關于借款費用資本化的探討

于幫超

摘要：新修訂的借款費用準則，實現了與國際會計準則的接軌，更加注重交易實質。本文結合相關案例，根據會計學原理和財務管理理論，對借款費用資本化問題進行相關的探討，以期對我國企業進行相關實物操作和理論研究提供實踐和理論基礎。

關鍵詞：借款費用 資本化 問題探討

一、研究背景及新舊準則的差異

企業經營活動一般要負債經營，充分利用經營杠桿，借款就成了經營過程中的重要經濟活動。借款費用一般包括借款利息、手續費、攤銷等。根據會計準則的規定，借款費用主要有兩種會計處理方式，一是直接計入當期損益，影響利潤，一種是將借款費用資本化，計入所購入或建造資產的成本中。

新修訂的會計準則《企業會計準則第17 號——借款費用》與舊的準則有一定的差異，新準則實現了與國際會計準則的接軌和趨同，更加注重交易實質。借款費用資本化新舊準則主要有以下幾個方面的不同。一是資本化的范圍不同，舊準則由于特定的實施背景，對于能資本化的資產范圍較為狹窄，僅限于固定資產資本化。新會計準則則將適用范圍擴大了，結合投資性房地產、存貨的相關準則，對于相當長時間構建或建造的投資性房地產和存貨可以進行借款費用的資本化。二是對借款的方式有所擴大，舊準則對借款費用中的借款只是限于為構建固定資產所發生的專門借款，一般借款不允許資本化。新會計準則對于借款費用資本化中借款來源進行了擴大，一般借款和專門借款都可以資本化，只要符合準則的規定，充分體現了交易實質重于交易實質的體現，更加合理的確定資產的價值。三是相關的資本化計算方式不同。原來舊準則發生資本化的金額應與資產的支出掛鉤，根據累計加權計算資本化率。溢價或折價的對于資本化率也要根據實際利率法進行相應的調整。新的會計準則不用在計算累計加權平均支出，規定為專門借款費用減去尚未動用的借款產生的利息或收益金額確定。存在折價或溢價的要采用實際利率確定每一期的攤銷金額。新會計準則不再分為資本化部分和費用部分，也不用算加權平均利率，計算更加簡單便捷。四是對于一般借款費用的處理不同。舊準則對于一般借款費用直接計入了財務費用，不能資本化。新準則更加符合實際，對于占用一般借款而構建長期資產所發生的費用是允許資本化的，要根據資產支出加權平均數乘以資本化率確定資本化金額。

二、新準則中的變化對會計核算的影響分析

隨著企業經營形式的變化，借款費用資本化的范圍也逐步擴大，比如船舶、大型設備、房地產，如果不允許資本化，建造周期較長，期間費用過高，導致企業經營利潤大幅度下滑，如果能夠資本化，直接計入固定資產成本，會增加資產總額，增加所有者權益，企業賬面報表會更加好看，銀行信貸等資金會很容易融資得到。

新準則對于借款費用的來源也做出了明確的規定，擴大了借款的范圍，構建資產符合資本化條件占用一般借款，只要符合準則規定，照樣可以資本化，專門借款只要符合準則規定，不再發生相關支出，就可以全部計入資產歷史成本中。一般借款也可以資本化之后，就導致當期 計入資產歷史成本的借款費用增加，當期財務費用降低，最終在資產負債表中體現的是資產的增加，費用的減少，利潤的增加，所有者權益的增加，這樣會加大企業對固定資產投資的力度，加大設備更新換代，提高企業的生產能力和生產效率。借款費用資本化的不利因素就是固定資產成本的增加，將來每一年度的折舊也會相應的增加，利潤會隨著折舊而被攤薄。

新準則的實施對于會計核算的影響短期來看主要是增加資產、減少費用、增加所有者權益、增加利潤。與借款相關的投資和利息收入要在資本化時減去，新準則增加了這樣一條規定，這就導致資本化的金額降低，當期的資產總額降低、利潤降低，所有者權益降低。對于新準則規定的因發生專門借款而產生的費用可以直接計入固定資產的成本，這將導致資產的增加，所有者權益增加，費用減少，利潤增加。對于借款費用存在折價或者溢價的，新準則規定要采用實際利率法，原準則規定要采用直線攤銷法攤銷，攤銷后，對于折價發行的要增加資本化金額，降低企業費用，增加利潤，對于溢價發行的要降低資產金額，增加企業當期費用，利潤相對來說會降低。

與舊的準則相比較，新準則擴大了相關范圍，重新確定了資本化金額的確定方法，對于企業減少相關費用，加大轉型升級具有積極的作用，同時，對于提高企業信息化水平，加強財務管理，提高會計實務也具有積極的意義。

三、我國借款費用資本化存在的相關問題

當前，雖然我國會計準則借款費用一節已經基本與國際接軌，但是由于我國會計體系還不夠完善，相關的配套措施還不健全，我國借款費用資本化的相關準則還存在不完善的地方。一是借款的范圍較為狹窄，準則和制度對于借款費用資本化的范圍限于構建固定資產、投資性房地產和存貨等，借款范圍仍較為窄，能夠資本化的范圍更為狹窄。二是準則要在一定范圍內才能有效，不符合準則的規定一律不允許資本化，條件限制較為苛刻。對于企業來說選擇的余地很小，不利于企業的會計政策選擇，最終導致信息不能有效傳遞，會計信息不準確，很容易產生會計差錯和會計舞弊行為。三是部分準則表述不是很準確，在具體的表述中對于一些具體的實物操作指導性不強，容易產生歧義和誤解。四是資本化準則與會計原則不相符。目前在某些基本建設工程中，先建造延后支付工程款的情況比較多。假如借入專門借款建造一項總造價為4046萬元的工程，在工程交付使用前僅支付工程款1200萬，工程完工交付使用后陸續支付剩余工程款2846萬元。根據《企業會計準則第17 號——借款費用》的規定，交付使用后的借款利息不允許資本化，直接計入當期損益，則2846萬元相應的專門借款利息應費用化，與實質重于形式原則相背離。

針對我國會計準則中借款費用的相關問題，建議財政部門尤其是準則的制定修訂部門要廣泛征求社會各界的意見建議，提出改進意見和建議，擴大借款費用的使用和適用范圍，明確開始資本化和結束資本化的時間。要突出借款費用資本化的實務操作，對相關實務進行宏觀指導，緊密結合我國會計發展歷程和相關習慣，突出中國特色。二是緊密結合我國轉型升級這一根本國情，加大固定資產投資力度，鼓勵企業轉型發展。三是提高企業財務管理水平，加大對會計準則的研究和學習，充分利用準則的規定，在法律允許的范圍內加大借款費用資本化的范圍和金額，降低企業生產經營成本。四是要充分發揮借款費用資本化的優勢，也要看到資本化的不足，給企業生產經營帶來的沖擊。借款費用資本化從原理上將非常簡單，但是具體的事務中包括合同的簽訂，借款來源、歸還日期以及借入款項閑置期間的利息費用等等都需要一個整體的協調和籌劃，還涉及到稅務籌劃，企業所得稅的問題。所以要科學籌劃，提高企業的管理水平。

四、借款費用相關會計準則和稅務準則的差異分析

兩者有相同之處，主要是范圍規定相似，都包括了借款產生的費用、溢價折價的攤銷、匯兌差異等等。對資本化的資產范圍也具有相同之處，包括對固定資產、相關無形資產以及經過長時間建造才能完成的存貨等規定基本一致。不同之處主要是在于所得稅的處理上不同，對于企業在正常生產經營期間向除銀行的費金融機構超出同期貸款利率而取得的融資款項和利息費用，在所得稅稅前扣除項目前不得超過標準利率，超過部分不允許稅前扣除。而會計準則對于資產資本化的條件中對于高于同期貸款利率的要求則為按照實際利率計算。這里的會計與稅務上的差異屬于永久性差異，不做會計調整。在關聯交易中，對于關聯方的融資需求，發生的利息支出高于主管部門界定的相關標準時要按照稅法的規定確認資本化金額，會計準則只是要求披露，不需要進行調整，這樣稅務與會計準則之間產生的差異也屬于永久性差異，對于當期應納稅額不做調整。對于專門借款閑置存放銀行或者投資產生的利息或投資收益，要在資本化前扣除，在企業所得稅中則作為利息收入，造成的差異在稅務上成為可抵扣性差異，主要確認為遞延所得稅資產，應納稅額應增加。

五、結束語

借款費用資本化問題對于會計和稅務工作是重要的實務操作，借款費用資本化過程中，要加強監督管理，從嚴要求，對于涉嫌造假、偷稅漏稅的單位和個人要嚴厲懲處。會計人員也要加強對準則的學習，認真處理，加強核算工作，切實提高會計核算水平和信息化程度。要加強協調和分析，科學選擇借款單位，嚴格簽訂合同，確保企業實現可持續發展。

參考文獻：

[1]王文娟. 關于借款費用資本化的探討[J]. 中國外資，2014（02）

[2]財政部.《企業會計準則第17 號——借款費用》.經濟科學出版社（2006 年版）