礦產資源資產負債表編制技術框架初探

季曦++劉洋軒??

摘要

礦產資源資產負債表編制技術框架的探討對于推進我國不可再生資源資產負債表編制技術的形成、指導我國不可再生資源的科學開發并落實自然資源資產離任審計制度有著明確的實際意義。本文在國際通用的環境與經濟綜合核算體系的基礎上，探索性的提出了礦產資源資產負債表的編制技術框架（以下簡稱框架）。該框架以實現國家礦產資源資產摸底和官員環境績效評估為目標，函括了礦產資源資產負債表的編制原則，資產負債表的會計主體、會計要素、相關交易和事項的具體指向，資產負債表的實物量賬戶和價值量賬戶的內容和歸類，礦產資源資產負債表的具體編制流程，以及礦產資源資產負債表示意等內容。具體而言：首先，本框架指出了礦產資源核算應堅持復式記賬原則和權責發生制原則；其次，框架明確了會計主體為礦產資源的所有者（即政府），會計要素中的資產指的是由政府轄區控制的礦產資源，負債指的是政府開采礦產資源過程中從生態系統中“借”的其他自然資源（比如水資源、能源資源等）和生態服務（清潔的空氣、水循環、氣候調節等），這是本框架區別于傳統國民經濟核算的核心所在；再次，框架確立了礦產資源開采涉及的六大相關交易和事項，并據此設立了五類實物量賬戶和三類價值量賬戶，其中特別構建了集“生態系統服務”、“環境污染”和“資源消耗”三位于一體的“生態成本”和“生態負債”賬戶；最后，框架根據礦產資源開采的六大相關交易和事項，以及明確的以資產、負債與所有者權益為區分的會計賬戶，具體展示了礦產資源資產負債表的具體編制流程，并形成了最終的資產負債表示意。除此之外，本框架還提供了如何將實物類賬戶價值化的方法，特別提出了可用資源租金的凈現值方法測度沒有直接市場價格的非生產性資產的當前價值。該框架雖然是以礦產資源為研究對象，但其基本思路和技術也適用于其他不可再生資源的資產負債表編制。

關鍵詞礦產資源；綜合核算；自然資源資產負債表；技術框架；離任審計

中圖分類號F062.1

文獻標識碼A文章編號1002-2104（2016）03-0100-09doi：10.3969/j.issn.1002-2104.2016.03.013

改革開放以來，我國社會經濟發展取得了舉世矚目的成就，但資源環境問題也日益嚴峻。究其根源，長期堅持GDP至上的地方政府發展觀是一個重要的原因。2013年11月，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”。編制自然資源資產負債表既能對我國自然資產進行摸底，又是落實環境審計、將環境績效納入政績考核體系的前提，這是對我國重經濟輕環境的發展模式的一次深刻糾正，對我國實現社會經濟環境持續協調發展有至關重要的意義。1993年，聯合國統計司建立了綜合環境與經濟核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting， SEEA-1993）[1]，之后又分別在2003年及2012年發布了SEEA-2003框架[2]和SEEA-2012中心框架[3]。SEEA框架建立后，國際上出現了一系列分析和借鑒該框架的研究[4-5]。國內也有學者根據SEEA框架進行拓展，發展出適合中國的環境經濟核算體系[6]。自然資源資產負債表是在環境與經濟綜合核算體系基礎上，針對區域自然資源開發所引致的自然資產和負債的變動而編制的會計表格，是地方政府資產負債表的補充。就如何編制自然資源資產負債表國內已有一些探索性的研究[7-11]。然而，從現有的文獻考證來看，目前國際上尚無統一的自然資源資產負債表編制技術框架可供參考，而國內的研究也多停留在諸如宏觀賬戶處理和分類等想法，暫時還沒有能夠指導我國地方政府具體踐行自然資源資產負債表編制的技術框架。因此，我國自然資源資產負債表的實際編制工作進展并不順利。由于缺乏統一的自然資源資產負債表編制框架，各省市區的實踐工作缺乏理論指導和技術支撐，很多省市區的相關工作裹足不前。因此，要落實中央政府決策、有效推進地方政府的實踐工作，當務之急是形成具有指導性的自然資源資產負債表的編制技術框架。礦產資源是關乎國民經濟命脈的戰略性資源。目前中國已經是世界上最大的礦產資源開發國家之一。礦產資源的開發在有效促進我國社會經濟快速發展的同時，也造成了我國生態環境的嚴重破壞[12]。編制礦產資源資產負債表對科學指導我國礦產資源開發有著重要的實際意義。此外，礦產資源是典型的不可再生資源，礦產資源資產負債表的編制框架對于形成我國其他不可再生資源資產負債表的編制技術從而實現不可再生資源的科學開發也有明確的借鑒意義。因此，本文旨在現有國內外的研究成果之上，探索研究礦產資源資產負債表編制的技術框架，為我國踐行自然資源資產負債表的編制工作提供參考。

1編制原則

建立完整會計期間內的礦產資源資產負債表需要遵循以下兩點原則：

第一，礦產資源核算以復式記賬原則為基礎，在賬戶記錄過程中，每一筆交易要保持不同經濟單元之間的變化在統計上的一致性。

對一個單位或部門而言，采用復式記賬的方法，每一筆交易的變化都會表現在兩個或兩個以上不同的賬戶中。產出、消費、投資等賬戶中的變化量會相應表現在相關的資產或負債等要素中。而在涉及到其他變化的資源賬戶時，又有另外兩個或兩個以上對應的賬戶需要進行相應的會計處理。

第二，礦產資源核算采用權責發生制，即在經濟價值被創造、轉移、交換或消失時記錄流量。

在對礦產資源進行核算時，既有靜態的測度（即對存量的描述和衡量），也有動態的測度（即對流量的衡量），其中包括對于礦產資源本身及相關交易和事項的測度，而這些測度都需要劃定核算的時間點。

2編制步驟

本文建議礦產資源資產負債表的編制可分三步進行（見圖1）：

第一， 根據礦產資源的特殊性，建立相關交易和事項中涉及的會計賬戶。賬戶分為兩類，一類是以實物為計量尺度的賬戶（本文稱之為“實物量賬戶”），另一類是以價值為計量尺度的賬戶（本文稱之為“價值量賬戶”）；

第二， 將實物量賬戶價值化，獲得以價值表示的賬戶，以便于匯入最終的資產負債表。價值化分為兩個部分，一部分是對存量數據進行價值化，另一部分是對流量數據進行價值化；

第三， 綜合以上的結果，將各項價值量填入會計賬戶，并對會計賬戶進行會計要素的分類，將發生的業務記入相關會計科目，期末匯總記入總賬，根據總賬科目編制報表，完成資產負債表的編制。

3會計主體、要素、賬戶及其他

3.1會計主體

會計主體的假設是會計信息系統中一項重要的基本假設，它規定了會計核算的空間范圍和界限。如果以一個獨立核算的企業作為會計主體，那么會計信息系統所涉及的信息都必須是與該企業相關的。

與傳統財務會計主體通常為單個企業不同，在礦產資源資產負債表中，會計主體是資源的所有者。我國《礦產資源法》第三條規定：礦產資源屬于國家所有。因此，構建礦產資源資產負債表時會計主體就是政府（或者說政府轄區），而非一般的企業。

3.2會計要素：資產、負債及所有者權益

會計要素是對會計對象的基本分類。在礦產資源資產負債表編制過程中，會計要素資產、負債及所有者權益在含義上會與一般的會計要素有所不同。

在編制礦產資源資產負債表過程中，資產是指由于過去的交易或者事項形成的、由政府轄區擁有或控制的預期未來能給政府帶來經濟收益的礦產資源。礦產資源會計核算的特殊性在于它的來源是自然，而所有權屬于國家，因而在對礦產資源進行核算時，本文將期初礦產資源存量記做該期政府的資產，而在會計核算期內產生的變動記做所有者權益變動，這一假設與已有的自然資源資產核算研究（如SNA）保持一致。

自然資源資產負債表中的負債指的是政府從自然中獲得的其他資源及生態系統服務，一般會計中的“債權人”自然就是生態系統。這個會計要素是自然資源資產負債表區別于傳統國民經濟核算的核心所在，是對資源開發活動的生態成本的考量。

所有者權益的含義，與一般企業作為會計主體相比，并沒有明顯的特殊性，只是在一般會計賬戶的基礎上，會涉及一些針對礦產資源而設計的會計賬戶。

3.3會計分期

傳統的財務會計會人為劃定一個長短相同的期間，并在期末對于期間內發生的經濟事項用編制會計報告的方式向決策者提供信息。傳統會計期間多數以月份、季度、半年、年等方式劃分。編制礦產資源資產負債表的重要目的是對政府干部進行離任審計，而且礦產資源審計中勘探等工作較為困難，因此在會計分期中可以考慮將一屆政府的任期作為一個會計期間。等實際條件成熟后，可以考慮將礦產資源資產負債表的會計期間縮短到年或半年，以便更加詳實地反映每一個時期的自然資源變動情況。

3.4會計交易和事項

會計主體要求會計只核算特定主體本身的交易和事項，即將主體本身的交易和事項與包括主體所有者在內的其他主體的交易和事項明確區別，獨立計算特定主體的盈虧并編制財務會計報告。

以政府為會計主體編制礦產資源資產負債表過程中，只需要核算與礦產資源開發相關的交易和事項。由這些交易和事項所形成的會計賬戶最終可以列為一張反映政府礦產資源資產負債情況的會計表格。

本文討論的技術框架主要包含以下相關交易和事項：

① 期初礦產資源探明儲量A；

② 期初礦產資源量存貨B，當期新增的未使用（或未賣出）的資源量C，當期減少的使用（或賣出）的存貨資源D；

③ 當期開采資源量E，當期使用（或賣出）當期資源的收入F，當期使用（或賣出）存貨資源的收入D1；

④ 當期開采礦產資源的經濟成本G；

⑤ 當期開采礦產資源的生態成本H；

⑥ 當期新探明礦產資源儲量I。

以上相關交易和事項包含了礦產資源開發中主要發生的實物量和價值量變化，在利用技術框架進行核算時，需要根據具體的實例增減相應的交易和事項。

3.5資產負債表賬戶

礦產資源會計核算過程中，主要的會計賬戶根據其會計記錄時所使用的計量尺度不同，也會表現出不同的特征。與一般的會計核算以貨幣為主要計量單位不同，礦產資源是一種以實物量表示的會計要素，而且在核算其他相關交易和事項時，也存在必須以實物量計量為基礎的要素，比如耗費的其他資源、產生的污染等，所以礦產資源和相關會計要素核算需以實物量計量為基礎。

本文的技術框架將必須以實物量計量為基礎的賬戶稱為“實物量賬戶”，將以價值量為計量尺度的賬戶稱為“價值量賬戶”。編制資產負債表時，需要先將“實物量賬戶”價值化，獲得對應以價值量為計量尺度的賬戶。

3.5.1實物量賬戶

本文討論的技術框架的相關交易和事項中，第①②③⑤⑥項交易和事項都涉及到實物量賬戶。這些實物量賬戶主要分為兩類：一類是關于礦產資源基礎儲量和庫存量的存量賬戶，它用于衡量期初會計主體的資產情況；另一類是在當期礦產資源開發過程中造成的各類流量賬戶，它記錄了當期會計主體資產和負債的變化情況。綜合來看，“探明儲量”和“資源存貨”兩類賬戶同時具有存量和流量兩方面的核算要求。而自然資源負債賬戶則主要表現為流量的核算要求，它核算的是政府開發資源時對自然界中其他資源和生態系統服務的消耗，本文的技術框架將其相關的負債類賬戶會計科目記做自然資源負債類賬戶。

（1）“探明儲量”賬戶。在政府組織開采當地礦產資源時，首先需要了解當地期初的礦產資源探明儲量。這些儲量在會計核算中被認為是政府期初所擁有的資產，在會計要素中反映在資產和所有者權益兩部分賬戶中。本文的技術框架將其相關的資產類賬戶會計科目記做“探明儲量”，將其相關的所有者權益類賬戶的會計科目記做“資源股本”。 一般會計學里，這個探明儲量可以采用“原材料”作為賬戶名稱，相對應的資源開采量可用“發出商品”。這樣存貨賬戶就可以使用“庫存商品”，而資源股本可以采用“資本公積”作為賬戶名稱。

（2）“資源存貨”賬戶。期初除了存在礦產資源探明儲量之外，可能存在的資源存貨也屬于政府期初所擁有的資產，這部分在會計要素中反映在資產和所有者權益賬戶中。本文將其相關的資產類賬戶會計科目記做“資源存貨”，將其相關的所有者權益類賬戶會計科目記做“庫存股本”。 這里，采用先進先出法確定存貨賬戶資源量的計價核算。先入先出法是會計學上處理存貨的一種計價方法。它根據先入庫先發出的原則，對于發出的存貨以先入庫存貨的單價計算發出庫存成本的方法。采用這種方法的具體做法是：先按存貨的期初余額的單價計算發出的存貨的成本，領發完畢后，再按第一批入庫的存貨的單價計算，依此從前向后類推，計算發出存貨和結轉存貨的成本。

涉及存量的賬戶在期初擁有實物量數值，這些實物量表現出期初政府的資產負債情況。而在當期資源核算過程中，一些交易和事項所導致的流量變化也將最終反映在這些賬戶中：當期開采礦產資源時，開采出的資源量將記入探明儲量賬戶，表現為探明儲量的減少；而未使用（或未賣出）的資源存余將記入資源存貨賬戶，表現為資源存貨的增加。因此期初考慮該賬戶時，需要核算的是期初存量，但在期末考慮該賬戶時，需要核算當期資源存余的流量變化。

（3）“資源股本”賬戶。導致礦產資源量變化的原因包括自然因素和人為因素。資源自然形成過程的因素偶然性相對較大，并且不易發生，因此本文的技術框架不將此類因素納入考察范圍，而主要考察人力因素導致的資源量變化。

一般來說，導致礦產資源實物量變化的人為因素主要有兩點：新發現和重新分類。新發現表明了資源已探明儲量的增加；由于質量和功能變化而引起的重新分類會導致資源儲量的增加或減少。具體見表1。

由表1所示會計記錄過程可獲得礦產資源量的實物量變化，并方便價值化過程中對這些實物量變化的核算。

（4）“生態負債”賬戶。本文提供的技術框架除了考察礦產資源本身開采利用過程中涉及的交易和事項，也要求考察礦產資源開發過程中對其他自然資源（比如水資源、能源資源等）和生態服務（清潔的空氣、水循環、氣候調節等）造成的消耗。在會計要素中它們會反映在負債賬戶中，本文的技術框架將其相關的負債類賬戶會計科目記做“生態負債”，將其相關的成本記做“生態成本”，在期末進行成本結轉之后，記入的所有者權益賬戶為“未分配利潤”，并表現為一個負的利潤。

應當指出，生態負債賬戶反映的是在直接開發資源時對生態環境的破壞，記做會計三大要素中的負債；而“生態成本”反映的是當期對獲取資源給生態環境帶來破壞的攤銷額，每期期末需要根據生態成本對于本期損益進行核算并結轉，是一個當期的概念，結轉后將反映為所有者權益的減少。二者在期末結算時，變動的數值相等，但意義不同，在操作時需要注意。

（5）“生態成本”賬戶。本文的技術框架在國內外已有研究的基礎上補充了一個綜合性的生態成本核算體系，由以下三個部分組成：

生態系統服務價值損失。

生態系統服務在生態經濟學中獲得廣泛應用，千年生態系統評估（Millennium Ecosystem Assessment， MA）[13]將其定義為人類從生態系統中獲得的各種惠益。根據生態經濟學家Daily G.C.的定義，生態系統服務為“生態系統的狀況和過程”，“自然生態系統及其組成物種通過其狀況和過程維持和滿足人類生命活動。生態系統的狀況和過程維持生物多樣性和生態系統物品的生產”[14]。聯合國統計司于2013年推出了實驗性生態系統核算體系（SEEAExperimental Ecosystem Accounting）[15]，這個新的體系將生態系統服務的價值核算納入到了主流的環境與經濟核算體系中。

環境污染。礦產資源開發過程中，造成的環境污染也是生態成本的一部分，這主要包括污染氣體排放（二氧化碳、二氧化硫、氮氧化物、煙塵、粉塵等）、廢水排放和固廢排放。

其他自然資源消耗。與“生態負債”對應，礦產資源開發過程中對其他自然資源造成的影響，包括對水、礦產等自然資源利用時造成的環境損失，會反映在當期生態成本賬戶中。

3.5.2價值量賬戶

本文討論的技術框架的相關交易和事項中，第③④項交易和事項涉及以貨幣作為計量尺度的價值量賬戶。這些賬戶主要從經濟數據的角度來反映相關交易和事項對政府的資產負債情況造成的影響。

（1）“貨幣資金”賬戶。對一般的會計主體而言，其資產主要分為流動資產和非流動資產。在礦產資源核算過程中，礦產資源探明儲量屬于非流動資產，而流動資產通常就是貨幣資金，它主要涉及到礦產資源開采過程中會計主體開采資源的經濟成本和售賣資源的經濟收入。本文的技術框架主要是建立基本的礦產資源資產負債表，因而不對流動資產和非流動資產進行詳細的區分。如有需要，可以在此框架上進行細分和拓展。

（2）“資源收入”賬戶。 在第③項交易和事項中，當期使用（或賣出）的資源量或存貨量獲得的收入是以貨幣為計量尺度的價值類數據，它在會計要素中會反映在資產和所有者權益賬戶中。本文的技術框架將其相關的資產類賬戶價值變化借記“貨幣資金”賬戶，將其相關的收入類賬戶貸記“資源收入”，期末對此收入進行結轉，記入所有者權益賬戶“未分配利潤”，反映為正的利潤。

（3）“生產成本”賬戶。在第④項交易和事項中，當期開采礦產資源的經濟成本G同樣是以貨幣為計量尺度的價值類數據，它在會計要素中會反映在資產的減少和成本的增加上，期末將對此成本進行結轉，記入所有者權益賬戶“未分配利潤”，反映為負的利潤。本文的技術框架同樣將其相關的資產類賬戶價值變化貸記“貨幣資金”賬戶，而將其相關的成本類賬戶會計科目借記“生產成本”。這一點與一般企業的會計核算相同。本文技術框架考慮的是資產負債表，最終反映的是會計主體靜態時間節點上的資產負債情況，因而不單獨討論成本和收入類賬戶的分期攤銷和期末結轉過程。收入類賬戶包括“資源收入”，成本類賬戶包括“生產成本”和“生態成本”，期末進行資產負債表編制時，它們都需要進行結轉，記入“未分配利潤”賬戶。

4資產負債表編制流程

在完成了礦產資源資產負債表各項會計要素賬戶的建立，以及存量、流量數據價值化之后，本文的技術框架在編制資產負債表時，需要將實物類賬戶價值化數據和價值類賬戶進行會計賬戶分類，根據礦產資源開采過程填入價值化的會計數據，最終形成報表。

4.1會計賬戶分類

（1）資產類賬戶。根據前文提出的技術框架和建立的會計賬戶，以下三類賬戶屬于資產類賬戶：

“探明儲量”賬戶；

“資源存貨”賬戶；

“貨幣資金”賬戶。

（2）負債類賬戶。根據前文對于資產和負債的區別定義，“生態負債”賬戶屬于負債類賬戶。

（3）所有者權益類賬戶。由資產、負債與所有者權益對應關系及相關交易和事項的性質，以下三類賬戶屬于所有者權益類賬戶：

“資源股本”賬戶；

“庫存股本”賬戶；

“未分配利潤”賬戶。

4.2編制流程

由前文提出的礦產資源開采的六大相關交易和事項，以及明確的以資產、負債與所有者權益為區分的會計賬戶，可以獲得對應的資產負債表編制流程。

（1）期初礦產資源探明儲量A，第一項相關交易和事項對應礦產資源探明儲量賬戶和資源股本賬戶，相應的會計記錄表現為表2。

（2）期初礦產資源量存貨B，當期新增未使用（或未賣

出）的資源量C，當期減少使用（或賣出）的存貨資源D。

第二項相關交易和事項對應礦產資源存貨賬戶和庫存股本賬戶，相應的會計記錄表現為表3。這一交易的實際會計處理較為復雜，會計賬目上這一環節將涉及到探明儲量的開采，資源存貨的增加，資源存貨的出售，貨幣資金的增加等會計分錄，本文在此不做過多闡釋，僅考慮在期

末報表中會得以體現的分錄。

（3）當期開采礦產資源量E，當期使用（或賣出）部分當期資源F，當期使用（或賣出）部分存貨資源的收入D1。

第三項相關交易和事項對應礦產資源探明儲量賬戶、資源股本賬戶、資源收入賬戶、貨幣資金賬戶，相應的會計記錄表現為表4。

（4）當期開采礦產資源的經濟成本G，第四項相關交易和事項對應貨幣資金賬戶和生產成本賬戶，相應的會計記錄表現為表5。

（5）當期開采礦產資源的生態成本H，第五項相關交

易和事項對應生態負債賬戶和生態成本賬戶，相應的會計記錄表現為表6。

（6）當期新探明礦產資源儲量I，第六項相關交易和事項對應礦產資源探明儲量賬戶和資源股本賬戶，相應的會計記錄表現為表7。根據以上的會計記錄，可以將期

初余額與本期發生額進行加總，并得到各個賬戶的期末余額，從而可以將資產、負債和所有者權益類賬戶合并在同

一張表格里，形成最終的資產負債表見表8。

5價值化方法

在構建礦產資源資產負債表的過程中，需要將實物類賬戶值化后匯入到資產負債表中。根據實物類賬戶的存量和流量特征，不同性質的實物量需要采用不同的價值化方法，本文討論了存量價值化方法和流量價值化方法。

5.1存量價值化

為了核算礦產資源存量的價值，必須對礦產資源進行正確估價。對于生產性礦產資源（指的是可以直接進入市場進行銷售的資源）而言，其資源估價與一般商品估價沒有本質區別。而對于非生產性礦產資源而言，則需要采用礦產資源存量估價的方法。

當非生產性資產沒有直接的市場價格時，測度其當前價值的方法之一就是測算其未來現金回報的折現價值，

即以市場價值法來估算其當前價值。這需要應用資源租金的凈現值方法，可利用如下公式進行估算：

P=∑NPVt=∑RRt（1+i）t

其中P代表價格，NPV代表不同年份的凈現值，RR則代表各年度的資源租金，i為貼現率。

在這里，貼現率i可以利用當前核算期的市場利率近

似，我們主要需要計算的是資源租金RR。SEEA-2012中心框架列舉了三種資源租金的測算方法：占有法、永久存貨法及資本服務流法。用這三種資源租金的計算方法可以估算礦產資源的價格。結合資源租金凈現值方法，即可獲得礦產資源存量的當前價值。這不僅可以應用于核算礦產資源探明儲量賬戶，也可以應用于核算礦產資源存貨賬戶。

5.2流量價值化

5.2.1礦產資源新探明儲量價值化

礦產資源新增探明儲量衡量的是礦產資源存量在會計期末的增加或減少，實際上相當于礦產資源存量的變化量。這部分流量也是無法獲得直接市場價格的非生產性資產，其價值化方法與礦產資源存量一樣，仍然采用資源租金凈現值方法來實現。

5.2.2生態成本賬戶價值化

生態成本賬戶記錄的是礦產資源開發過程中，消耗水、礦產等其他自然資源和生態服務時所造成的生態成本。本技術框架中，生態成本分為三類，可以將每一類成本涉及的費用和實物分別進行記錄，再根據不同項目的價值評估公式進行價值化。

本框架建議構建生態成本價值核算數據庫。目前國際上已有典型的生態系統服務價值核算的研究成果，比如

著名生態經濟學家Costanza R.等人所做的一些價值核算研究[16]以及SEEA提出的生態系統核算體系（SEEA Experimental Ecosystem Accounting）。國內也有不少研究成果，如謝高地等人所做的關于中國自然草地生態系統服務價值的核算[17]，趙同謙等人對中國森林生態系統服務功能和價值的評價研究[18]。可以廣泛收集這些成果中各類生態成本的價值化技術指標，建立生態成本價值核算數據庫。實際核算中，可綜合參照不同國家地區的同類項目的技術指標，通過分析、校正，從而獲得研究目標地區能夠適用的指標。為了使價值化后的數據能夠更有說服力，可以對采用多項技術指標計算的結果進行比較、擇優，或展示這些結果形成的區間值，以便決策參考。

6總結

本框架旨在實現兩大具體目標：①對我國重要礦產資

源存量進行摸底；②對政府官員在任期間的生態環境績效進行考核。框架詳細討論了礦產資源資產負債表編制的各種技術細節，函括了礦產資源資產負債表的編制原則，資產負債表的會計主體、會計要素、相關交易和事項的具體指向，資產負債表的實物量賬戶和價值量賬戶的具體內容和歸類，礦產資源資產負債表的具體編制流程，以及礦產資源資產負債表示意等具體技術指導。具體內容如下：

（1）礦產資源資產負債表編制原則：本框架指出了礦產資源核算應基于復式記賬和權責發生制兩大原則。

（2）會計主體和會計要素的具體指向：框架明確了礦產資源資產負債表的會計主體為礦產資源的所有者（即國家政府），會計要素中的資產是指由于過去的交易或者事項形成的、由政府轄區擁有或控制的預期未來能給政府帶來經濟收益的礦產資源，負債指的是政府開采礦產資源過程中消耗的其他自然資源（比如水資源、能源資源等）和生態服務（清潔的空氣、水循環、氣候調節等），“債權人”為生態系統——這是本框架區別于傳統國民經濟核算的核心所在；

（3）會計賬戶處理：框架確立了礦產資源開采涉及的六大相關交易和事項，并據此設立了五類實物量賬戶和三類價值量賬戶，其中特別構建了集“生態系統服務”、“環境污染”和“資源消耗”三位于一體的“生態成本”和“生態負債”賬戶；

（4）具體編制流程：框架根據礦產資源開采的六大相關交易和事項，以及明確的以資產、負債與所有者權益為區分的會計賬戶，具體展示了礦產資源資產負債表的具體編制流程，并形成了最終的資產負債表示意；

（5）實物量存量和流量的價值化方法：本框架還提供了如何將實物類賬戶價值化的方法，特別提出了可用資源租金的凈現值方法測度沒有直接市場價格的非生產性資產的當前價值。

該技術框架雖然是以礦產資源為研究對象，但其基本思路也適用于其他自然資源，尤其是不可再生資源。需要說明的是：本文框架中資產負債表編制涉及的賬戶是基于礦產資源開發過程而產生的，在應用該框架時，需要針對具體的資源及其相關特性對這些賬戶的設置進行合理的變動。已有的賬戶可能會因為資源不同而產生不同的會計科目名稱及核算內容變動。同時，賬戶可能隨著資源的變化而增加或減少。

致謝：龍顯靈、楊浩明、熊磊、蘇莉在本文撰寫過程中提供了幫助，在此一并致謝！

（編輯：李琪）

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