關(guān)于借款費用資本化的探討

于幫超

摘要：新修訂的借款費用準則，實現(xiàn)了與國際會計準則的接軌，更加注重交易實質(zhì)。本文結(jié)合相關(guān)案例，根據(jù)會計學原理和財務(wù)管理理論，對借款費用資本化問題進行相關(guān)的探討，以期對我國企業(yè)進行相關(guān)實物操作和理論研究提供實踐和理論基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：借款費用 資本化 問題探討

一、研究背景及新舊準則的差異

企業(yè)經(jīng)營活動一般要負債經(jīng)營，充分利用經(jīng)營杠桿，借款就成了經(jīng)營過程中的重要經(jīng)濟活動。借款費用一般包括借款利息、手續(xù)費、攤銷等。根據(jù)會計準則的規(guī)定，借款費用主要有兩種會計處理方式，一是直接計入當期損益，影響利潤，一種是將借款費用資本化，計入所購入或建造資產(chǎn)的成本中。

新修訂的會計準則《企業(yè)會計準則第17 號——借款費用》與舊的準則有一定的差異，新準則實現(xiàn)了與國際會計準則的接軌和趨同，更加注重交易實質(zhì)。借款費用資本化新舊準則主要有以下幾個方面的不同。一是資本化的范圍不同，舊準則由于特定的實施背景，對于能資本化的資產(chǎn)范圍較為狹窄，僅限于固定資產(chǎn)資本化。新會計準則則將適用范圍擴大了，結(jié)合投資性房地產(chǎn)、存貨的相關(guān)準則，對于相當長時間構(gòu)建或建造的投資性房地產(chǎn)和存貨可以進行借款費用的資本化。二是對借款的方式有所擴大，舊準則對借款費用中的借款只是限于為構(gòu)建固定資產(chǎn)所發(fā)生的專門借款，一般借款不允許資本化。新會計準則對于借款費用資本化中借款來源進行了擴大，一般借款和專門借款都可以資本化，只要符合準則的規(guī)定，充分體現(xiàn)了交易實質(zhì)重于交易實質(zhì)的體現(xiàn)，更加合理的確定資產(chǎn)的價值。三是相關(guān)的資本化計算方式不同。原來舊準則發(fā)生資本化的金額應(yīng)與資產(chǎn)的支出掛鉤，根據(jù)累計加權(quán)計算資本化率。溢價或折價的對于資本化率也要根據(jù)實際利率法進行相應(yīng)的調(diào)整。新的會計準則不用在計算累計加權(quán)平均支出，規(guī)定為專門借款費用減去尚未動用的借款產(chǎn)生的利息或收益金額確定。存在折價或溢價的要采用實際利率確定每一期的攤銷金額。新會計準則不再分為資本化部分和費用部分，也不用算加權(quán)平均利率，計算更加簡單便捷。四是對于一般借款費用的處理不同。舊準則對于一般借款費用直接計入了財務(wù)費用，不能資本化。新準則更加符合實際，對于占用一般借款而構(gòu)建長期資產(chǎn)所發(fā)生的費用是允許資本化的，要根據(jù)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率確定資本化金額。

二、新準則中的變化對會計核算的影響分析

隨著企業(yè)經(jīng)營形式的變化，借款費用資本化的范圍也逐步擴大，比如船舶、大型設(shè)備、房地產(chǎn)，如果不允許資本化，建造周期較長，期間費用過高，導致企業(yè)經(jīng)營利潤大幅度下滑，如果能夠資本化，直接計入固定資產(chǎn)成本，會增加資產(chǎn)總額，增加所有者權(quán)益，企業(yè)賬面報表會更加好看，銀行信貸等資金會很容易融資得到。

新準則對于借款費用的來源也做出了明確的規(guī)定，擴大了借款的范圍，構(gòu)建資產(chǎn)符合資本化條件占用一般借款，只要符合準則規(guī)定，照樣可以資本化，專門借款只要符合準則規(guī)定，不再發(fā)生相關(guān)支出，就可以全部計入資產(chǎn)歷史成本中。一般借款也可以資本化之后，就導致當期 計入資產(chǎn)歷史成本的借款費用增加，當期財務(wù)費用降低，最終在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)的是資產(chǎn)的增加，費用的減少，利潤的增加，所有者權(quán)益的增加，這樣會加大企業(yè)對固定資產(chǎn)投資的力度，加大設(shè)備更新?lián)Q代，提高企業(yè)的生產(chǎn)能力和生產(chǎn)效率。借款費用資本化的不利因素就是固定資產(chǎn)成本的增加，將來每一年度的折舊也會相應(yīng)的增加，利潤會隨著折舊而被攤薄。

新準則的實施對于會計核算的影響短期來看主要是增加資產(chǎn)、減少費用、增加所有者權(quán)益、增加利潤。與借款相關(guān)的投資和利息收入要在資本化時減去，新準則增加了這樣一條規(guī)定，這就導致資本化的金額降低，當期的資產(chǎn)總額降低、利潤降低，所有者權(quán)益降低。對于新準則規(guī)定的因發(fā)生專門借款而產(chǎn)生的費用可以直接計入固定資產(chǎn)的成本，這將導致資產(chǎn)的增加，所有者權(quán)益增加，費用減少，利潤增加。對于借款費用存在折價或者溢價的，新準則規(guī)定要采用實際利率法，原準則規(guī)定要采用直線攤銷法攤銷，攤銷后，對于折價發(fā)行的要增加資本化金額，降低企業(yè)費用，增加利潤，對于溢價發(fā)行的要降低資產(chǎn)金額，增加企業(yè)當期費用，利潤相對來說會降低。

與舊的準則相比較，新準則擴大了相關(guān)范圍，重新確定了資本化金額的確定方法，對于企業(yè)減少相關(guān)費用，加大轉(zhuǎn)型升級具有積極的作用，同時，對于提高企業(yè)信息化水平，加強財務(wù)管理，提高會計實務(wù)也具有積極的意義。

三、我國借款費用資本化存在的相關(guān)問題

當前，雖然我國會計準則借款費用一節(jié)已經(jīng)基本與國際接軌，但是由于我國會計體系還不夠完善，相關(guān)的配套措施還不健全，我國借款費用資本化的相關(guān)準則還存在不完善的地方。一是借款的范圍較為狹窄，準則和制度對于借款費用資本化的范圍限于構(gòu)建固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等，借款范圍仍較為窄，能夠資本化的范圍更為狹窄。二是準則要在一定范圍內(nèi)才能有效，不符合準則的規(guī)定一律不允許資本化，條件限制較為苛刻。對于企業(yè)來說選擇的余地很小，不利于企業(yè)的會計政策選擇，最終導致信息不能有效傳遞，會計信息不準確，很容易產(chǎn)生會計差錯和會計舞弊行為。三是部分準則表述不是很準確，在具體的表述中對于一些具體的實物操作指導性不強，容易產(chǎn)生歧義和誤解。四是資本化準則與會計原則不相符。目前在某些基本建設(shè)工程中，先建造延后支付工程款的情況比較多。假如借入專門借款建造一項總造價為4046萬元的工程，在工程交付使用前僅支付工程款1200萬，工程完工交付使用后陸續(xù)支付剩余工程款2846萬元。根據(jù)《企業(yè)會計準則第17 號——借款費用》的規(guī)定，交付使用后的借款利息不允許資本化，直接計入當期損益，則2846萬元相應(yīng)的專門借款利息應(yīng)費用化，與實質(zhì)重于形式原則相背離。

針對我國會計準則中借款費用的相關(guān)問題，建議財政部門尤其是準則的制定修訂部門要廣泛征求社會各界的意見建議，提出改進意見和建議，擴大借款費用的使用和適用范圍，明確開始資本化和結(jié)束資本化的時間。要突出借款費用資本化的實務(wù)操作，對相關(guān)實務(wù)進行宏觀指導，緊密結(jié)合我國會計發(fā)展歷程和相關(guān)習慣，突出中國特色。二是緊密結(jié)合我國轉(zhuǎn)型升級這一根本國情，加大固定資產(chǎn)投資力度，鼓勵企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展。三是提高企業(yè)財務(wù)管理水平，加大對會計準則的研究和學習，充分利用準則的規(guī)定，在法律允許的范圍內(nèi)加大借款費用資本化的范圍和金額，降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本。四是要充分發(fā)揮借款費用資本化的優(yōu)勢，也要看到資本化的不足，給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營帶來的沖擊。借款費用資本化從原理上將非常簡單，但是具體的事務(wù)中包括合同的簽訂，借款來源、歸還日期以及借入款項閑置期間的利息費用等等都需要一個整體的協(xié)調(diào)和籌劃，還涉及到稅務(wù)籌劃，企業(yè)所得稅的問題。所以要科學籌劃，提高企業(yè)的管理水平。

四、借款費用相關(guān)會計準則和稅務(wù)準則的差異分析

兩者有相同之處，主要是范圍規(guī)定相似，都包括了借款產(chǎn)生的費用、溢價折價的攤銷、匯兌差異等等。對資本化的資產(chǎn)范圍也具有相同之處，包括對固定資產(chǎn)、相關(guān)無形資產(chǎn)以及經(jīng)過長時間建造才能完成的存貨等規(guī)定基本一致。不同之處主要是在于所得稅的處理上不同，對于企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營期間向除銀行的費金融機構(gòu)超出同期貸款利率而取得的融資款項和利息費用，在所得稅稅前扣除項目前不得超過標準利率，超過部分不允許稅前扣除。而會計準則對于資產(chǎn)資本化的條件中對于高于同期貸款利率的要求則為按照實際利率計算。這里的會計與稅務(wù)上的差異屬于永久性差異，不做會計調(diào)整。在關(guān)聯(lián)交易中，對于關(guān)聯(lián)方的融資需求，發(fā)生的利息支出高于主管部門界定的相關(guān)標準時要按照稅法的規(guī)定確認資本化金額，會計準則只是要求披露，不需要進行調(diào)整，這樣稅務(wù)與會計準則之間產(chǎn)生的差異也屬于永久性差異，對于當期應(yīng)納稅額不做調(diào)整。對于專門借款閑置存放銀行或者投資產(chǎn)生的利息或投資收益，要在資本化前扣除，在企業(yè)所得稅中則作為利息收入，造成的差異在稅務(wù)上成為可抵扣性差異，主要確認為遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)納稅額應(yīng)增加。

五、結(jié)束語

借款費用資本化問題對于會計和稅務(wù)工作是重要的實務(wù)操作，借款費用資本化過程中，要加強監(jiān)督管理，從嚴要求，對于涉嫌造假、偷稅漏稅的單位和個人要嚴厲懲處。會計人員也要加強對準則的學習，認真處理，加強核算工作，切實提高會計核算水平和信息化程度。要加強協(xié)調(diào)和分析，科學選擇借款單位，嚴格簽訂合同，確保企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻：

[1]王文娟. 關(guān)于借款費用資本化的探討[J]. 中國外資，2014（02）

[2]財政部.《企業(yè)會計準則第17 號——借款費用》.經(jīng)濟科學出版社（2006 年版）