“營改增”政策的征管風(fēng)險(xiǎn)分析

姜敏

(遼寧稅務(wù)高等?？茖W(xué)校遼寧大連116023)

“營改增”政策的征管風(fēng)險(xiǎn)分析

姜敏

(遼寧稅務(wù)高等專科學(xué)校遼寧大連116023)

自2012年初，“營改增”試點(diǎn)以來，國家稅務(wù)總局制定了大量稅收政策，取得非常好的改革效果。本文結(jié)合“營改增”試點(diǎn)工作的運(yùn)行情況，重點(diǎn)分析現(xiàn)行“營改增”政策存在的風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)一步提出相應(yīng)的防范措施。

營改增；政策風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)防范

從營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）啟動(dòng)至2015年6月底，全國共計(jì)509萬戶納入“營改增”試點(diǎn)，其中，一般納稅人94萬戶，占18.47%，小規(guī)模納稅人415萬戶，占81.53%；累計(jì)已減稅4848億元。預(yù)計(jì)“營改增”全面完成后，整個(gè)“營改增”實(shí)現(xiàn)的減稅規(guī)模將達(dá)9000億元左右。

“營改增”給納稅人帶來好處和機(jī)會(huì)的同時(shí)，也增加了國稅機(jī)關(guān)的征管風(fēng)險(xiǎn)，其中“營改增”政策安排中潛藏的風(fēng)險(xiǎn)尤其要重點(diǎn)關(guān)注并應(yīng)盡快解決。

1.“營改增”政策潛藏的征管風(fēng)險(xiǎn)

1.1 一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)過高潛藏著虛開增值稅專用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)

目前按照“營改增”政策，年銷售額500萬元是劃分“營改增”行業(yè)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的主要標(biāo)準(zhǔn)，遠(yuǎn)大于工業(yè)企業(yè)的年銷售額50萬元和商貿(mào)企業(yè)的年銷售額80萬元的劃分標(biāo)準(zhǔn)。過高的劃分標(biāo)準(zhǔn)將80%多的“營改增”納稅人歸為小規(guī)模納稅人，其所需開具的增值稅專用發(fā)票，可到國稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開。那么，當(dāng)“營改增”的小規(guī)模納稅人被要求通過代開方式為受票方虛開增值稅專用發(fā)票時(shí)，年銷售額500萬元的高額度不會(huì)輕易被突破，虛開發(fā)票的銷售額不會(huì)使其成為增值稅一般納稅人。因此，此類納稅人應(yīng)他人要求，虛開增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)要比其他行業(yè)的小規(guī)模納稅人虛開風(fēng)險(xiǎn)高很多。

同時(shí)，依據(jù)《稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理辦法（試行）》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)代開時(shí)只對(duì)報(bào)送材料做形式上的審核，不負(fù)責(zé)對(duì)業(yè)務(wù)交易的真實(shí)性進(jìn)行審核。因此，“營改增”行業(yè)的小規(guī)模納稅人通過代開方式為他人虛開發(fā)票的做法完全可以實(shí)現(xiàn)。

1.2 差額征稅政策潛藏的虛開增值稅專用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)和重復(fù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額風(fēng)險(xiǎn)

1.2.1 差額征稅政策潛藏的虛開增值稅專用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)

為解決部分“營改增”行業(yè)中的一般納稅人無法取得進(jìn)項(xiàng)稅額或無法足額取得進(jìn)項(xiàng)稅額的問題，現(xiàn)行“營改增”政策規(guī)定有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理服務(wù)、貨物運(yùn)輸代理服務(wù)、代理報(bào)關(guān)服務(wù)、國際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)等行業(yè)適用差額征稅，即以試點(diǎn)納稅人收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給其他納稅人或政府部門的價(jià)款后的余額為銷售額。同時(shí)規(guī)定，扣除的價(jià)款，必須取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。

此外，還規(guī)定對(duì)納稅人收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用只有差額征稅的部分可以開具增值稅專用發(fā)票，對(duì)扣除的價(jià)款不得開具增值稅專用發(fā)票。

若納稅人依法執(zhí)行上述政策，由于扣除的價(jià)款不得對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票，上一環(huán)節(jié)的一般納稅人只能就其支付的全部價(jià)款中的部分取得相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，稅負(fù)必將增加。也就是說差額征稅政策只是將本環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅額不足的問題轉(zhuǎn)移到上一環(huán)節(jié)，實(shí)質(zhì)上并沒有真正解決取得進(jìn)項(xiàng)稅額不足問題。上一環(huán)節(jié)的一般納稅人不甘心于此，必然會(huì)要求本環(huán)節(jié)的納稅人就其支付的全部款項(xiàng)或超過差額征稅部分的款項(xiàng)為其開具增值稅專用發(fā)票。對(duì)于上一環(huán)節(jié)一般納稅人的違法要求，由于本環(huán)節(jié)一般納稅人的銷售額計(jì)算只與對(duì)外支付款項(xiàng)取得的合法憑證有關(guān)，而與對(duì)外開具的發(fā)票種類及金額無關(guān)。因此，上一環(huán)節(jié)一般納稅人的虛開增值稅專用發(fā)票違法需求很有可能被滿足。最終的結(jié)果是本環(huán)節(jié)一般納稅人申報(bào)的銷項(xiàng)稅額小于上一環(huán)節(jié)一般納稅人抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅進(jìn)銷項(xiàng)制約機(jī)制被打破。

1.2.2 差額征稅政策潛藏的重復(fù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額風(fēng)險(xiǎn)

為解決客運(yùn)場站行業(yè)的一般納稅人因無法取得進(jìn)項(xiàng)稅額或無法足額取得進(jìn)項(xiàng)稅額而稅負(fù)高的問題，現(xiàn)行“營改增”政策規(guī)定其提供的客運(yùn)場站服務(wù)，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給承運(yùn)方運(yùn)費(fèi)后的余額為銷售額，其從承運(yùn)方取得的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅，不得抵扣。

上述政策的征管風(fēng)險(xiǎn)就是若客運(yùn)場站從承運(yùn)方取得增值稅專用發(fā)票，納稅人可能一方面從銷售額中扣除發(fā)票金額就余額計(jì)算納稅；另一方面將該張發(fā)票混入其他增值稅專用發(fā)票中進(jìn)行認(rèn)證并作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，從而造成重復(fù)扣除。

1.3 混業(yè)經(jīng)營政策潛藏非法調(diào)控稅額的征管風(fēng)險(xiǎn)

混業(yè)經(jīng)營包括兩種情形：一般納稅人同時(shí)生產(chǎn)經(jīng)營不同稅率的貨物銷售、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)；一般納稅人同時(shí)生產(chǎn)

經(jīng)營不同稅率和征收率的貨物銷售、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。對(duì)于“營改增”試點(diǎn)納稅人，主要為應(yīng)稅服務(wù)的混業(yè)經(jīng)營。

1.3.1 混業(yè)經(jīng)營形式——提供不同稅率的應(yīng)稅服務(wù)

目前應(yīng)稅服務(wù)適用稅率包括17%、11%、6%三檔?！盃I改增”一般納稅人同時(shí)提供不同稅率的應(yīng)稅服務(wù)或提供一項(xiàng)涉及不同稅率的應(yīng)稅服務(wù)的情況比較常見。如提供全流程服務(wù)的快遞行業(yè)，向客戶收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用既涉及稅率為6%的收派服務(wù)也涉及稅率為11%的運(yùn)輸服務(wù)。對(duì)此類混業(yè)經(jīng)營，“營改增”政策規(guī)定應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。

這里筆者重點(diǎn)分析“營改增”后新出現(xiàn)的混業(yè)經(jīng)營形式——提供一項(xiàng)應(yīng)稅服務(wù)涉及不同稅率。這種新型混業(yè)經(jīng)營普遍存在且征管風(fēng)險(xiǎn)非常大。當(dāng)“營改增”一般納稅人提供一項(xiàng)涉及不同稅率的應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，正確的涉稅處理是將該筆收入按照合理的方法劃分為不同稅率的銷售額申報(bào)納稅并以此為依據(jù)為受票方開具不同稅率的增值稅專用發(fā)票。但是，目前的征管風(fēng)險(xiǎn)一是政策并沒有明確合理的劃分方法；二是這條政策操作性不強(qiáng)，納稅人很難做到按稅率分別開具發(fā)票而是按全額開具同一稅率的增值稅專用發(fā)票。此種開票的結(jié)果是導(dǎo)致少繳稅款和虛開增值稅專用發(fā)票。當(dāng)“營改增”一般納稅人提供一項(xiàng)涉及不同稅率的應(yīng)稅服務(wù)開具普通發(fā)票時(shí)，則存在納稅人將稅率高的應(yīng)稅服務(wù)申報(bào)為稅率低的應(yīng)稅服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，即少繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

1.3.2 混業(yè)經(jīng)營形式——兼有適用稅率的應(yīng)稅服務(wù)和適用征收率的應(yīng)稅服務(wù)

“營改增”政策規(guī)定，一般納稅人提供公共運(yùn)輸、出租“營改增”試點(diǎn)前的有形動(dòng)產(chǎn)、倉儲(chǔ)、收派、裝卸搬運(yùn)等服務(wù)，可以選擇按照簡易計(jì)稅辦法計(jì)算繳納增值稅。提供上述應(yīng)稅服務(wù)的納稅人如果同時(shí)提供其他應(yīng)稅服務(wù)，則可能出現(xiàn)同時(shí)適用稅率和征收率的混業(yè)經(jīng)營納稅人，也就是兼用一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅辦法的納稅人。對(duì)此，“營改增”政策規(guī)定納稅人要分別核算各自的銷售額和進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額不能準(zhǔn)確劃分的，按照公式：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)期簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額÷當(dāng)期全部銷售額，計(jì)算簡易計(jì)稅方法下不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。

此種混業(yè)經(jīng)營形式潛藏的征管風(fēng)險(xiǎn)，一是納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)對(duì)外開具普通發(fā)票時(shí)，為少繳納增值稅可能會(huì)將按一般計(jì)稅方法計(jì)稅的應(yīng)稅服務(wù)申報(bào)為按簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的應(yīng)稅服務(wù)；二是利用不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式調(diào)控其不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的數(shù)額，虛增可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，達(dá)到少繳納增值稅的目的。

1.4 部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅率差潛藏的虛開發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)

“營改增”行業(yè)中7個(gè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，一方面按照6%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額；另一個(gè)方面能夠取得17%、13%、11%、6%四檔稅率的進(jìn)項(xiàng)稅額。這種稅率差可能會(huì)造成進(jìn)銷項(xiàng)稅額倒掛，如貨運(yùn)代理業(yè)、快遞業(yè)。隨著“營改增”試點(diǎn)全行業(yè)覆蓋，進(jìn)銷項(xiàng)稅額倒掛情況會(huì)越來越普遍。當(dāng)納稅人有足夠的進(jìn)項(xiàng)稅額留抵時(shí)，對(duì)外虛開發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)增加。

1.5 運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策調(diào)整潛藏的虛開增值稅專用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)

納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)離不開運(yùn)輸服務(wù)。相較“營改增”試點(diǎn)前，增值稅一般納稅人相同的運(yùn)費(fèi)支出，試點(diǎn)后帶來的進(jìn)項(xiàng)稅額增加了近4個(gè)百分點(diǎn)，再加上服務(wù)不像貨物可查可比，部分納稅人產(chǎn)生了更為強(qiáng)烈的虛開增值稅專用發(fā)票的欲望。面對(duì)強(qiáng)烈的虛開專用發(fā)票的需求，道路貨運(yùn)業(yè)的一般納稅人如果能夠取得虛開的增值稅專用發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)稅額，則其對(duì)外虛開專用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)概率就大。私家車主和小規(guī)模納稅人作為燃油消耗的另一群體，恰好能夠?yàn)榈缆坟涍\(yùn)業(yè)的一般納稅人提供虛開專票的機(jī)會(huì)。這些道路貨運(yùn)業(yè)的一般納稅人向私家車和小規(guī)模納稅人索要、收購加油小票，然后換成增值稅專用發(fā)票，虛增進(jìn)項(xiàng)稅額后在大肆向外虛開運(yùn)輸服務(wù)的增值稅專用發(fā)票，受票方再以其作為進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃國家稅款。從已查破的案件看，道路貨運(yùn)業(yè)的一般納稅人對(duì)外虛開運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票和取得燃料支出方面虛開的增值稅專用發(fā)票的行為已初現(xiàn)端倪。

1.6 “營改增”即征即退政策潛藏的征管風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)行“營改增”政策對(duì)洋山、東疆兩大保稅港區(qū)內(nèi)的試點(diǎn)納稅人提供的國內(nèi)貨物運(yùn)輸服務(wù)、倉儲(chǔ)服務(wù)和裝卸搬運(yùn)服務(wù)實(shí)行增值稅即征即退政策；對(duì)一般納稅人提供管道運(yùn)輸服務(wù)、融資租賃業(yè)服務(wù)，其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策。

增值稅即征即退政策潛藏的征管風(fēng)險(xiǎn)主要有三方面：

1.6.1 對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)

享受該優(yōu)惠的納稅人若將其領(lǐng)購的增值稅專用發(fā)票對(duì)外虛開進(jìn)行牟利，盡管稅負(fù)增加，但可通過優(yōu)惠政策得到返還。“營改增”試點(diǎn)前，此類虛開增值稅專用發(fā)票的違法行為多發(fā)生在銷售貨物享受即征即退的企業(yè)。但是，“營改增”政策也設(shè)有此種優(yōu)惠方式，服務(wù)的無形化特點(diǎn)決定了要查證虛開增值稅專用發(fā)票會(huì)更加困難。

1.6.2 為實(shí)現(xiàn)多退稅而人為操縱稅負(fù)率的風(fēng)險(xiǎn)

增值稅即征即退政策規(guī)定的“實(shí)際稅負(fù)超過3%”是按月計(jì)算的，同時(shí)沒有規(guī)定要按年度進(jìn)行清算。這就為納稅人提供了避稅空間。如在全年銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額確定的情況下，年稅負(fù)率未超過3%，但是納稅人可借助增值稅專用發(fā)票180天認(rèn)證期的規(guī)定人為控制每月的進(jìn)項(xiàng)稅額以操縱稅負(fù)率，使得個(gè)別月份的進(jìn)項(xiàng)稅額小而稅負(fù)率超過3%，達(dá)到退稅目的；個(gè)別月份的進(jìn)項(xiàng)稅額大而稅負(fù)率低于過3%，即便納稅，金額也很小。

1.6.3 兼有一般應(yīng)稅服務(wù)和即征即退應(yīng)稅服務(wù)的納稅人存在操縱進(jìn)項(xiàng)稅額劃分的風(fēng)險(xiǎn)

增值稅政策規(guī)定，對(duì)于兼有一般貨物、勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)和即征即退的貨物、勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)的納稅人，存在不能準(zhǔn)確劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，要依據(jù)下列公式對(duì)無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行劃分：享受增值稅即征即退產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月享受增值稅即征即退產(chǎn)品的銷售額合計(jì)÷當(dāng)月無法劃分進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)品的銷售額合計(jì)。若納稅人未依法按照上述公式對(duì)當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行準(zhǔn)確的歸集和計(jì)算，故意將即征即退應(yīng)稅服務(wù)應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額劃分給一般應(yīng)稅服務(wù)，其結(jié)果是納稅人總體稅負(fù)最低：一方面一般應(yīng)稅服務(wù)因此加大了進(jìn)項(xiàng)稅額而少繳納了增值稅；另一方面即征即退應(yīng)稅服務(wù)因此而多繳納的稅款最終通過退稅得到補(bǔ)償。

1.7 政策規(guī)定不到位潛藏的風(fēng)險(xiǎn)

“營改增”作為新事物，無論是稅收政策的制定者還是執(zhí)行者對(duì)其的認(rèn)識(shí)都要經(jīng)歷一段過程。制定政策時(shí)難免會(huì)有所疏漏，政策規(guī)定不到位潛藏的風(fēng)險(xiǎn)不容小覷。

比如為鼓勵(lì)安置隨軍家屬、軍隊(duì)轉(zhuǎn)業(yè)干部、城鎮(zhèn)退役士兵（現(xiàn)已改為限額扣稅政策）三類特殊人群，“營改增”政策規(guī)定新辦的達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)可以享受3年內(nèi)免增值稅的優(yōu)惠。但是上述三個(gè)優(yōu)惠政策對(duì)新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)沒有統(tǒng)一規(guī)定；對(duì)是否要求簽訂勞動(dòng)合同沒有統(tǒng)一要求；對(duì)不符合條件的，是否取消其免稅政策也沒有統(tǒng)一規(guī)定。這無疑增加了騙取免稅待遇的征納風(fēng)險(xiǎn)。

再如《關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2014]43號(hào)）規(guī)定對(duì)納稅人提供電信業(yè)服務(wù)時(shí)，附帶贈(zèng)送用戶識(shí)別卡、電信終端等貨物或者電信業(yè)服務(wù)的，應(yīng)將其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行分別核算，按各自適用的稅率計(jì)算繳納增值稅。但是貨物部分的銷售額如何確定文件中并沒有明確。

2.完善“營改增”政策防范征管風(fēng)險(xiǎn)

2.1 降低一般納稅人的登記標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建更廣泛的納稅人間的制約機(jī)制

鑒于“營改增”納稅人對(duì)增值稅的理解不斷深入，國稅部門對(duì)“營改增”試點(diǎn)行業(yè)征管能力有所提高以及對(duì)代開發(fā)票方式潛藏的虛開發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，筆者建議：首先從政策制定層面應(yīng)適時(shí)降低一般納稅人登記標(biāo)準(zhǔn)，增加其數(shù)量，利用交易雙方的一般納稅人身份，發(fā)揮進(jìn)銷項(xiàng)制約機(jī)制以防范虛開發(fā)票行為的發(fā)生。其次在日常管理中，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)代開增值稅專用發(fā)票的監(jiān)管力度?？衫迷鲋刀惙纻味惪卣J(rèn)證系統(tǒng)的發(fā)票認(rèn)證信息，篩選出稅率為3%的也就是由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票信息，結(jié)合開具時(shí)間、開具金額和稅額進(jìn)行分析是否存在異常情況并加以確認(rèn)。

2.2 增加差額扣除的有效憑證種類，重建抵扣鏈條和進(jìn)銷項(xiàng)制約機(jī)制

由于國際運(yùn)輸適用零稅率、代理行業(yè)涉及的政府部門不是增值稅納稅人，即使“營改增”試點(diǎn)覆蓋所有行業(yè)，差額征稅政策產(chǎn)生的根源仍然存在，其潛藏的征管風(fēng)險(xiǎn)也將一直存在。目前政策規(guī)定，差額征稅中的扣除金額部分不得開具增值稅專用發(fā)票，只允許開具普通發(fā)票。因此，建議國家稅務(wù)總局將納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)收取款項(xiàng)對(duì)外開具的普通發(fā)票也作為差額扣除的有效憑證之一。只有當(dāng)取得的合法票據(jù)金額與對(duì)外開具的普通發(fā)票的金額一致（或總金額一致）時(shí)才可以按扣除后的余額計(jì)算銷項(xiàng)稅額；當(dāng)取得的合法票據(jù)金額大于對(duì)外開具的普通發(fā)票金額也就是虛開增值稅專用發(fā)票時(shí)，只能按照扣除對(duì)外開具的普通發(fā)票金額后的余額計(jì)算銷項(xiàng)稅額，同時(shí)對(duì)納稅人按照虛開發(fā)票進(jìn)行處理。

2.3 加強(qiáng)對(duì)客運(yùn)場站的進(jìn)項(xiàng)稅額重復(fù)扣除的監(jiān)管力度

稅務(wù)部門應(yīng)將此類納稅人作為重點(diǎn)稅源監(jiān)控對(duì)象，參照增值稅申報(bào)表附列資料（一）中第12列“應(yīng)稅服務(wù)扣除項(xiàng)目本期實(shí)際扣除金額”的填報(bào)情況，核對(duì)相應(yīng)業(yè)務(wù)的發(fā)票取得情況，分析是否存在將取得的增值稅專用發(fā)票重復(fù)扣除問題。

2.4 減并增值稅稅率，減少混業(yè)經(jīng)營和進(jìn)銷項(xiàng)稅額倒掛隱含的征管風(fēng)險(xiǎn)

混業(yè)經(jīng)營政策潛藏的征管風(fēng)險(xiǎn)以及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的進(jìn)銷項(xiàng)倒掛潛藏的虛開發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)，其根源是增值稅稅率設(shè)置檔次過多。同時(shí)，縱觀世界上其他實(shí)行增值稅的國家，其稅率設(shè)置一般為一檔稅率或二檔稅率。因此，應(yīng)盡快將現(xiàn)行四檔稅率簡并為二檔稅率，簡化稅制的同時(shí)也降低征管風(fēng)險(xiǎn)與征管難度。

2.5 完善政策，減少納稅人兩種計(jì)稅方法并用情況的出現(xiàn)

鑒于兩種計(jì)稅方法并用的征管風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)減少或避免此種情況出現(xiàn)。建議在現(xiàn)政策中增加一條“可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人同時(shí)兼有一般應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)一并按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅?！?/p>

2.6 加強(qiáng)對(duì)運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額異常分析

針對(duì)一般納稅人取得虛開的貨物運(yùn)輸增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)部門要加強(qiáng)對(duì)取得運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額的分析。可利用增值稅防偽稅控認(rèn)證系統(tǒng)中發(fā)票認(rèn)證信息，查詢出稅率為11%的增值稅專用發(fā)票，按照納稅人識(shí)別號(hào)剔除從電信三大運(yùn)營商取得的發(fā)票部分，余下的為支付運(yùn)費(fèi)取得的增值稅專用發(fā)票。再按照發(fā)票開具時(shí)間匯總出各期間運(yùn)費(fèi)支出金額，并將各期運(yùn)費(fèi)支出金額進(jìn)行縱向比較，也可以將“營改增”試點(diǎn)前后運(yùn)費(fèi)支出金額進(jìn)行比較。若發(fā)現(xiàn)異常，可進(jìn)一步將納稅人運(yùn)費(fèi)支出按照購進(jìn)、銷售和生產(chǎn)三環(huán)節(jié)進(jìn)行結(jié)構(gòu)分析和配比分析。

2.7 完善或適時(shí)取消增值稅即征即退政策

針對(duì)增值稅即征即退政策產(chǎn)生的征管風(fēng)險(xiǎn)，一是完善現(xiàn)有政策；二是取消現(xiàn)有政策。

完善現(xiàn)有政策，主要應(yīng)增加按年度清算制度，包括分?jǐn)偨o即征即退應(yīng)稅服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額的年度清算和對(duì)即征即退實(shí)際稅負(fù)率的年度清算。通過清算能夠防止納稅人濫用避稅手段多退稅款行為。

取消增值稅即征即退政策，改為征管風(fēng)險(xiǎn)更小的優(yōu)惠政策。如對(duì)于管道運(yùn)輸試點(diǎn)納稅人，主要考慮到其主要生產(chǎn)設(shè)備購進(jìn)于“營改增”試點(diǎn)前，改征增值稅后，這部分支出無法取得進(jìn)項(xiàng)稅額，必然會(huì)使該行業(yè)的增值稅稅負(fù)高，所以給該行業(yè)設(shè)定了增值稅即征即退政策。取消即征即退政策后，針對(duì)該納稅人的特殊情況，可按其生產(chǎn)設(shè)備的存量價(jià)值計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額并分期進(jìn)行抵扣，從而既保證其稅負(fù)的合理也可以避免虛開增值稅專用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

2.8 繼續(xù)完善待明確的政策

如針對(duì)特殊人群減免稅政策潛藏的征管風(fēng)險(xiǎn)，首先應(yīng)從政策上統(tǒng)一新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、明確對(duì)勞動(dòng)合同的統(tǒng)一要求、明確取消免稅待遇的具體情況。其次要結(jié)合上述政策規(guī)定，加強(qiáng)此類納稅人的日常管理。

再如針對(duì)電信企業(yè)提供電信業(yè)服務(wù)附贈(zèng)電信終端銷售額劃分的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)明確按不低于電信終端的成本價(jià)作為貨物價(jià)格，剩余部分按照公允價(jià)值拆分為基礎(chǔ)電信價(jià)格和增值電信價(jià)格，按各自適用的稅率計(jì)算繳納增值稅。

［1］李超，黃德林，李雙喜，張貴勇.營改增”稅收管理風(fēng)險(xiǎn)需重視，中國稅務(wù)報(bào)，2014-12-31.

F812.0

A

2095-7327（2016）-10-0104-03

姜敏（1971—），女，漢族，副教授，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)MBA碩士，稅務(wù)師，現(xiàn)就職于遼寧稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，主要從事稅務(wù)征管、稽查教學(xué)、研究工作。