注冊會計師審計獨立性研究
——以H公司為例

孟　卉，宋英慧

(東北師范大學 商學院，長春 130117)

?

注冊會計師審計獨立性研究
——以H公司為例

孟卉，宋英慧

(東北師范大學 商學院，長春 130117)

摘要：獨立性是注冊會計師審計的靈魂，若缺少獨立性，審計就失去了意義。以H公司為例，對注冊會計師審計獨立性進行概述，分析了注冊會計師審計存在未能有效實施細節測試程序和實質性分析程序、未能遵守獨立性原則、缺乏職業道德等問題,并針對這些問題提出了完善審計收費制度、提高注冊會計師專業勝任能力及職業道德修養等相關對策。

關鍵詞：注冊會計師；審計獨立性；專業勝任能力

注冊會計師為了解決上市公司信息與財務使用者信息不對稱的問題，以一個中立者的身份對企業所提供的財務信息予以審計，并為企業出具恰當的審計報告。在此執業過程中，其注冊會計師審計獨立性是一個特別重要的概念，它不僅是一種行為約束，同時更是注冊會計師執行審計工作的宗旨所在[1]。近年來，由于注冊會計師獨立性引發的案件頻發，從安達信事件所涉及美國最大能源公司安然公司破產案件到原野公司案件，再到銀廣廈案件等，都揭露了注冊會計師獨立性的一系列問題。因此，要想提高注冊會計師的審計質量[2]，研究其審計獨立性問題是必不可少的。鑒于此，本文以A事務所對H公司的審計為例，對注冊會計師審計獨立性問題加以探討。

1注冊會計師審計存在的問題

H公司是一家集供產銷及研發于一體的農業產業化龍頭、高新技術企業，主要從事糧食收儲、大米和油脂加工以及大米淀粉糖和蛋白粉系列產品的生產。2011年9月27日H公司成功上市，共募集資金4.25億元。但是在2012年8月份，經過調查發現H公司存在多套賬本并發生了嚴重造假案件。在這之前，H公司董事長還信誓旦旦地說“公司的業績是真實的。”沒想到，僅僅在這一個月的時間里，H公司就從“天堂”落入了“地獄”。調查結束后，證監會對H公司造假案作出處理，對發行人H公司與A會計師事務所等相關機構以及相應的責任人給予罰款、整頓、吊銷執照等處罰。從這起案件中可以看出，我國注冊會計師審計還存在許多問題。

1.1注冊會計師缺乏專業勝任能力

具備專業勝任能力是注冊會計師保持獨立性的前提之一[3]，而該企業的注冊會計師不具備專業勝任能力，無法保持獨立性。首先，負責H公司的項目組長經驗不足，不能勝任該項目工作。而該企業中的一個身兼要職的注冊會計師則剛剛拿到執業資格。其次，審計助理是由非財會專業的應屆畢業生擔任的。由此可見，該項目組成員普遍缺乏實戰經驗，起不到專業性的作用。

該企業在審計工作過程中運用的方法也陳舊、老套，不能及時發現新問題，只是沿用一貫的審計程序，例如只對應收賬款和存貨這些快要過時了的造假手段給予關注，對其他的可能產生造假的方面卻沒有加以考慮。

1.2注冊會計師未能有效實施細節測試程序

細節測試程序是注冊會計師在執行審計業務時必須執行的審計程序[4]，然而這起案件中注冊會計師在執行此程序時只是針對某一個典型的交易、賬戶余額進行審計，而沒有對所有重要的交易、賬戶余額進行審計，因而得出了以偏概全的結論。H公司虛增了大量收入，但是注冊會計師卻沒有對收入存在性認定進行嚴謹、認真地分析。一般來說，H公司的銷售情況與同行業的平均銷售狀況存在較大的差異應該引起注冊會計師的注意，但注冊會計師卻沒有對此給予充分的關注，導致其沒有及時發現虛構的銷售收入，這是不應該的。

1.3注冊會計師未能有效實施實質性分析程序

在本案中，注冊會計師通過實施細節測試沒有發現重大異常現象，因此需要實施實質性分析程序，即需要對公司的財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的關系進行分析，從而得出是否存在重大錯報的結論。H公司的財務報表中在建工程項目的金額有一半以上都是虛增的，另外領用的工程物資金額為0，對于這樣異常的情況，注冊會計師卻沒能給予充分重視。還有，公司的在建工程大部分為車間改擴建工程，注冊會計師也沒有給予重視。

1.4注冊會計師未能進行實地盤點

在注冊會計師執行審計程序中，對存貨進行實地盤點是必須要做的工作。本案中H公司的財務報表中工程物資的項目金額為0，這對于注冊會計師來說應該是一個敏感的數字，對此應該保持警覺并進行深究，但是該公司注冊會計師卻視而不見，這其中的原因可能與其個人的利益有關。

1.5注冊會計師未能遵守獨立性原則

經過調查，H公司與A會計師事務所約定，如果會計師事務所能夠按照公司要求出具審計報告，H公司將會很快支付審計費用，并且在此基礎上額外多支付300萬元。這種行為屬于約定或有收費行為，很顯然，這樣的約定會使注冊會計師違背獨立性原則。

1.6注冊會計師違背職業道德要求

H公司為了達到粉飾財務報表的目的而捏造了大量的虛假信息，比如，其財務報表中的在建工程項目虛增了1.6億元，預付賬款項目虛增了8000多萬元，收入虛增高達1.5億元等等。而A會計師事務所的注冊會計師在審計過程中沒有遵循職業道德要求，采取的審計方法也漏洞百出，對存在重大疑點的問題也不予深究，沒有以嚴肅認真的態度去對待，其行為也早就超越了道德底線。

2加強注冊會計師獨立性的建議

2.1提高專業勝任能力

2.1.1進行經驗的分享與交流

進行經驗的分享與交流對擴大注冊會計師視野和執業思路都有很大的幫助，也會使注冊會計師綜合技能和職業素質大大提高。因此，建議相關部門能夠提供各種交流機會，鼓勵注冊會計師積極主動進行經驗交流、分享，并將交流、分享經驗作為考察注冊會計師能力的標準，從而調動注冊會計師參與經驗交流的積極性。

2.1.2以薪資作為激勵

對于注冊會計師工作積極性不高的問題，應當建立有效的激勵機制，如在收入、福利、職位晉升等多方面采取相應的激勵措施。這不僅能夠提高注冊會計師的專業勝任能力，還可以調動其工作的積極性。值得注意的是，激勵制度的制定要建立在全面、公正、透明的績效考核基礎之上，應當讓激勵與考核相結合，注重對相關人員的專業知識和技能、道德與實踐經驗、工作投入、提出意見和建議的有效性及客戶關系等方面進行考核評價。通過比較注冊會計師的素質水平，有針對性地制定相應的激勵措施，形成互相追趕的工作熱情，使注冊會計師不斷加強工作投入，并加強團隊凝聚力，對于表現較好的人員給予額外的嘉獎和鼓勵。

2.1.3進行嚴格的繼續教育培訓

注冊會計師往往對繼續教育積極性不高，這種狀況的存在一方面是注冊會計師本身認識上的問題，另一方面則是相關部門在推進繼續教育方面還有努力和提升的空間。長期以來，很多注冊會計師不愿意參加繼續教育的培訓，即便是參加了也是應付了事，收獲很少，而有關部門對此也沒有采取措施，使注冊會計師專業技能無法得到提高。因此，有關部門應對繼續教育學習內容、學習方式、培訓時間、師資力量等方面的制度進行完善，還應為注冊會計師提供研討交流的機會，增加參觀考察的頻率以及提供境外學習培訓的機會等，使后續教育內容、形式多樣化。同時，還要引導注冊會計師自己去開拓市場、贏得客戶，并為其開拓新領域、新市場提供相應的指導。

2.2完善審計收費制度

2.2.1審計收費制度制定依據

我國需要制定一個完善的審計收費制度來減少審計市場中的亂收費現象。建議將社會必要勞動時間作為依據、以工作量作為基礎來制定收費標準，而不再以被審計單位的資產規模作為基礎制定收費標準。由于審計工作的結果會產生一定的風險，因此應當考慮把風險因素作為參考系數納入到制定收費標準的模型中，這樣會增強收費制度的合理性。

2.2.2審計收費制度制定方式

首先，要根據審計行業的特征建立集體審議決策制度。這要求政府價格部門參與定價，多方討論定價，最后經集體審議表決確認通過。由于我國各地區的發展狀況存在差異，如果全國實行統一的收費標準，容易引起矛盾，因此可以實行各地區差別定價，即對不同地區實施不同的收費標準，而且收費標準一經制定不得隨意更改。其次，要區別審計業務與非審計業務。由于審計業務需要承擔相應的法律責任且存在較高的風險，所以應根據高風險高報酬的原則進行收費；而非審計業務無論是從承擔的法律責任還是存在的風險來看都較審計業務低，因而對非審計業務可采用例外管理或不制定收費標準的方式。

在收費標準制定之后，需加強審計收費監管機構的監督，使會計師事務所與審計客戶之間的關系透明，使注冊會計師能夠從形式上和實質上都保持應有的獨立性。

2.2.3禁止不合理審計收費

對于目前存在的降低審計收費、延遲審計收費以及或有收費等情況應該予以禁止。如果發現會計師事務所有不合理的審計收費現象，應該采取法律手段，視情節嚴重與否給予不同程度的處罰。

2.3提高注冊會計師職業道德修養

2.3.1重視職業道德的要求

首先，注冊會計師應了解遵守職業道德要求的重要性，提高對職業道德的重視程度,事務所要將職業道德教育作為一項工作來落實，監督每位注冊會計師的行為，使職業道德觀念深入人心。事務所還應建立一套遵守職業道德獎懲機制，對于能夠遵守規定的注冊會計師給予一定的獎勵，而對于違反規定的則要批評教育并給予處分。其次，事務所應當建立健全內部治理結構，構建順暢的溝通機制。在順暢的溝通機制下，注冊會計師與更高級別的人員以及主管人員更便于溝通，而對于個別事務所合伙人違反職業道德的行為，可以通過事務所內部健全的治理機制加以制約。

2.3.2完善法律責任的追究制度

采取法律手段是強制規范注冊會計師職業道德行為最有效的方式。如果注冊會計師了解違背職業道德后果的嚴重性，那么在其審計過程中自然會約束自己的行為。而遵守職業道德和為社會提供高質量的審計報告，既是注冊會計師保持獨立性的要求，又可以降低其可能承擔法律責任的風險。相反，如果在寬松的法律環境下，不嚴格遵守職業道德也不會承擔法律責任，且違反職業道德也能獲得更多的市場份額和更多的收益，這樣注冊會計師就很難遵守職業道德而不去違規執業。目前我國雖然擁有大量的事務所，但其規模、技能水平、執業質量卻難以保證。因此，法律途徑是解決職業道德問題的根本所在，要充分發揮法律的權威性和震懾力，加大懲治力度，使注冊會計師的違規成本遠高于其所獲得的收益，從而杜絕違規、違紀現象的發生，進而增強注冊會計師的獨立性。

2.3.3嚴厲打擊制造虛假信息的行為

在審計市場上，由于人們對虛假信息有著大量的需求，從而誘發注冊會計師違背職業道德。在虛假審計信息充斥市場的背景下，加強對虛假審計信息需求方的處罰力度也是一種最根本、最有效的方法。對于那些為了掩飾公司真實情況而購買虛假審計報告的上市公司要嚴厲打擊，一經發現，必須給予嚴厲處罰。治理上市公司的虛假財務信息行為，還需要有關監管機構的監督配合等手段，使財務造假的上市公司為其造假行為付出巨大代價。監管機構可以在權力范圍內對財務造假公司不僅追究其民事責任，還要追究其刑事責任，同時也可以借鑒國外一些國家對于財務造假案件的處理，這樣才能使造假案件大大減少。

此外，對于財務造假行為還應該發出“絕不容忍”的信號。近年來，財務造假案件越來越多，造假手段越來越隱蔽，只能通過加大懲罰力度來減少這種情況的發生。國家應制定符合當今形勢的懲戒機制，嚴厲打擊審計人員財務造假行為，使資本市場可持續發展，同時也會提高注冊會計師的審計獨立性。

2.4避免注冊會計師對客戶產生依賴性

2.4.1強化行業的監管機制

加強注冊會計師行業的監管機制是約束其行為的外部力量。我國注冊會計師行業的監管水平還有待提高，如果對那些過度依賴客戶而生存的事務所采取放任態度，就會導致越來越多的上市公司造假案件。因此，應該從監管部門和監管者入手，首先制定相關監管制度，制度建立起來之后再對監管者進行教育和培訓，可以對監管者采取激勵和約束等方法，使監管者充分發揮其監督管理的職能。

2.4.2優化執業環境

目前，我國存在多方面因素影響著注冊會計師獨立性，有注冊會計師自身的因素，也有制度方面的因素，還有注冊會計師所在的執業環境因素。執業環境的好壞也影響著注冊會計師的獨立性[5]，如果執業環境良好，注冊會計師遵守獨立性原則的意識就會增強；相反，如果執業環境較差，注冊會計師遵守獨立性原則的意識就會相對薄弱。良好的執業環境不僅可以約束注冊會計師的行為，也可以增強注冊會計師的權威性，但是優化執業環境不是只依靠某個個體來實現的，它要靠上市公司和事務所的共同努力來實現。因此，只要整個行業一起來努力就可以營造一個良好的環境，那么我國的審計市場就會有一個健康、公平、公正的環境。

2.5杜絕舞弊現象

想要完全杜絕舞弊現象是很難的，因為只要存在利益，就可能存在舞弊的行為，我們無法徹底消滅這種現象，就只能降低其產生的不利影響。當發現舞弊行為時事務所首先應當評估舞弊行為的嚴重程度，然后采取一定的措施降低其不利影響。防范措施主要包括：將有舞弊嫌疑的成員調離審計項目組；合理安排審計項目組成員的職責，使該成員的工作不涉及主要近親屬、私人關系等的職責范圍，以提高注冊會計師的審計獨立性。

前任審計項目組成員與客戶存在雇傭關系只存在于為數不多的情況下，事務所可以在接受審計業務時關注一下這方面的問題。如果在接受審計業務前發現這種情況，要安排與前任項目組成員沒有往來的其他人員參與審計工作；如果是在接受審計業務后發現這種情況，要將原來與前任項目組成員有密切往來的注冊會計師調離審計項目組，并由其他注冊會計師來復核該項目組成員的工作，還要修改原來的審計計劃。

2.6完善公司治理結構

2.6.1完善改制上市公司的治理

對于改制上市公司來說，其內部的管理層和治理層機制往往存在缺陷。由于是剛剛從國企轉變為上市公司，管理層和治理層的管理和監督機制還不健全，因此需要盡快建立和完善公司的各項管理制度。一是要廢除國企的一些陳舊制度；二是要對擔任重要職位的人員進行嚴格的考核，通過考核之后才能聘任；三是要建立健全的內部控制制度，內部審計可以直接由高層領導負責，避免因涉及多級審核而帶來的虛假問題。此外，還要對身居要職的人員之間是否存在家庭或私人關系進行調查，避免出現串通行為。

2.6.2嚴格監督檢查即將上市的公司

企業上市會帶來很多好處，如提高知名度、擴大公司規模、迅速籌集到資金等，所以企業上市成為了一種趨勢。但這其中不免有一些不符合上市標準的企業，因此要對這些企業進行整治、監督，待其達到上市要求時再允許其上市。

3結論

在經濟高速發展的今天，注冊會計師必須要做到獨善其身，能夠抵擋得住各種利益誘惑，并時刻保持著審計獨立性，從而逐步樹立起注冊會計師的權威性、公信力，而且還要不斷提高自身的職業道德修養以及專業勝任能力。與此同時，政府和監管部門也要加強對外部執業環境的建設，從而減少財務造假事件的發生。

參考文獻：

[1]王霞.我國上市公司審計委員會制度建立與完善的研究[D].成都：四川大學，2007.

[2]周云.審計獨立性探討[J].合作經濟與科技，2015(1):26-29.

[3]任玫瑾.注冊會計師與管理咨詢業務研究[J].會計之友，2011(2)：105-106.

[4]韓穎.注冊會計師審計獨立性問題研究[D].大連：東北財經大學，2007.

[5]張麗敏.注冊會計師獨立性缺失的深層思考[J].注冊會計師，2013(2):77-79

責任編輯：沈玲

Research on Independence of CPA Auditing—Taking H Company as a Case Study

MENG Hui, SONG Yinghui

(School of Business, Northeast Normal University, Changchun 130117, China)

Abstract：Independence is the soul of CPA auditing. Auditing will lose its meaning without independence. This article, taking H Company as an example, summarizes the independence of CPA auditing, and analyzes the existing problems such as the lack of effective implementations of detail and substantive testing procedures, failure to comply with the principle of independence, lack of professional ethics and so on. Accordingly, it puts forward measures to perfect audit fee rule and improve CPA professional ability and ethics cultivation.

Keywords：CPA; independence of auditing; professional competence

收稿日期：2016-05-27

基金項目：吉林省教育廳“十三五”社會科學研究項目(吉教科文合字[2016]第503號)

作者簡介：孟卉(1992-)，女(朝鮮族)，吉林長春人，碩士研究生，主要從事會計學研究；宋英慧(1968-)，女，吉林長春人，教授，博士，碩士研究生導師，主要從事財務會計理論、審計基本理論的經濟學研究。

中圖分類號：F239.0

文獻標志碼：A

文章編號：1009-3907(2016)07-0022-04