論領導干部離任之自然資源資產審計

張啟迪，王　燁

安徽財經大學會計學院，安徽蚌埠，233000

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論領導干部離任之自然資源資產審計

張啟迪，王燁*

安徽財經大學會計學院，安徽蚌埠，233000

對領導干部自然資源資產離任審計進行了研究，發現離任審計的主體應為國家審計機關、審計對象應是各級政府和領導干部管轄之下的自然資源資產情況、目標是考核領導干部在其任職期間對自然資源利用效率與效果，監督領導干部是否存在失職瀆職問題，并評價自然資源專項資金的使用情況。針對土地資源、水資源、礦產資源、森林資源、海洋資源這幾項重要的資源提出了新的審計方向和范圍，相關部門應該加快自然資源資產負債表的研究，探索新的自然資源價值評估的技術和方法，各部門應共享審計信息，調整對領導干部離任審計的時間，以此來提高現有的領導干部自然資源資產離任審計的效果和效率。

離任審計；自然資源資產；領導干部

領導干部自然資源離任審計這一新課題首次在中共十八大三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中出現，并與自然資源資產負債表共同提出，表明了中國政府已經意識到大力倡導經濟建設的同時，需要關注生態文明建設的必要性，并將其寫入綱領性文件。2014年6月14-15日,中國審計學會聯合北京工商大學舉辦了領導干部自然資源資產離任審計專題研討會，標志著自然資源資產離任審計已納入研究范疇。安徽省審計廳課題組認為國家審計機關應該結合經濟責任審計，針對地方黨政領導干部對自然資源利用和開發情況進行重點審計[1]。陳波則通過討論產權保護導向下的自然資源資產離任審計，發現需要重視領導干部資產管理職責履行情況，根據產權確定經濟責任，以績效審計為重點抓手，強調績效審計[2]。林忠華研究了自然資源資產離任審計的內容、重點、實施路徑和改進措施，強調審計試點問題、工作機制建立問題以及理論研究的重要性[3]。然而，在具體落實中，自然資源資產離任審計還處于理論和實踐探索的初步階段，存在的問題較多，操作模式還不成熟，需要進行更深層次的探究。

1　自然資源資產離任審計的主體、對象和目標

傳統的經濟責任審計中，由于所有權和經營權的分離，形成了審計的三方關系人，即獨立的實施審計的機構、經濟資源的使用者(責任人)和經濟資源的所有者。審計機構主要是針對經濟資源的使用者(責任人)在期末提供的財務報告出具審計意見，并幫助資源所有者監督經濟資源的利用效率和經濟成果，考核資源使用者(責任人)受托經濟責任的履行情況。在自然資源資產的離任審計中，同樣存在著類似的三方關系，顯然自然資源資產離任審計所涉及三方關系的范圍涵蓋了宏觀的實體，確定各方的關系更加復雜。

首先，自然資源資產離任審計的主體應為國家審計機關。自然資源屬于國家所有，自然資源的分配、開采、開發和利用均要國家審查，得到批準后方能實施，只有國家授權地方各級政府使用某項自然資源，才具有合法性，國家理所應當需要對其授權的自然資源實行受托經濟責任和受托環保責任的監督[4]。自然資源資產這一所有權屬性決定了只有頂層的審計機構——國家審計機關，才有足夠的能力和權限。國家發改委、國土資源部、水利部、國家林業局等部門應配合自然資源資產離任審計工作[5]。因此，要加強建設國家審計頂層建筑的設計，要求各部門加強融合、配合國家審計機關的自然資源資產離任審計工作。

其次，自然資源資產離任審計的對象是各級地方黨政機關與國有企業利用和掌控的自然資源資產，包括土地資源、水資源、大氣資源、森林資源、草原資源、礦產資源等。各級地方黨政機關和國有企業依托發掘和利用自然資源，即將其中有利于社會生產和社會發展的那部分資產剝離出來，投入到社會經濟運行中，從而創造經濟價值和社會價值。經濟價值和社會價值由GDP反映出來，截至2015年，中國的GDP已達676708億元，并且每年保持7%左右的速度高速增長。高速增長的傳統GDP是否依賴于大量犧牲自然資源資產、投入產出是否合理，此類問題都只有通過對各級地方黨政機關和國有企業掌控的自然資源資產進行審計，才能得出合理的解答。

最后，自然資源資產離任審計的目的在于：(1)評價、考核領導干部在其任職期間對自然資源的利用效率和效果，審視環境治理和環境保護責任的落實情況。自然資源資產離任審計可以促使自然資源資產經濟責任和環境責任融合，將履行相關責任的情況與領導干部、國企高管的獎懲和任免掛鉤，促進資源節約型和可持續發展型社會的加速形成。(2)評價領導干部在位期間是否存在貪污腐敗和失職瀆職的現象。自然資源資產審計可以審視領導干部和國企高管是否侵占了廣大公眾自然資源資產的公共利益和公共所有者權益，打擊各類侵占群體利益的違法犯罪活動[6]。(3)評價財政資金的使用效率和使用范圍，確保專款專用、專款專人負責、專人審批。在對自然資源進行開發利用、保護和生態恢復的過程中，資金落實和資金使用情況是否符合財政法規和財政預算以及資金的投入是否取得了應有的生態收益、經濟收益、社會收益是利益相關者關注的重點。資金主要來源于國家財政預算和國有資金調配，國家的財政資金需要取之于民、用之于民。自然資源資產審計能給廣大民眾創建一個完整的評價體系，充分展示財政資金的使用和調配情況，保障民眾的知情權，提高政府信息公開的透明度，使廣大人民群眾更有效地參與政府管理，更有效地監督自然資源資產的使用情況。

2　自然資源資產離任審計的范圍與關注

自然資源是指在一定時間和技術條件下能夠產生經濟價值，提高人類當前和未來福利的自然環境因素的總稱。而自然資源只有在一定的條件下才能被定義為自然資源資產，首先該自然資源具有稀缺性，其次該自然資源能夠產生經濟價值，最后該自然資源的產權主體是可以識別的。自然資源資產可以分為以下幾類：土地資源、水資源、大氣資源、森林資源、草原資源、海洋資源、礦產資源等。自然資源資產審計的范圍可以圍繞這幾大類進行討論，本文從中選取土地資源、水資源、礦產資源、森林資源和海洋資源五類進行詳細的闡述。

2.1對土地資源的審計

(1)關注土地總體規劃的合理性。土地開發利用是否按照《全國土地利用總體規劃》的要求展開；地方能否按照上級批準的文件要求進行土地計劃分配工作；計劃分配的土地能否有效形成經濟增長力。

(2)關注土地開發工作的審批和完成進度。土地開發是否符合可持續發展的要求；開發方式是否科學；對土地開發程度和利用效率評價；監督是否存在未審核的土地開發項目；檢查是否存在已開發土地資源浪費的情況。

(3)關注耕地資源的占用和退耕還林的情況。評價占用耕地的合理性；評價某一特定地區人均耕地面積是否符合國家標準；比較占用耕地前后該土地經濟價值的變化情況；監督退耕還林項目的實施進度；評價退耕還林土地土壤的有機質含量水平；比較退耕還林前后該土地經濟價值的變化情況。

(4)關注土地專項資金的流動情況。檢查專項資金流出是否得到審批；專項資金是否用于審批范圍內的項目；識別專項資金管理人員是否有挪用；生態環境補償和土地復墾資金使用是否合理。

2.2對水資源的審計

(1)關注水資源總體用量的合理性。重點審查當地用水大戶企業用水情況是否合理；是否存在超過行業用水標準的情況；檢查該地區總體用水量是否超出上級機關要求的最高限制。

(2)關注水資源利用的效率。評價水資源利用和經濟產出的關系是否合理；評價用水大戶對水資源的利用是否實行了相應的監管方案；評價單位工業用水增加量；評價廢水再利用情況。

(3)關注污水處理的事實情況。評價政府對污水處理的補貼、支持力度；檢查高污染企業工業廢水的排放是否達標；評價政府對待高污染企業污水處理失效時的態度和處罰措施；評價主干道河流水質達標情況。

2.3對礦產資源的審計

(1)關注礦產資源總量變動情況和總體監督情況。分析未來礦產預算使用量以評價計劃開采量是否適當；深入企業分析對已開采礦的深加工和提煉精度，并評價其資源利用效率；評價政府對違法礦區的治理力度和處罰措施。

(2)關注稀缺礦產資源的開發。檢查上級機關批準開發的文件；評價該種稀缺礦產在中國分布和全球分布情況，以判斷是否過量出口；評價稀缺礦產資源的利用效率；計算存在尚未完整提取而被廢棄的稀缺礦產廢料的總量；評價稀缺礦產資源二次回收利用率；稀缺礦產資源每年的開采量是否按照標準嚴格控制。

(3)關注已開發完全的礦山修復工程。檢查修復專項資金是否撥付到位，有無私設金庫、挪用專項資金的行為存在；評價礦產開發所帶來的環境影響是否因為礦山修復措施的執行而得以改善；評價修復后的礦山實行再利用的項目方案的可行性，分析再利用方案能夠產生的額外的經濟價值。

2.4對森林資源的審計

(1)關注森林資源總量，分析森林面積覆蓋率變動情況。檢查有關原木砍伐的上級審批文件，檢查是否存在未經審批擅自砍伐森林的情況；評價林地征用標準的適當性和合理性，是否經過嚴格的授權審批手續；評價征用的林地后續的開發情況，是否有必要收回林地使用權；評價對稀有樹種的保護力度是否足以讓其獲得必要的生長時間。

(2)關注退耕還林，檢查政府扶持退耕還林資金的使用情況。評價政府為退耕還林作推廣宣傳的力度和效果；是否完成了上級政府制定的退耕還林計劃方案；審查退耕還林檢查過后重新在原有土地上開墾耕地的違規情況。

(3)關注原木利用效率，評價原木經濟增加值。檢查收購原木企業是否存在大量囤積原木，不利于存貨周轉而降低使用效率的情況；評價原木進出口情況，分析是否符合國際市場的原木需求，評價是否為了獲取更多外匯而廉價銷售原木的情況。

(4)關注植樹造林計劃和完成情況，評價年度人工造林數指標完成的情況。評價各級黨政機關對造林活動的推廣和宣傳力度；評價人工造林后對樹木的維護情況；檢查造林基金能否被充分利用在有關項目上，有無挪用、侵占的情況發生。

2.5對海洋資源的審計

(1)關注海洋工程建設和污染處理，評價海上工程(如海上發電、海上煉油等)建設、開采時污染物的處理情況。專業設備和機械是否充分對所屬區域充分開采，評價浪費現象的嚴重程度；評價政府對海上項目的安全程度的關注；評價政府是否關注沿海企業對海洋污染排放的監管力度。

(2)關注海洋捕撈作業程度和休漁期，評價某一海域生物多樣性程度，分析逐年變動的趨勢。檢查是否落實上級機關制定的休漁期計劃，評價本級政府對休漁期產生的經濟影響的態度。

(3)關注大陸架礦產資源開采情況，評價對大陸架資源開采的決策是否適當。評價開發的大陸架是否造成對環境的影響，是否需要撥付資金進行修復；針對需要實施的海洋修復工程專項資金是否已投入到相關修復項目中。

3　自然資源資產離任審計的問題

3.1自然資源資產負債表編制的問題

自然資源資產負債表是指一個地區在某個特定時間點上所擁有的自然資源資產總價值和把自然資源維持在某個規定水平之上的成本(負債)報告。它所涵蓋的會計要素和經濟活動中的資產負債表有似之處，其恒等式為“自然資源資產=自然資源負債+自然資源凈資產”[7]。作為自然資源資產審計的基礎，一套科學完整的自然資源資產負債表能為審計指明方向。但到目前為止，一套完整的自然資源資產負債表的編制方法還沒有一個統一的定論，國內外專家學者都在積極討論該表的編制方法。自然資源資產負債表的編制是一個相當復雜、工程量巨大的系統工程，需要考慮涵蓋國土資源、森林資源、礦產資源、草原資源等各個方面。自然資源產權問題一直阻礙著自然資源資產負債表探索的進程，只有明確了產權，才能進行價值評估，從而定量評價領導干部在位期間對自然資源的利用和保護程度。

3.2自然資源資產價值的衡量問題

自然資源有其自身的特點，它分散在全國、埋藏在地下或者在區域范圍內自由流動，甚至未探明，這為定量確定自然資源的價值增添了難度。目前對各項資源儲量的專業測定方法還沒有完善，技術還不成熟，操作還不到位，這些都影響到自然資源資產價值的正確計量。另外，應該用何種價值評判標準進行計量也尚未定論。將自然資源轉換成經濟資源來計算價值的方法并不能準確計算自然資源的價值，因為有些自然資源的生態價值遠高于其產生的經濟價值(比如森林對空氣質量的凈化所帶來的延長人類發展的價值，遠高于短期內砍伐形成原木的價值)，將經濟價值列入自然資源資產負債表并不能公允地反映國家自然資源的價值量[8]。

3.3審計資源的調度和審計人員的專業勝任能力的問題

自然資源資產離任審計是一項龐大的系統工程，需要多部委協同合作。資源管理部、資產管理部、統計局等部門所收集數據庫異常龐大，對于如此龐大的審計項目，國家審計機構的人員顯得力不從心，并且審計師們不懂自然資源的專業知識，這對審計師的專業勝任能力提出了更高的要求。如何選擇外部專家進行審計工作，如何評價外部專家的工作，如何與外部專家進行溝通，都是需要考慮的問題。在種種影響和壓力下，審計覆蓋不全面，審計證據收集不到位，審計質量不盡如人意等問題便接踵而至。

3.4領導干部責任追究的問題

首先，自然資源資產形成效益的時間跨度一般較長，領導干部對自然資源資產使用、配置的決策及其效果可能在其任期內不能充分實現，這就難以準確判斷前后任領導各自的責任歸屬問題，可能產生評價不公正的后果。其次，審計往往是在領導干部離職后進行，對領導干部的約束有限，審計結果也不能很好地落實。最后，對跨區域移動的自然資源資產，各區域自身發展對該自然資源資產的影響難以確定，由于發展方式不同，造成的影響也不同，這對區分各區域領導干部的責任造成了很大的影響。

4　對自然資源資產離任審計的建議

4.1加大自然資源資產負債表的理論研究和實踐探索

自然資源資產由于數量龐大，難以在短期內統計完全并確定其價值，因此，可適當縮小集體編制的范圍，將目前重要的、稀缺的自然資源資產先行確認、記錄、計量、報告，形成較為完善的編制方法，然后再將其余自然資源資產納入核算范圍。或者按照地理區域，要求各區域分別編制自然資源資產負債表，最后匯總、調整，合并成國家資源資產負債表。在匯總中要明確跨區域流動的自然資源資產的歸屬問題，切莫重復記錄。或者將跨區域流動的自然資源資產單獨剔除出來，由國家機關統一進行專業化測量、評估、報告，然后將各區域自然資源資產負債表匯總、調整，形成國家資源資產負債表[9]。

4.2探索新的、適合自然資源資產價值評估的技術方法

生態價值和經濟價值可能存在巨大的偏離，這種偏離是由于采用了不同的評估基礎導致的，單純的經濟價值評估可能會導致自然資源資產價值不能公允反映在自然資源資產負債表中。國家審計機關可以采取經濟價值和生態價值融合計算的方法確定某項自然資源資產的價值，比如在計算土地資源的價值時，可以選取特定的時間段，根據對未來國家土地政策的估計和政府對該土地的規劃，確定該土地作為自然資源在環境中的價值與該資源作為社會生產生活資源的價值，由此形成生態價值和經濟價值構成的加權價值，最后計算出該項自然資源資產的永續加權價值。具體的實施方法還需要專業評估機構和學者進行深入探討，但是這種思路還是具有實踐的可能性的。

4.3聯合各級各部門審計機關和社會審計機構共享審計信息

自然資源資產審計是一項耗時巨多、工作量巨大、數據相當復雜、對審計人員專業勝任能力要求極高的審計工作，因此，國家審計機關可考慮逐級放權給下屬審計機構，下屬審計機構可以采用政策鼓勵和資金激勵的方式聯合社會審計力量，加強審計工作，保障審計工作的效率和效果。比如，在對控制國有自然資源資產的國有企業領導干部進行離任審計時，可以聯合社會審計機構對國有企業財務報表進行審計，共同評價該國有企業對自然資源資產的利用效率和環境保護責任，形成以財務指標為主、評價自然資源資產利用和維護的指標體系。比如，每單位產品消耗某自然資源資產的數量、每單位產品中用以實現環境恢復的利潤占比等指標。為了更好地實現政府審計和社會審計相結合，可以建立一個專門的審計信息交流平臺，開發專業的審計信息共享系統，融合各級國土局、水利局、林業局、統計局等部分數據庫，以進一步提升審計工作的效率和效果。

4.4調整評價領導干部責任的時間，力爭實現同步審計

為了更準確地評價領導干部責任的歸屬，國家審計機構應跟蹤了解領導干部任職和離任情況，將離任審計的范圍擴大至任職審計、任中審計，并將審計工作與重大事項實施同步進行，以準確判斷責任歸屬問題，明確領導干部責任；同時增加自然資源資產環境責任對領導干部考核的權重比例，貫徹執行終生責任問責制的要求[10]。對跨區域流動的自然資源資產的審計，可以嘗試建立一個組織，由審計部門牽頭，聯合跨區域部分黨政機關主要負責人，定期進行交流與探討，形成各部門“審前共商、審中協作、審后運用”的協調配合機制，用以評價和認定各部級領導干部的責任。

[1]安徽省審計廳課題組.對自然資源資產離任審計的幾點認識[J].審計研究,2014(6):3-9

[2]陳波.論產權保護導向的自然資源資產離任審計[J].審計與經濟研究,2015(5):15-23

[3]林忠華.探索領導干部自然資源資產離任審計[J].審計月刊,2014(6):10-13

[4]錢水祥.領導干部自然資源資產離任審計研究[J].浙江社會科學,2016(3):151-155

[5]耿建新,胡天雨,劉祝君.我國國家資產負債表與自然資源資產負債表的編制與運用初探：以SNA 2008和SEEA 2012為線索的分析[J].會計研究,2015(1):15-24

[6]張婷.自然資源資產離任審計定義研究[J].銅陵學院學報,2015(3):58-60

[7]胡文龍，史丹.中國自然資源資產負債表框架體系研究：以SEEA2012、SNA2008和國家資產負債表為基礎的一種思路[J].中國人口·資源與環境,2015(8):1-9

[8]肖序,王玉,周志方.自然資源資產負債表編制框架研究[J].會計之友,2015(9):21-29

[9]陶玉俠,謝志華.自然資源資產離任審計相關問題思考[J].財會通訊,2014(12):80-83

[10]祝素月,夏晶晶.對自然資源資產離任審計的思考[J].財會研究,2014(5):67-69

(責任編輯：周博)

10.3969/j.issn.1673-2006.2016.10.010

2016-06-12

國家社會科學基金年度項目“機會主義擇時與股權激勵有效性研究”(13BJY013)。

張啟迪(1993-)，江蘇常州人，在讀碩士研究生，主要研究方向：財務管理。

王燁(1970-)，安徽滁州人，博士，教授，主要研究方向：公司治理，股權激勵。

F239.4

A

1673-2006(2016)10-0041-05