權責發生制政府綜合財務報告的國際比較及啟示

●張樂樂 周詠梅

權責發生制政府綜合財務報告的國際比較及啟示

●張樂樂 周詠梅

本文首先就美國模式、英國模式、法國模式下的政府綜合財務報告的會計目標、主體、會計信息使用對象、會計核算基礎、內容等幾個方面進行比較，然后根據我國編制綜合財務報告的實際情況，提出我國政府綜合財務報告改革應明確總體目標、報告要全面反映財務狀況和制定系統規范的財務報告準則等建議。

權責發生制 政府綜合財務報告 政府會計改革 國際比較

一、引言

2011年，我國在《經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》中正式提出建立政府財務報告制度，并選擇了北京、天津等11個省市試編了權責發生制政府綜合財務報告。2013年，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中再一次正式提出建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，同時將試編范圍擴大到全國36個省市。新《預算法》明確規定要編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告，奠定了編制政府綜合財務報告制度的法律地位。財政部在2015年底發布了《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》，從2017年起開始編制2016年度政府財務報告。然而截止到目前，我國的政府綜合財務報告制度尚未健全。

試編權責發生制政府綜合財務報告工作啟動以來，取得了顯著成效，但是由于報表體系不全、信息采集難度大、合并范圍過大等原因，距離完全建立起權責發生制政府綜合財務報告制度仍有一段距離。目前，各試點省市編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告仍然存在著一些問題值得探討。本文嘗試通過比較美英法等國家的政府財務報告，結合我國現行政府財務報告的不足，提出相應的建議。

二、發達國家政府財務報告的比較分析

根據政府會計和傳統的預算會計之間關系的密切程度，國際上，政府財務報告可分為三大模式，即以美國為代表的美國模式，法國、德國和大部分歐洲大陸國家采用的德法模式，英國、新西蘭、澳大利亞和加拿大所采用的英國模式。三大模式在會計目標、會計信息使用對象、會計核算基礎等方面各有千秋。

（一）會計目標

美國對政府財務報告的目標持有的觀點是受托責任觀，他們認為報告是提供信息的媒介，是幫助信息使用者進行評價受托責任并進行決策的工具，這是首要目標。美國政府財務報告的使命是為了更好地滿足信息使用者的信息需求，幫助使用者確定政府主體當期的運營結果，評判政府主體提供服務的水準及履行義務的能力。

法國政府財務報告的目標主要是服務于立法機關的信息需求的，忽略了執行機構和社會公眾的信息需求。也就是說，政府財務報告是立法機關用來進行行政控制的，具體目標包括：反映和評價財政政策的執行效果、政府管理活動和目標的完成情況，以及預算撥款的合理性等。

英國的政府會計目標與美國情況有些類似，是對政府公共受托責任的履行進行評價，而不是比較預算和實際之間的差異。英國政府綜合財務報告以提供質量更高、更透明的信息、更有效率的分配社會資源為宗旨。

政府綜合財務報告的目標比預算報告目標和財務報告目標要復雜得多，對報告體系的構建起著導向作用。美、英、法的政府綜合財務報告都有明確的會計目標，其中，美國體現的是對外受托責任；法國體現的是對內受托責任；而英國政府既體現了受托責任觀，又體現了決策有用觀。

(二)政府財務報告的主體

政府財務報告的主體包括報告主體和會計主體，報告主體是確定納入財務報告的范圍，會計主體是劃定會計確認、計量和報告的空間范圍。因此政府綜合財務報告的主體是確定納入部門或單位的財務報告的范圍。

美國政府財務報告主體需滿足三個要求：首先是能對資源的使用和管理承擔責任，其次是能夠提供財務信息，最后是擁有可能的報告使用者。美國報告的主體包括政府、政府中負有受托責任的組織。

法國的報告主體是接受來自預算法的運營資源的非獨立法人實體的部門、單位和機構，包括共和國總統、參議院、國民議會和憲法委員會等，大體相當于預算法中授權和規定的實體或部門。

英國財政部規定財務報告的五個條件:一是擁有資產負債的所有權；二是具有明確的責任范圍；三是與憲法分離的程度；四是明確的資金來源；五是存在自治關系。英國財政部沒有將憲法中的獨立機構納入合并范圍，因為這些部門的資產和負債的所有權不屬于政府。而且，政府認為以自治的方式運營的部門不應納入此范圍。

明確的財務報告的主體是編制財務報告的前提條件。從美國、法國和英國的經驗來看，財務報告的主體都有明確的規定或條件。但是，我國截止到目前為止，關于政府綜合財務報告的財庫[2015]224號、國發[2014]63號文件都未確定編制政府綜合財務報告的主體。

（三）會計信息使用對象

會計信息使用對象自然會因政府綜合財務報告的目的的不同而有所差異。美國模式和英國模式的報告使用者不僅包括立法機關，還包括社會公眾和其他利益相關者。但美國財務報告更偏重滿足實際或潛在外部使用者的需求，例如貸款人、納稅人及投資者等，同時也滿足立法機構、監督機構等管理機構的信息需求。由于法國財務報告目標的定位是服務于立法機構，因此會計信息使用對象則主要是立法機構。

總的來說，政府綜合財務報告的信息使用者包括：①立法機關，政府有義務向立法機關報告履職情況；②上級管理部門，上級部門需要評價下級部門的績效；②社會公眾，反映其受托責任履行情況；③投資者和債權人，有權利了解資金的使用狀況、運營情況等；

（四）會計核算基礎

美國政府會計有兩個獨立的會計體系，相應的財務報告，即總統預算報告和政府財務報告也截然不同。總統預算報告以收付實現制為基礎，報告上一財年的運營結果，提出下一財年的支出計劃。而政府財務報告以權責發生制為基礎，向總統、國會和公眾公布政府的運營成本和資產負債等情況的綜合報告。

法國政府綜合財務報告采用雙重會計核算基礎，預算的執行采用修正的收付實現制，而政府會計報表采用權責發生制，對預算會計系統和財務會計系統進行了嚴格的分離。除此之外，還單獨建立了成本會計系統，對各個項目的成本進行核算和分析。這三套會計體系不僅滿足了預算管理的需要，也滿足了對外披露的需求。

英國政府會計基本擺脫了傳統預算的約束，其會計核算基礎是基于權責發生制的資源會計與預算模式。資源會計和預算是英國政府會計改革中的特有概念，主要目的是將投入與部門的目標、產出相聯系，從而更準確地反映政府公共事務的投入與產出。政府預算的編制，預算執行的會計處理和政府財務報告的編制等所有的政府活動都采用應計制，旨在提高政府會計信息與企業會計信息的可比性。

從美國、法國和英國政府的經驗來看，政府綜合財務報告不都是在完全的權責發生制核算基礎下編制的。各國都是根據具體要求分不同的會計體系進行核算。有學者提出，我國在接下來的改革中，可以建立三種會計模式，一種是收付實現制的預算會計，一種是修正權責發生制的財務會計，最后一種是權責發生制的成本會計。

（五）內容

美國政府綜合財務報告包括聯邦政府、州和地方政府兩個層次。其中，聯邦政府的財務報表包括資產負債表、凈運營成本表、凈營運成本與統一預算調整表、統一預算和其他業務現金余額變動表和社會保險情況表；除此之外，還披露非財務信息的績效評價報告，即《績效與受托責任報告》。州和地方政府的財務報告包括三部分，即情況說明部分、財務部分和統計部分。與美國聯邦政府財務報告不同的是,美國州和地方政府的財務報告不僅包括政府層面的財務報表,還會提供基金財務報表。具體組成部分見圖1。

英國政府綜合財務報告包括四個部分，分別為年度工作報告、內部控制聲明、年度財務報表以及審計聲明等。其中，年度財務報表包括議會批準資源表、經營成本表、資產負債表、利得損失表和現金流量表。英國政府整體的財務報告是對部門之間以及部門內部的交易進行抵消后合并編制而成。

法國政府財務報告分為兩個層次，機構層面的政府財務報告和合并的政府整體報告。具體的財務報表由財務狀況表、盈余（赤字）表、現金流量表和附注組成。其中，盈余（赤字）表包括凈費用表、凈主權收入表和凈經營盈余(赤字)表。同時，所有的報表提供近三年的比較信息。

美國和法國的報告內容既提供部門財務報表，又提供政府整體方面的報表。而英國的政府綜合財務報告只提供合并后的報告。根據財政部2012年發布的《2011年度權責發生制政府綜合財務報告試編辦法》，我國目前只試編政府整體層面的報表，不提供部門的財務報告。

三、對我國的借鑒和啟示

美國、法國和英國等國家的政府綜合財務報告制度已日趨成熟，而我國剛開始進行權責發生制政府綜合財務報告改革，國外成功的政府財務報告制度改革經驗對我國具有重要的啟示和借鑒意義，具體表現為以下幾個方面:

（一）明確總體目標

我國財政部曾在財庫[2014]29號文件中提出政府綜合財務報告目標是向報告使用者提供與本級政府整體財務狀況和運營情況等相關的信息，反映政府受托責任履行情況。但是與英國的政府財務報告目標相比，顯得過于狹窄。我國應以受托責任觀為最高目標，同時兼顧決策有用觀。隨著我國市場經濟的不斷完善，政府改革的不斷深入，政府的受托責任逐漸被重視起來。同時，政府財務報告也理應為決策提供依據，不僅是總結過去的工作，也是對未來工作進行鋪墊。因此，應借鑒美國和英國的經驗，向各相關利益主體提供高質量的政府財務信息，向公眾展示政府受托責任的履行情況。

（二）全面反映財務狀況

目前，我國政府財務報告包含財務報表和財務分析。財務報表包括會計報表和報表附注。其中會計報表由資產負債表、收入費用表、當期盈余與預算結余差異表和凈資產差異表組成。財務分析主要包括資產負債狀況分析、運行情況分析、相關指標變化情況及趨勢分析，以及政府部門財務管理方面采取的主要措施和取得成效等。我國政府綜合財務報告的報表附注和相關說明雖然在一定程度上對報表起到了補充說明的作用，但是仍不能完全滿足報告使用者的信息需求。在這一點中，我國應借鑒英國編制年度資源報告的經驗，年度財務報表的附注部分整個資源報告中內容最豐富的部分，既包含對財務報表信息的詳盡說明和解釋，還包括成本分析、風險分析、或有事項等。我國政府綜合財務報告應在報表附注中披露詳盡的相關說明信息，以便報告使用者更好地理解財務報告。

（三）制定系統規范的政府財務報告準則

從國際政府會計的發展歷程看，準則規范是會計規范的發展趨勢。從各國的經驗來看，政府綜合財務報告系統是完整和規范的，但我國的預算會計規范不屬于嚴格意義的政府財務報告準則，且側重于具體經濟業務的處理和控制，對于財務報表的規范主要是對報表的種類、基本格式和編制時間的規范，缺乏對于報表的具體編制方法的規范。雖然2015年度權責發生制政府綜合財務報告試編指南有一定改進，但仍需根據我國國情，及時、連續、系統地制定與頒布政府財務報告準則。■

（作者單位：青島大學）

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