經濟新常態下管理會計的創新
——基于公司治理結構改革的視角

甄紅線 劉珊珊

經濟新常態下管理會計的創新
——基于公司治理結構改革的視角

甄紅線 劉珊珊

當前，我國經濟處于增長速度換擋期、結構調整陣痛期、前期刺激政策消化期三期疊加的重要時期。過去30年的經濟發展模式已經難以適應新時代的需要，我國經濟面臨諸多機遇與挑戰。基于當前中國經濟的新常態，探索管理會計對公司當前治理結構的作用機制，通過內外部制度的建設和應用，構建以管理會計為基礎的董事會績效評價，調整和拓展管理會計內涵等方面的創新，促進公司治理結構改革，從而有效提升企業的競爭力。

經濟新常態 公司治理結構 管理會計創新

一、引 言

在APE C會議國際場合，習近平總書記全面闡述了當前我國經濟新常態，并總結了新常態下中國經濟的三個不同于過去30年的特征：一是從高速增長轉為中高速增長；二是經濟結構不斷優化升級，第三產業消費需求逐步成為主體，城鄉區域差距逐步縮小，居民收入占比上升，發展成果惠及更廣大民眾；三是從要素驅動、投資驅動轉向創新驅動。黨的十八大以來，以習近平為總書記的黨中央對經濟形勢做出了經濟增長速度換擋期、結構調整陣痛期、前期刺激政策消化期三期疊加的重要判斷。所謂“增長速度換擋期”，就是我國經濟已處于從高速換擋到中高速的發展時期；所謂“結構調整陣痛期”，就是說結構調整刻不容緩，不調就不能實現進一步的發展；所謂“前期刺激政策消化期”，主要是指在國際金融危機爆發初期，中國實施了一攬子經濟刺激計劃，現在這些政策還處于消化期。新常態經濟給我們帶來了諸如大改革與大調整、大消費與大市場、大創新與大開放的機遇，也使我們面臨了更為復雜的經濟環境，各類經濟風險顯現，生態環境持續惡化等挑戰。在這樣的背景下，企業該如何提升自身的競爭力，抓住機遇迎接挑戰，這引起了理論界與實務界的廣泛關注。

中國正處于經濟轉型的重要時期，國家反腐倡廉行動的推進、經濟大調整的經濟新常態以及大數據時代的到來給企業帶來了巨大沖擊，實踐證明過去30年的發展模式已經難以為繼，企業如果不調整、不創新就難以繼續發展。公司治理能夠有效緩解因所有權與經營權分離而產生的代理問題、降低委托代理成本、提高企業運行效率，成為為企業創造價值、提升競爭力的有效途徑。公司治理的核心問題在之一在于如何測度經營者受托責任的履行情況，而管理會計的一個核心目標就是反映經營者的受托責任履行情況。一方面，它可以通過提供各種強制性財務報告之外的財務和非財務信息，減少信息不對稱，滿足公司治理和管理中對特殊信息的需求；另一方面，還可以通過計劃、控制、考核激勵和責任會計，依托于管理控制系統來提供制度性約束和控制的管理職能。鑒于此，在構建以強調制度約束和內部治理為特征的新型公司治理結構的過程中，管理會計系統將起到至關重要的作用。

本文著眼于當前中國經濟的新常態，分析這一背景下管理會計對公司治理的作用機制，以及如何通過管理會計創新，使其改善公司的治理結構與治理效率，最終促使企業更快地適應新的經濟發展形勢，提高企業的創新能力和競爭力，本研究為當前管理會計創新與公司治理改革提供理論支持與決策借鑒。

二、文獻回顧

（一）經濟新常態

劉偉和蘇劍（2014）認為“新常態”是指在新的發展階段，出現的新機遇、新條件、新失衡等，正逐漸成為經濟發展中較長時期穩定存在的特征。新常態也就說在現階段，經濟發展出現了不同于以往的新特征。安宇宏（2014）認為“新常態”下，政策和改革的著力點就要實現由“需求管理”向“供給管理”轉變，使得市場化改革得以有序推進。譚俞雄（2014）認為應對新常態要有新心態，要有新思路、要建立善治的機制、要專注創新這一轉型升級的根本推手以推動包括公司治理在內的多方面的創新。李文（2015）指出我國經濟發展進入新常態，是我國經濟社會發展的必經階段，是不以人的意志為轉移的大趨勢，且目前的狀態指示新常態的一個起始點，它正引領我國經濟進入一種綜合動態優化過程。齊岳（2015）認為經濟新常態所倡導的創新與環保理念，為公司治理評價提供了新的思考方向，同時還應該充分考慮我國公司治理環境的特殊性，構建適合的公司治理評價體系。

（二）管理會計的創新

王潔（2014）認為我國的管理會計起步晚于西方國家，因此對管理會計的創新與發展顯得更加迫切，企業面對經濟與知識造就了個性化的信息集成與分散這一背景，要想立足，必須從內部管理出發。曹李朵（2014）認為隨著經濟全球化的不斷深入、中國經濟環境的不斷變化、管理科學的不斷發展，管理會計的創新成為必要。S v en S iv erbo（2104）認為標桿管理是管理會計的創新，它可以在私營和公共部門衡量業績和管理。賈麗娜（2015）認為企業除了要對管理會計觀念進行更新之外，還要結合企業發展的實際情況，選擇科學合理的改革與發展途徑，從而更好的促進企業的可持續發展。黃勇（2015）認為現代管理會計的創新要從更新管理會計的理念、與我國國情相適應的管理會計體系的建立、著重提高管理會計從業人員的素質這幾方面進行。

（三）公司治理結構改革

王永順（2002）認為我國公司治理結構改革應著重解決三個問題：即在稀釋國有股的基礎上建立以多元大股東為主導的、利益相關者共同參與的治理機制;建立保護中小投資者利益機制；強化董事、監事的信托責任等。耿志民（2005）認為“內部控制”公司治理結構和“公司控制權市場”公司治理結構，這兩種公司治理結構模式的改革是企業發展的內在要求，而其改革中的趨同能更好地改進公司治理機制實現企業的長遠發展。常玉潔（2015）認為完善高校內部治理結構是對行政權力有效制約監督的過程，也是實現高校行政權力、學術權力與民主權力良性互動的過程，契合廉政新常態的內在要求。

（四）文獻述評

縱觀過去的研究，我們可以發現，學者們對新常態、管理會計與公司治理的研究比較多，并且已經相對成熟，然而將經濟新常態與公司治理和管理會計進行結合起來的研究卻相對較少，即在新常態下管理會計如何對公司治理的發揮作用方面的研究較少。本文將結合經濟新常態這一背景，研究為適應公司治理結構改革的管理會計創新，會提供這方面的研究經驗，為未來的研究開辟道路。

三、管理會計對公司治理結構的作用機制

隨著財務造假案的頻發，建立在經濟人代理理論（E I T）基礎上，以追求股東利益最大化為核心內容的傳統公司治理結構的弊端日益暴露，融合經濟人代理理論（E I T）和制度人代理理論（I T A）（許江波和齊明，2008）以及外部治理和內部治理的新型公司治理結構成為發展趨勢。在完善公司治理結構時，將更加強調通過制度的建設和應用來規范和約束代理人的行為。

綜合眾多學者對公司治理與管理會計的研究，我們發現，公司治理結構的完善離不開會計系統的支持，尤其是管理會計系統，并且管理會計將在公司治理，特別是公司內部治理中發揮越來越重要的作用。管理會計系統能夠提高董事會決策的有效性以及股東責任的履行的效率；也能夠促進對其他利益相關者的責任履行；有助于對董事會與監事會進行業績評價。管理會計和公司治理都與企業經營決策息息相關，而現行財務報告受信息披露的范圍、數量、內容、原則等因素的影響缺乏有效披露，要全面發揮會計信息在公司治理中的作用，很大程度上要依靠管理會計系統。

（一）有效完善公司的權力制衡機制

內部治理結構是公司治理的主體，是指由企業的所有者、董事會、高級執行人員即高級管理人員三者之間形成的一種組織安排，三者之間形成一定的制衡關系，能對管理層進行有效地約束和激勵。另外，市場、政府等外部治理的監督效力也是提高決策效率和監控能力的重要力量。內外部治理結構相結合所形成的權力制衡機制構成公司治理結構的核心，有效地保障企業價值的順利實現。管理會計向公司最高領導者提供非強制性相關信息、輔助和審核管理決策，它服務于內部控制并且擁有快捷準確的信息傳遞和反饋機制，因此為企業經營創新和組織制度創新提供信息支持，不僅能強化和制衡股東、董事會、經理層、監事會等各方的責任和權力，而且還能夠防止不正當關聯交易、內部人控制、財務造假等現象發生，有效降低內控風險，進而保護利益相關者和公司的正當利益。

（二）為管理層提供決策支持

董事會，是公司的最高決策機構，擁有對高級經理人員的聘用、獎懲以及解雇的權利。而管理層需要承擔戰略決策制定、資本預算、建立健全公司統一、高效的組織體系和工作體系、主持公司日常經營工作等職責。管理層所進行的這一系列制度安排與管理會計的內容存在交叉和聯系。尤其是管理層在制定戰略決策時，依賴于管理會計提供大量財務與非財務、內部與外部信息。管理會計信息系統所提供的信息不同于財務會計，不僅有財務信息，還包括大量非財務信息，比如董事會業績考核標準、各管理層業績評價和激勵補償計劃、戰略方案內在風險評估、企業組織結構和業務流程的優化狀況、行業信息和發展趨勢等。管理會計中進行投資決策分析時，不僅需要財務方面的定量信息，而且往往更注重企業的組織機構設置、產品開發、市場營銷、資源配置、競爭優勢、生產的彈性、顧客的滿意度、產品壽命周期等內部與外部的非財務信息，只有擁有這些必不可少的信息，才能確保戰略性投資決策的科學性。

這些信息經過管理會計人員初步分析和整理，再由管理層內部專業人士進行分析提煉以滿足最終管理決策特殊需求。

（三）發揮激勵約束功能，提高公司治理效率

受利益的驅使，公司治理結構中的各階層容易出現利益分歧，尤其在董事會及C E O為代表的代理人得不到有效的約束和控制情況下，代理人行為不端的機率增大，股東與管理層之間的委托代理關系必然出現危機。完善的激勵約束機制，即以員工目標責任制為前提、以績效考核制度為手段、以激勵約束制度為核心的一整套激勵約束管理制度，既能緩解各階層之間的利益矛盾、調動積極性，又能促進獨立董事保持足夠獨立性、規范和約束代理人的規則和行為。一般認為，高級管理人員的短期激勵應以會計盈余為基礎，長期激勵則以市場價值為基礎，所以，會計盈余的計量也是激勵機制的核心基礎之一。現代管理會計方法可以為公司績效的衡量以及盈余管理提供技術支持，促進激勵約束機制有效發揮，完善企業的激勵機制、提高公司治理效率。

四、經濟新常態下為適應公司治理結構改革的管理會計創新

當前，我國處于“三期疊加”的經濟新常態中，新型公司治理結構更加注重發揮“規范理性”，強調內外部制度的建設和應用；更明確董事會的代理人身份，強調對董事會也要進行規范約束和業績評價；公司戰略決策機制更為規范，以充分發揮獨立董事的作用。而借用“相關性已消失”這句名言，當代管理會計所失去的最大相關性恰恰是沒有充分關注公司治理的需要，也就是說，現在管理會計的發展要結合公司治理的需要才能夠為公司創造更大的價值。并且大力發展管理會計，推動企業建立、完善現代企業制度，實現管理升級，增強核心競爭力和價值創造力，進而促進經濟轉型升級，推進行政事業單位加強預算績效管理、決算分析和評價，是適應中國經濟發展新常態，推動經濟轉型升級的迫切需要，也是建立現代財政制度、推進國家治理體系和治理能力現代化的內在要求。那么，新常態下管理會計對公司治理結構的作用主要表現為以下三點。

（一）改善公司的制度建設

考慮到新常態，企業必須建立科學的現代企業管理模式，以社會責任觀為主導，融合企業發展戰略，轉變企業的經營理念，不斷提高自身營運能力，同時應該強調內外部制度的建設和應用，注重對新制度主義社會學和制度人代理理論的吸收和運用，從制度人假設出發來發現管理會計系統相關性的普遍性規律。因為與傳統的公司治理結構相比，新型公司治理結構充分吸收了新制度主義社會學和制度人代理理論的合理內核，除了通過激勵契約的完善以發揮代理人的“經紀人理性”之外，更加強調通過制度的建設和應用來規范和約束代理人的行為，以充分發揮其“規范人理性”。在制度建設過程中，新型公司治理結構主張要從外部治理制度和內部治理制度兩個方面同時加以完善，并在兩者之間通過有效的信息披露和科學的考核評價機制來建立有機的聯系。在制度工具選擇方面，新治理結構強調要綜合運用各種手段，既要依賴成文、硬性的制度規定，又要注重發揮文化、道德、組織間的模仿等軟性制度的作用，使代理人充分感受到制度壓力，以增強其合理性意識。

（二）提升公司的績效水平

董事會是代表利益相關者進行決策的機構，為了完成公司治理職責，需要把公司戰略具體化為治理目標，再量化為明確指標，以觀測和評價治理效率。傳統的代理理論主要強調股東和以C E O為代表的管理層之間的代理關系，而忽視了董事會的代理人身份。從代理關系的本質上講，當董事和董事會擁有企業剩余控制權時，董事就是企業的經理人，董事會就是企業的管理層，董事（會）與股東之間存在著實質的代理關系和代理問題，這在股權相對分散、內部人控制比較嚴重的公司中表現得尤為明顯。既然董事也屬于股東的代理人，那么就需要對董事（會）進行相應得激勵和約束，以降低代理成本。興起于美國的平衡計分卡是一種先進的戰略管理工具和別具優勢的績效評價方法，綜合了董事會的治理目標，又能為董事會提供檢驗治理效率的標準。在責任會計中引進平衡計分卡能夠使社會責任會計與組織的戰略目標更加緊密結合、更具可操作性，從而發揮出應有的作用，它能夠將企業的未來、使命、發展戰略與績效評價系統結合，將企業戰略逐層分解，最終成為每位員工的具體指標和行動，并根據員工對指標的完成率和創新度確定薪酬獎勵，從而達到激勵員工的功效，形成創新的良好氛圍。

（三）拓展管理會計內涵

除了強調平衡計分卡、責任會計等管理會計創新方法在公司治理中應用外，鑒于新型公司治理結構的特殊需求，需要進一步調整和拓展其他有關公司治理的管理會計內容。因為公司治理就是通過打造合理的企業內部治理結構和打造有效的治理機制，來最大限度地抑制代理成本，實現價值的最大化，公司財務是實現這個目標的重要的一個方面，其起點就是成本，而且在新常態下，成本控制顯得更加重要，因此，成本控制在很大程度上影響著企業治理的成敗。關于企業成本控制方面，作業成本法要求盡可能消除“不增加價值的作業”、改進“可增加價值的作業”，這樣企業就可以少做無用功，為企業創造更多的價值，以實現公司價值最大化，而且從戰略意義考慮，管理會計要把投資規模控制在適度范圍，從而成本管理的重心應當適量地從生產制造成本轉移到產品研制開發成本上來。總之，企業要提高控制效率，降低企業控制成本，爭取以最小的成本為企業創造出最大的價值。

五、結 論

隨著經濟新常態的到來，中國的經濟發展將面臨更多的機遇和挑戰。如何在經濟危機后的恢復期抓住機遇，迎接挑戰，取決于企業自身的實力。未來企業與企業之間的競爭，不只是某個環節的競爭，而是整個價值鏈的競爭，整個價值鏈的綜合競爭力決定企業的競爭力。提高企業競爭力不僅需要從公司管理入手，采用科學的管理方法，還需要從完善公司治理結構入手，創造一個良好的制度環境和制度安排，更需要從公司治理和公司管理的結合入手，創造與公司治理相適應的科學的管理方法。

管理會計作為一門邊緣性、交叉性學科，對公司治理有著舉足輕重的作用，尤其現行財務報告缺乏有效的信息披露，構建以強調制度約束和內部治理為特征的新型公司治理結構離不開管理會計系統的支持。有助于完善權力制衡機制；有助于為董事會提供決策支持；有助于發揮激勵約束機制作用，提高公司治理效率。

因此，為適應新的公司治理結構，管理會計可以通過強調內外部制度的建設和應用以及調整、拓展管理會計內容、幫助管理者進行計劃、決策和控制三方面進行創新，以更好地適應新的公司治理結構改革，從而有效提升企業的競爭力。

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Innovation of Management Accounting Under the New Economic Normality —Based on the Perspective of Corporate Governance Structure Reform

ZHEN Hong-xian,LIU Shan-shan
School of Accounting/China Internal Control Research Center,Dongbei University of Finance and Economics,Dalian 116025

At present,the pace of economic growth in China is in the important period of three superimposed digestion of growth phase shift,structural adjustment pains,pre-stimulus policies.Development modle of the past 30 years has been difficult to adapt to the new era,and China's economy is facing many challenges and opportunities.It is essential to be based on the new norm of the current Chinese economy to explore the mechanism governance structure that management accounting plays a role in the company's current management.Via the construction and application of internal and external systems,to build the performance evaluation of the board of directors'performance evaluation which is based on management accounting,to adjust and expand the connotation of management accounting and so on are essential to promote the company's governance structure reform and then effectively enhance the competitiveness of enterprises.

New Economic Normality,Corporate Governance Structure,Innovation of Management Accounting

F234

A

本文得到教育部人文社會科學研究項目（15Y J A790092；15Y J C790041）、中國博士后科學基金（2014M551099）和東北財經大學2015年度教學改革與教學研究項目（YY15004）的資助

甄紅線，女，東北財經大學會計學院副教授，研究方向：公司治理、管理會計；遼寧大連，116025

劉珊珊，女，東北財經大學會計學院2015級碩士生，研究方向：公司治理、管理會計