增值稅“擴圍”對地方財政收入的影響研究

紀金蓮

摘要：營業稅改征增值稅是國家在“十二五”期間實施結構性減稅的一項重要舉措，也是一次重大的稅制改革，改革使得原本歸地方所有的營業稅改為中央和地方共享的增值稅，這改變了我國一直以來營業稅作為地方財政收入主要來源的地位，對地方財政收入產生影響。本文利用地方投入產出表相關數據分析營業稅改征增值稅對地方財政收入及地方分享收入的影響有積極意義，并利用投入產出表分析了“營改增”對重慶市財政收入的影響，研究認為，已試點的“營改增”對重慶市財政收入有一定的沖擊，但影響程度在可控范圍之內。

關鍵詞：營業稅 增值稅 “擴圍” 地方財政收入

一、引言

營業稅重復征稅現象明顯，會導致增值稅的抵扣鏈條中斷，不利于增值稅“中性”效應的發揮。而增值稅不對經濟主體“區別對待”，客觀上有利于引導企業在公平競爭中做大做強，有利于打通二、三產業的增值稅抵扣鏈條，有利于完善稅制結構，消除重復征稅。營業稅改征增值稅在全國范圍內的實施，對我國“十二五”期間深化財稅體制改革具有非常重要的意義。實施“營改增”，有利于社會專業化分工；有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力；有利于轉變生產方式，大力發展第三產業尤其是現代服務業，對推進經濟結構的調整和提高國家的綜合經濟實力具有十分重大的意義。

增值稅“擴圍”是大勢所趨，增值稅將逐步覆蓋到生產和服務的全部環節，最終徹底解決生產和流通環節重復征稅的問題。增值稅“擴圍”改革牽一發而動全身，在其他稅收制度以及中央與地方增值稅分成比例不變的情況下，對地方財政收入會造成一定的沖擊。分步推進的過程中，部分行業和企業短期內稅負有可能上升，“營改增”對重慶市財政收入有何影響，對企業稅負有何影響，值得研究。

二、“營改增”對重慶市財政收入的影響分析

重慶市2010—2012年財政收入呈增長趨勢，營業稅收入、增值稅中地方分享收入不斷增加，但營業稅、增值稅在一般預算收入中所占比重不斷下降。2012年重慶市地方一般預算收入總額為17 034 885萬元，其中地方營業稅收入為3 680 455萬元，占地方一般預算收入的21.61%；地方增值稅為863 346萬元，營業稅和地方增值稅兩項合計達到了4 543 801萬元，占地方一般預算收入的26.67%。營業稅改征增值稅，使得原來歸地方所有的營業稅改為中央和地方共享的增值稅，這無疑動搖了營業稅作為地方財政收入主要來源的地位，對地方財政收入產生影響。

“營改增”對財政收入的影響只涉及增值稅、營業稅、城市維護建設稅和教育費附加以及企業所得稅。運用重慶市投入產出表可以計算出這幾種稅收收入，進而分析“營改增”對重慶市財政收入的影響。投入產出表中全社會國民經濟部門依據納稅情況分為增值稅部門、營業稅部門和不征稅部門，對原增值稅應稅部門，“營改增”前交增值稅，“營改增”后還是交增值稅，但應交增值稅數額發生變化，原因是原增值稅應稅部門購入增值稅“擴圍”部門的服務時增加了可抵扣的進項稅額，增值稅下降；營業稅部門“營改增”前交營業稅，“營改增”后一部分擴圍改征增值稅，擴圍行業“營改增”前交營業稅，“營改增”后交增值稅，一部分沒有納入擴圍仍然交營業稅，增值稅“擴圍”對其納稅沒有影響；教育衛生等部門屬于不征稅部門，對財政收入沒有影響，這里不予考慮。

增值稅：增值稅納稅人有一般納稅人和小規模納稅人之分，理論上應對兩類企業分別計算其納稅額，但由于可獲得數據的局限及小規模納稅人所占比重較小，預計對估算結果的影響程度不大，本文沒有對小規模納稅人進行單獨處理，而是全部按照一般納稅人的方法進行估算。增值稅稅基計算公式如下：

增值稅稅基=總產出+進口-出口-存貨增加-中間投入-機械設備投資

公式中總產出、中間投入、進口、出口、存貨增加都可直接利用投入產出表相關數據，機械設備投資數據利用《重慶統計年鑒 2007》估算。各行業機械設備投資根據全社會固定資產投資總額、設備工具器具投資總額及按行業分的固定資產投資額即可計算出行業機械設備投資數據，從而計算出購入機械設備可以抵扣的進項稅額。投入產出表的數據以生產者價格為基礎，工業行業的數據中包含增值稅，是含稅價格，所以，應將含稅價格還原成不含稅價格，再進行相關計算。

營業稅：營業稅的計算根據投入產出表中繳納營業稅行業的總產出與其稅率相乘得出。重慶市2007年投入產出表中從47 095—92 143部門屬于營業稅應稅部門，總產出由中間投入加收入法增加值得到，其中收入法增加值分為四個部分，包括勞動者報酬、生產稅凈額、固定資產折舊和營業盈余，個人所得稅、企業所得稅等直接稅體現在勞動者報酬和營業盈余中，間接稅則體現在生產稅凈額中，在工業部門以外的其他非農部門中，生產稅凈額取自主營業務稅金及附加以及營業費用、管理費用和財務費用中其他屬于生產稅凈額的部分。因此，工業部門以外的其他非農部門即營業稅應稅部門所繳納的營業稅是體現在收入增加值的生產稅凈額中，計算營業稅時無需進行不含稅換算。

城建稅及教育費附加按應繳納增值稅、營業稅的10%計算。

（一）“營改增”前稅收收入

“營改增”前增值稅計算行業，包括煤炭開采和洗選業、石油和天然氣開采業、采礦業、制造業、燃氣生產和供應業、批發業、零售業和新聞出版業共92個行業?！盃I改增”前稅收收入等于原增值稅應稅部門繳納增值稅、原營業稅應稅部門繳納營業稅、增值稅和營業稅對應部分應繳納的城市維護建設稅及教育費附加之和。

增值稅稅率采用現行稅法規定的稅率，進項稅額包括兩部分，一部分是企業購進商品和貨物支付的進項稅額，這部分進項稅額根據投入產出表資料換算為不含稅價格計算得出，計算進項稅額的行業、稅率在計算銷項稅額用的行業、稅率基礎上，增加購進農產品按13%的稅率計算，購進運輸服務按7%的稅率計算。另一部分是購進設備工具器具支付的進項稅額，這部分根據《重慶統計年鑒 2007》全社會固定資產投資總額、設備工具器具投資總額及按行業分的固定資產投資額計算得出，2007年重慶市全社會固定資產投資31 615 147萬元，其中如設備工具器具投資4 438 013萬元，占比14.038%。全社會固定資產投資總額中，增值稅行業投資占比34.03%。“營改增”前購進設備工具器具支付的進項稅額估算為219 440.89萬元。

“營改增”前繳納營業稅的行業包括建筑業、運輸業、郵政電信、住宿餐飲、旅游、服務業、文化體育、娛樂業等共計42個行業。

稅收收入中歸地方所有的部分包括全部的營業稅、城市維護建設稅和教育費附加。理論上，營業稅、城市維護建設稅和教育費附加部分歸中央財政收入，部分歸地方財政收入，國稅系統負責征收的鐵道部和各銀行總行、保險公司的營業稅及其城市維護建設稅和教育費附加歸中央財政收入，除國稅系統負責征收的歸地方財政收入，但由于數據的限制，我們將全部的營業稅、城市維護建設稅和教育費附加作為地方財政收入。

從表1中可以看出，依據2007年的投入產出數據，在不實施“營改增”的情況下，2007年重慶市增值稅收入3 027 474.14萬元，營業稅收入1 177 944.98萬元，對應城建稅及教育費附加收入420 541.91萬元，三項合計4 625 961.03萬元。增值稅收入中地方分享增值稅收入753 212.40萬元，“營改增”前歸地方所有的增值稅、營業稅、城建稅及教育費附加三項稅收收入合計2 355 355.43萬元。

（二）“營改增”后稅收收入

“營改增”后增值稅計算的行業，除“營改增”前的增值稅行業，還包括“擴圍”行業?！盃I改增”后稅收收入等于原增值稅應稅部門繳納原增值稅、“擴圍”行業繳納的增值稅、未擴圍行業繳納的營業稅、對應的城市維護建設稅和教育費附加之和減去因增值稅“擴圍”原增值稅行業增加的可抵扣進項稅額后的差。

“營改增”后增值稅銷項稅額的計算分兩部分：一部分是原有增值稅行業的銷項稅額，包括煤炭開采和洗選業、石油和天然氣開采業、采礦業、制造業、燃氣生產和供應業、批發業、零售業和新聞出版業共92個行業。另一部分是“擴圍”行業的銷項稅額。包括交通運輸業以及包括研發、信息技術、文化創意、物流輔助、有形動產租賃、鑒證咨詢、廣播影視等部分現代服務業、郵政電信業共21個行業。

“營改增”后的進項稅額同樣分兩部分，一部分是企業購進貨物和服務支付的進項稅額，包括原有增值稅行業的進項稅額和“擴圍”行業的進項稅額，這部分進項稅額根據投入產出表各行業中間投入資料計算得出，一般商品和貨物按17%的稅率計算，購進農產品按13%的稅率計算，購進運輸服務按11%的稅率計算，購進研發、信息技術、文化創意、物流輔助、鑒證咨詢、廣播影視服務按6%的稅率計算，有形動產租賃按17%的稅率計算。另一部分是購進設備工具器具支付的進項稅額，這部分根據《重慶統計年鑒 2008》中2007年全社會固定資產投資總額、設備工具器具投資總額及按行業分的固定資產投資額計算得出，根據設備工具器具投資總額在全社會固定資產投資總額中的比重，估算各行業的設備、工具、器具投資數額，并換算成不含稅價（按17%增值稅稅率換算）乘以增值稅稅率（17%）估算設備工器具的進項稅額。2007年重慶市全社會固定資產投資31 645 147萬元，其中如設備工具器具投資4 438 013萬元，占比14.038%。全社會固定資產投資總額中，“營改增”后的增值稅行業投資占全社會固定資產投資總額47.16%，增值稅行業包括原有增值稅行業和增值稅“擴圍”行業。原有增值稅行業購進設備工具器具支付的進項稅額為219 440.89萬元，增值稅“擴圍”行業購進設備工具器具支付的進項稅額為84 692.52萬元，“營改增”后購進設備工具器具支付的進項稅額總計304 133.38萬元。

“營改增”后繳納營業稅的行業包括建筑業、住宿餐飲、旅游、部分服務業、金融業、文化體育、娛樂業等共計23個行業，與“營改增”前相比，有19個行業進入增值稅行列。營業稅直接根據投入產出表中各營業稅應稅行業的總產出與其稅率相乘。教育、衛生、社會保障業、社會福利業、公共管理和社會組織行業不計算在內。

“營改增”對企業所得稅的影響主要是“擴圍”行業營業收入、營業成本和營業稅金及附加三個方面的變化。首先，分析營業收入、營業成本的變化，在計算企業所得稅時，原增值稅行業在“營改增”前后營業收入、營業成本都是不含稅收入，不影響企業所得稅；原營業稅行業“營改增”前后營業收入、營業成本都是含稅收入，也不影響企業所得稅；只有“擴圍”行業，在“營改增”前是含稅收入、含稅成本，“營改增”后是不含稅收入、不含稅成本。營業收入的減少導致企業所得稅減少，減少額為174 200.10萬元。營業成本的減少導致企業所得稅增加，增加額103 966.76萬元。其次，分析營業稅金及附加的變化，“擴圍”行業由原來繳納營業稅改為繳納增值稅，原來繳納的營業稅是價內稅，計入了“營業稅金及附加”，是企業所得稅的稅前扣除項目，“營改增”后改為繳納增值稅，計算企業所得稅時不得進行稅前扣除，由于“營業稅金及附加”的變化，將會導致企業所得稅收入增加?！盃I改增”前營業稅收入1 177 944.98 萬元，“營改增”后營業稅收入831 986.90 萬元，營業稅減少345 958.08萬元，城市維護建設稅和教育費附加減少24 560.92萬元，營業稅金及附加的變化使得企業所得稅增加92 629.75萬元。綜合考慮營業收入、營業成本、營業稅金及附加對企業所得稅的影響，這三個因素使得企業所得稅增加22 396.41萬元?！盃I改增”后稅收收入計算詳見表2。

從表2中可以看出，依據2007年的投入產出數據，在實施“營改增”的情況下，2007年重慶市增值稅收入3 127 823.03萬元，營業稅收入831 986.90萬元，對應城建稅及教育費附加收入395 980.99萬元，同時考慮“營改增”增加的企業所得稅收入22 396.41萬元，“營改增”后重慶市總稅收合計4 378 187.33萬元。

（三）“營改增”前后稅收收入變化對比分析

稅收收入的變化可以從重慶市總稅收收入和歸地方財政所有的稅收收入兩個方面進行分析。“營改增”前后稅收收入變化計算公式如下：

“營改增”前后稅收收入變化=“營改增”后稅收收入-“營改增”前稅收收入±流轉稅變化對企業所得稅的影響

1.總稅收收入變化分析。“營改增”前后重慶市總財政收入變化對比見表3。

從表3可以看出，依據2007年的投入產出數據，在沒有實施“營改增”的情況下，2007年重慶市增值稅收入3 027 474.14 萬元，營業稅收入1 177 944.98 萬元，增值稅和營業稅對應的城建稅及教育費附加收入420 541.91萬元，增值稅、營業稅、城建稅及教育費附加收入共計4 625 961.03萬元；依據2007年的投入產出數據，假如當年實施“營改增”，2007年重慶市增值稅收入3 127 823.03萬元，營業稅收入831 986.90萬元，增值稅和營業稅對應的城建稅及教育費附加收入395 980.99萬元，“營改增”導致企業所得稅增加22 396.41萬元，“營改增”后考慮企業所得稅變化的情況下，財政收入共計4 378 187.33萬元，財政收入下降247 773.70萬元（約24.78億元），下降5%。

“擴圍”后增值稅收入增加100 348.89萬元。原增值稅行業“營改增”前繳納增值稅3 027 474.14萬元，“營改增”后繳納增值稅2 931 582.19萬元，下降95 891.95萬元，“擴圍”行業繳納增值稅196 240.84萬元，增加和減少的因素綜合后凈增加100 348.89萬元。原增值稅行業征收增值稅減少的主要是因為增值稅“擴圍”導致原來繳納增值稅的行業增加了抵扣。

“擴圍”前營業稅收入1 177 944.98 萬元，“擴圍”后831 986.90 萬元，“營改增”后營業稅收入下降345 958.08萬元，即“擴圍”行業少交營業稅345 958.08萬元。“擴圍”行業由繳納營業稅改征增值稅，“擴圍”行業繳納增值稅196 240.84萬元，“擴圍”行業營業稅改征增值稅前后少交稅149 717.24萬元，說明“營改增”減輕了交通運輸業和部分現代服務業的稅負，同時也造成財政收入的下降。

2.地方收入變化分析。從歸地方所有的稅收收入來看，“營改增”前的增值稅收入屬于中央與地方共享收入，中央分享75%，地方分享25%，“營改增”后，原增值稅行業繳納的增值稅分享比例不變，“擴圍”行業繳納的增值稅收入全部歸地方財政所有，地方分享增值稅、營業稅、城市維護建設稅及教育費附加、增加的企業所得稅的40%歸地方所有。“營改增”前后重慶市地方財政收入變化對比見表4。

從表4可以看出，“營改增”前重慶市地方增值稅、營業稅、城建稅及教育費附加收入共計2 355 355.43萬元；“營改增”后地方增值稅、營業稅、城建稅及教育費附加收入共計2 166 062.84萬元。地方財政收入下降189 292.58萬元（約18.92億元），下降8.04%。

地方財政收入下降的兩個主要原因是：一是“擴圍”行業原來交營業稅345 958.08萬元，現在交增值稅196 240.84萬元，減少149 717.24萬元，“擴圍”行業少交的稅收收入全部由地方財政承擔；二是“營改增”后原增值稅行業增加抵扣增值稅190 325.03萬元，地方承擔25%，使地方財政收入下降47 581.26萬元。同時，“營改增”會導致城建稅及教育費附加減少、地方企業所得稅略有增加。

三、研究結論

“營改增”使重慶市財政收入和地方分享財政收入均下降。

“營改增” 使重慶市財政收入下降247 773.70萬元（約24.78億元），下降5%。主要原因：一是“擴圍”后原增值稅行業繳納增值稅下降95 891.95萬元，“擴圍”行業繳納增值稅196 240.84萬元，增加和減少的因素綜合后凈增加100 348.89萬元。原增值稅行業征收增值稅減少主要是因為增值稅“擴圍”導致原來繳納增值稅的行業增加了抵扣。 二是“擴圍”后營業稅收入下降345 958.08萬元，即“擴圍”行業少交營業稅345 958.08萬元?！皵U圍”行業由繳納營業稅改征增值稅，“擴圍”行業繳納增值稅196 240.84萬元，“擴圍”行業營業稅改征增值稅前后少交稅149 717.24萬元，說明“營改增”減輕了交通運輸業和部分現代服務業的稅負，同時也造成財政收入的下降。

“營改增”使地方財政收入下降189 292.58萬元（約18.92億元），下降8.04%。地方財政收入下降的兩個主要原因是：一是“擴圍”行業原來交營業稅345 958.08萬元，現在交增值稅196 240.84萬元，減少149 717.24萬元，“擴圍”行業少交的稅收收入全部由地方財政承擔；二是“營改增”后原增值稅行業增加抵扣增值稅190 325.03萬元，地方承擔25%，使地方財政收入下降47 581.26萬元。同時，“營改增”會導致城建稅及教育費附加減少、地方企業所得稅略有增加。

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