經濟效益審計概念框架初探

杜建菊王德禮

(安徽文達信息工程學院安徽合肥230000)

經濟效益審計概念框架初探

杜建菊王德禮

(安徽文達信息工程學院安徽合肥230000)

經濟效益審計的理論基礎應包括托管責任，經濟效益審計的權利主體與執行主體應有所區別，經濟效益審計的客體與對象也應有所區分，對于經濟效益審計的目標和標準，本文也都提出了獨到的見解。

經濟效益審計；委托代理；托管責任；共同治理

經濟效益審計在我國起步較晚，相關理論的探討過少，尤其是一直借用一般審計的理論概念體系解釋經濟效益審計的種種問題，不便對經濟效益審計的專門問題做較深層次的探討。本文試圖初步建立一個經濟效益審計的概念框架，以期引起注意。

1.經濟效益審計的理論基礎

現代審計的理論基礎，一般認為是委托代理理論。制度經濟學中的契約理論以委托代理理論為主要內容。這個理論所研究的委托代理關系是指特定的行為主體（一個或多個）依據一些隱含或明示的協議約定，聘用另一些行為主體為受益人服務，并相應授予受聘人與履行職責相關的決策權利，然后評估受聘人提供服務的質量和數量，根據其履約結果支付對應的報酬。所謂的委托人就是這里的授權者，所謂受托人，就是這里的受聘者或代理人。

委托代理作為一種需要雙方付出努力維系的多邊關系，各相關利益人之間由于效用函數不同，難免產生沖突。委托人所追求的是己方的效用最大，而受托人則往往追求己方的效用最大。雙方立場有異，效用追求不同，在制度安排難以避免地出現漏洞時，受托人與委托人之間非常可能出現相互傷害。這就產生了包括“道德風險”、“逆向選擇”在內的所謂的“委托代理問題”。審計作為解決委托代理問題的必要手段之一，也就有了應運而生且不斷發展的必然。

審計與受托責任的關系已形成共識。經濟效益審計與受托責任之間必然也存在這種關系。受托責任是指將所有權的部分委托他人代理形成的權利義務關系。所有權代理的內容不同，受托責任就不同，由此形成的審計業務類別也就有了差異。所有權，是指所有權人依法對特定的財產所擁有的占有、使用、收益和處分的權利。

當委托代理的內容僅僅是占有權時，就形成了所謂“保管責任”，對其監督的審計類別一般屬于合規性審計；當委托代理的內容包括了使用、受益、處分等其他權利時，僅靠合規性審計已不足以鑒定受托者的權利行使過程與結果，相應地需要綜合性審計或在合規性審計基礎上進行的效益性審計。

我們認為，一種較為新穎的經濟理論——“托管責任理論”，也應當作為經濟效益審計的理論基礎之一。該理論由約翰?凱在十余年前提出，卻一直沒有得到審計界尤其是經濟效益審計界的充分重視。

“托管責任理論”從托管而非所有權的角度提出，認為公司擁有的是法人財產權而并非所有權，因此并不存在所謂公司的擁有者。公司只應該是社會組織的一種，承擔著社會責任，須維護公共利益。董事會作為公司的受托人，并不僅僅是股東的代理人，而應當是各相關利益人——管理者、供應商、投資者、顧客、雇員共同的代理人。

“托管責任理論”實質上是“委托代理理論”的進一步深化，適應了從公司單一治理，向共同治理模式的轉化。按照這一理論推論，各種相關利益人才是最終的委托人，股東只是中間人。“托管責任理論”同樣也可以作為經濟效益審計的理論基礎。

2.經濟效益審計的主體

審計的主體應進一步區分為權利主體和執行主體。審計的權利主體指委托代理關系中的委托人；審計的執行主體指受托的審計機構。審計的權利主體明確了“誰要審”，而執行主體明確了“誰來審”。“誰要審”與“誰來審”的區分，在一定程度上避免了因審計權利主體與審計客體利益沖突而可能造成的不公正，同時也凸現了審計的獨立性特征。

2.1 經濟效益審計的權利主體

經濟效益審計的權利主體較為復雜。在單一治理模式下，且所有權人單一時，如個人獨資企業，個人出資者即為經濟效益審計的權利主體；在所有權人為多方時，如公司制企業，股東（大）會為經濟效益審計的權利主體（董事會下屬的審計委員會為其代理機構）。

在共同治理模式下，經濟效益審計的權利主體，可以是各相關利益人建立的共同監督機構，如監事會，也可以是相關利益人中的一方，如股東、債權人、稅務機關、工會等。

在實施分層、分項委托代理，且分部、項目或特殊目的主體的經濟效益可采用一定方式明確區分時（如實施項目責任制、責任會計制度等），中間委托人（對上一層次而言是受托人）可以是經濟效益審計的直接權利主體，而最上層的委托人為其最終權利主體。

2.2 經濟效益審計的執行主體

與其他專業審計一樣，經濟效益審計的執行主體由政府審計機關、社會審計組織和內部審計機構三大部分所構成。

政府審計機關重點審計以國家投資或融資為主的基礎性項目和公益性項目的經濟效益；社會審計組織以接受經濟效益審計權利主體的委托或審計機關再委托的方式對被審單位或項目的經濟效益實施審計；內部審計機構則重點審計在本單位或本集團內的經濟活動、項目投資等的經濟效益。

3.經濟效益審計的客體與對象

經濟效益審計的客體，是接受審計執行人審計的經濟責任承擔者和履行者，即被審計項目或被審計單位。審計對象是具體審計行為實際作用或者指向的承受體，是審計客體受托進行的各類經濟業務進程。

3.1 經濟效益審計的客體

一般而言，審計客體必須是一定的會計主體，包括內部會計主體，甚至內部責任會計體系中的投資中心、利潤中心、費用中心以及各種特殊目的主體。

在證券行業，特殊目的主體（Special Purpose Entities，簡稱SPE；在歐洲通常稱為：special purpose vehicle，SPV）指特殊目的機構、特殊目的載體或特殊目的實體，是指接受發起人的資產組合，并發行以此為支持的證券的特殊實體。其基本職能就是購買、包裝證券化資產并在此基礎上發行資產化證券。

我國的企業年金實際上也屬于特殊目的主體。

3.2 經濟效益審計的對象

審計的客體明確的是“審誰”問題，而審計的對象解決的是“審什么”問題。

經濟效益審計的對象并不全等于經濟效益審計客體的經濟活動，需要考慮審計權利主體與審計客體間委托代理契約的具體規定，如對于實行責任會計制度的利潤中心，其不可控固定成本、不可控利潤就不屬于經濟效益審計的對象，此外還需要考慮審計權利主體與審計執行主體間委托代理契約的具體規定，雙方約定的經濟效益審計的對象也可能是其某項經濟活動，乃至是其某項經濟活動的某一方面，還可能僅約定審計某項經濟活動的某一階段，如規劃階段、實施階段等等，當然也可能要求實施跟蹤審計，貫穿某項經濟活動的全過程。

4.經濟效益審計的目標

所謂經濟效益的審計目標，即依據經濟效益審計的特定標準，明確審計客體履行受托責任情況，判斷分析審計客體履行受托責任結果的一種評價目標。

經濟效益的審計目標必然不僅會對審計結果發生影響，還會對審計方案、審計范圍、審計實施過程以及審計報告等等都產生較為重大的影響。故而對審計目標與審計范圍等必須同時考慮。審計人員依據審計目標所確定經濟效益審計的關鍵領域，就是審計重點。

“標準”、“狀況”和“結果”是關于審計目標的三個關鍵詞。“標準”即實施審計的邏輯起點，“狀況”是經過特定審計步驟獲取有關審計證據得到的實際情況，結果是“標準”與“狀況”相對照獲取的審計客體履行受托責任的高低優劣層次的判斷。因此，審計的目標可以簡化為：確定標準、取得證據、判斷優劣。經濟效益審計當然也不能例外。

為了使得審計目標的可操作性更強，可以對總體審計目標進行必要的分解，即可在不同環節、不同層次上確定標準、取得證據、判斷優劣，同時可確定審計的一個總體目標，確定各具體審計目標的權重后，進行審計目標的“集成”。

5.經濟效益審計的標準

效益評價指標體系和審計評價標準是效益審計的核心。必須注意的是，審計標準不是各種指標計算公式本身，而是約定或公認的根據特定公式計出的標準值。

5.1 效益審計評價標準的特點與基本分類

《最高審計機關國際組織效益審計指南》對效益審計評價標準的表述為：“效益審計評價標準是審計人員衡量和評價被審計活動的經濟性、效率性、效果性的合理的、可達到的業績標準。它們反映了針對被審計事項的規范化（或稱理想化）控制模式，代表了良好實務（即，理性的知悉情況的人對“事情應該是什么樣”的期望）。合適的效益評價標準具有以下幾個方面的特點：（1）可靠性，（2）客觀性，（3）有用性，（4）可理解性，（5）可比性，（6）完整性，（7）可接受性。

一般而言，效益審計標準可分為三類：一是政策標準，主要是國家法律、法規、相關政策和原則。它是審計人員開展效益審計的重要標準和首要依據。二是技術標準，主要是：國際標準、國家標準、行業標準、地方標準和企業標準。三是經濟標準，即經濟目標實現程度。主要包括經濟指標、工作任務、歷史最好水平、地區最好水平等。

5.2 確定經濟審計評價標準的一般方法

確定經濟審計評價標準的一般方法主要有：

（1）將一個項目按管理程序分解成若干個階段，如建設項目立項（可行性研究）、計劃、建設、運營等，針對每個階段回答“管理者應做什么、怎么做、怎么控制”，問題的合理答案一般可作為備選評價標準。

（2）國家法規、政策文件、標準手冊中的相關規定，可作為備選評價標準。

（3）對審計對象過去一定時期的數據進行統計分析，從而得到審計對象一般情況下的數據標準，或類似審計對象的有關數據，可作為確定評價標準的參考。

（4）審計對象及相關單位的預期目標，可作為備選評價標準。

（5）與審計對象就評價標準問題進行討論，雙方一致認可的結論，可作為備選評價標準。

除此之外，專家意見、群眾評議意見也可作為備選評價標準。

［1］郝麗瑛.經濟效益審計概念探討[J].中國審計信息與方法,1996（02）.

［2］田玉梅.對現代企業經濟效益審計若干問題的探討[J].經營管理者,2014(09).

［3］陳喜輝.論經濟效益審計[J].財會學習,2015(12).

A prelim inary study on the concept fram ework of econom ic benefit audit

Du Jian-ju Wang De-li
(Anhui W enda Information Engineering College Anhui Hefei 230000)

The theoretical basis of economic benefit auditing could also include trusteeship responsibility,the right subject of economic benefit auditing is different from the execution subject of economic benefit auditing,therefore the target and object of economic benefit auditing should be different,and original views are put forward in the paper on the target and standard of economic benefit auditing.

Economic benefit auditing；Principal-agent；Trusteeship responsibility；Joint governance

F239.42

A

2095-7327（2016）-12-0127-02

本文為安徽文達信息工程學院審計特色專業項目“會計與審計”研究成果（20101877）。

杜建菊（1963—），女，山東萊州人，文達信息工程學院會計學院教授，碩士生導師，研究方向為審計學、高等職業教育。王德禮（1954—），男，安徽蚌埠人，文達信息工程學院會計學院教授，碩士生導師，研究方向為會計學、高等職業教育。