì)計(jì)信息喪失可比性，同時(shí)也可能使投資者對(duì)報(bào)表中的數(shù)據(jù)產(chǎn)生錯(cuò)誤理解，影響企業(yè)信譽(yù)。

（三）遞延收益法的優(yōu)點(diǎn)分析

1、更符合業(yè)務(wù)多元化的商業(yè)環(huán)境。遞延收益法的基本思想是把忠誠(chéng)獎(jiǎng)勵(lì)當(dāng)做一樣獨(dú)立的商品或服務(wù)，關(guān)鍵步驟是把遞延收益轉(zhuǎn)為收入，因而它是一種全新的觀點(diǎn)和操作方法，符合新時(shí)代商業(yè)環(huán)境的要求。此外，現(xiàn)在的企業(yè)與以往相比，業(yè)務(wù)范圍、流程都要復(fù)雜許多，很多交易和事項(xiàng)的發(fā)生不能夠精確統(tǒng)計(jì)，或者說(shuō)精確統(tǒng)計(jì)已不再符合成本效益原則。此時(shí)，企業(yè)就需要運(yùn)用大量的判斷和估值技術(shù)來(lái)解決問(wèn)題，而這一點(diǎn)在遞延收益法上也得到了很好的體現(xiàn)。特別是對(duì)于那些積分安排復(fù)雜的大型跨國(guó)企業(yè)或積分公允價(jià)值較高的高級(jí)商業(yè)百貨，遞延收益法的運(yùn)用能夠提供更加準(zhǔn)確、及時(shí)的會(huì)計(jì)信息。

2、操作方法趨同國(guó)際，會(huì)計(jì)信息具有可比性。

遞延收益法的操作模式已經(jīng)在全球范圍內(nèi)普及開(kāi)來(lái)，企業(yè)采用這種模式將有利于自身與國(guó)際接軌，從而擴(kuò)張企業(yè)的版圖。

（四）遞延收益法的缺點(diǎn)分析

1、分割了一次完整的交易，不便于理解。在遞延收益法下，企業(yè)需要把初次交易所收受的價(jià)款在商品的價(jià)格和積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分?jǐn)偅瑢儆谏唐返牟糠执_認(rèn)為收入，其余部分計(jì)入遞延收益，待積分兌換時(shí)再確認(rèn)收入。這樣的處理方法把銷售商品與因銷售商品而產(chǎn)生的積分強(qiáng)行分割，破壞了交易的連貫性與完整性。同時(shí)，如果僅看積分兌換時(shí)的分錄（借：遞延收益；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入），很可能把確認(rèn)的積分收入與二次銷售收入等同起來(lái)，曲解了交易實(shí)質(zhì)。

2、操作復(fù)雜，利潤(rùn)操縱空間大。從對(duì)修改后的例題分析中可以看出，遞延收益法的操作步驟不僅十分復(fù)雜，而且還非常模棱兩可。本文認(rèn)為，造成這種結(jié)果的原因有兩個(gè)：一是各大準(zhǔn)則對(duì)遞延收益法后續(xù)處理中的很多問(wèn)題還沒(méi)有進(jìn)行規(guī)范 （例如，當(dāng)遞延收益轉(zhuǎn)為收入時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)方法和金額的確定），二是在處理過(guò)程中多處都需要運(yùn)用企業(yè)的判斷（例如公允價(jià)值的估算）。所以，企業(yè)很可能利用這兩點(diǎn)來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，從而達(dá)到自身的目的。

四、兩種方法的應(yīng)用現(xiàn)狀及現(xiàn)實(shí)選擇

目前，就國(guó)內(nèi)上市企業(yè)來(lái)看，絕大多數(shù)采用的都是遞延收益法，包括通信業(yè)的中國(guó)移動(dòng)、中國(guó)聯(lián)通；航空業(yè)的中國(guó)國(guó)際航空、中國(guó)南方航空；零售百貨業(yè)的銀泰商業(yè)、天虹商場(chǎng)等。以往有采用預(yù)計(jì)負(fù)債法的企業(yè)，都在2008年財(cái)會(huì)函60號(hào)發(fā)布后，

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定進(jìn)行了相關(guān)的調(diào)整處理。但本文認(rèn)為，在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，預(yù)計(jì)負(fù)債法尚有其用武之地，沒(méi)有必要過(guò)早地進(jìn)行淘汰。總的來(lái)看，預(yù)計(jì)負(fù)債法比較適合會(huì)計(jì)核算較健全、積分業(yè)務(wù)較簡(jiǎn)單的中小型企業(yè)，而遞延收益法則適合絕大多數(shù)上市企業(yè)。不管企業(yè)最終采用哪一種方法核算獎(jiǎng)勵(lì)積分業(yè)務(wù)，都要時(shí)刻注意該方法的不足之處，并根據(jù)企業(yè)自身的實(shí)際情況靈活地加以應(yīng)用。

（作者單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

注釋：

①I(mǎi)AS18.Paragraph 19。

②IAS18.Paragraph 13。

③IFRIC13.Consensus 5。

④公允價(jià)值確定方法見(jiàn)步驟1（1）：公允價(jià)值的確定。

⑤IFRIC13.Consensus 6。

⑥遞延收益一般作為非流動(dòng)負(fù)債類科目核算

⑦IFRIC13.Consensus 8。

1.Sacho,Zwi Y..2008.IFRIC 13:How Ready Are You?[J].Accountancy,Vol.141.

2.International Accounting Standards committee.1982. IAS 18:Revenue.

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