營改增制度下設計企業EPC總承包稅務籌劃

張曉兵，　張士科

(安陽師范學院　建筑工程學院， 河南　安陽　455002)

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營改增制度下設計企業EPC總承包稅務籌劃

張曉兵，張士科

(安陽師范學院建筑工程學院， 河南安陽455002)

摘要：設計企業作為主體開展EPC總承包具有諸多優勢，成為建筑市場發展的趨勢。但是EPC總承包項目涉及多種應稅行為，根據國家營改增的任務及要求，其中的設計、施工業務均被納入改革范圍，且分屬不同的增值稅應稅項目，稅務籌劃工作將受到很大影響。通過測算兩種以設計企業為主體的總承包合同方案稅改前后的稅負變化，發現將總承包合同額向適用稅率較低部分適當傾斜可實現企業的合理節稅，但營改增前后的調整方式和減稅效果均存在明顯差異。據此從設計企業視角提出營改增后開展EPC總承包時需注意靈活掌握稅收政策、混業經營分開核算、控制進項稅抵扣時間及比例、合理運用稅收優惠政策等問題，以期為設計企業開展EPC總承包稅務籌劃提供可行性建議。

關鍵詞：營改增；設計企業；EPC總承包；稅務籌劃

隨著工程建設市場不斷多樣化和復雜化，建設單位紛紛要求降低或轉移項目風險，EPC工程總承包方式應用越來越普遍。以設計企業為主體開展EPC總承包，更有利于降低項目成本、提高工程質量、縮短建設工期、提高工作效率，是市場經濟發展的必然趨勢，也是設計企業自身發展的迫切需要[1]。當前我國正處于經濟改革的關鍵時期，為實現結構性減稅，促進經濟健康可持續發展，營業稅改增值稅成為國家“十二五”期間一項重要的財政稅收制度改革。根據改革要求，EPC總承包中的設計、施工被納入營改增范圍，且分屬于不同的增值稅應稅項目，適用于不同的稅率[2,3]。因此，設計企業在開展EPC總承包項目時，要適應新的稅制進行稅務籌劃，以避免受到重復征稅或從高征稅的納稅影響。

已有文獻多為營改增對設計企業或建筑企業的稅務影響及應對策略方面的研究。如譚先艷從納稅籌劃的角度，分析營改增對勘測設計行業的影響，并提出營改增后如何實施勘測設計行業的納稅籌劃[4]；許麗蘭通過分析勘察設計企業的稅收特點，從正面、負面和深遠三個角度闡述了營改增的影響，據此提出稅務籌劃的對策[5]；劉曙針對所在單位“營改增”實踐中的納稅人身份認定、稅負問題、差額繳稅的會計處理、稅收優惠政策、預交稅款處理、前期合同問題進行解讀分析[6]。而營改增對EPC總承包的影響鮮有研究，本文從設計企業視角對此問題進行探索，以期為設計企業開展稅務籌劃提供可行性建議。

1營改增后EPC總承包應稅項目變化

EPC總承包全稱為設計(Engineer)、采購(Procure)、施工(Construct)總承包，是國際上通用的一種工程建設項目組織實施方式，指業主選擇一個總承包企業，雙方簽訂總承包協議，由總承包企業按照協議約定對工程項目的設計、采購、施工以及試運行進行全過程的管理，并對所承包工程的安全、質量、工期和造價等方面負責，最終為業主提供完整的、可交付使用的工程項目，因此EPC工程總承包也被形象地稱為“交鑰匙”工程。作為EPC項目的三個不同階段，E、P、C既相互獨立又緊密結合，E(Engineer)不僅包括項目的詳細設計，最主要的是對整個項目建設進行總體規劃以及工程實施的組織和管理，甚至可能包括可行性研究等前期工作；P(Procure)不僅包括項目所需設備以及材料的選擇和采購，同時也包括分包商的采購活動；C(Construct)的核心內容除了組織總承包企業自身承建的工程施工外，還需要對各類專業分包商的設計、采購和施工等資質進行審查，對具體工作進行協調和進度控制，同時還包括設備的安裝調試、各類生產人員的技術培訓、組織試生產等。

EPC工程總承包涵蓋了項目從設計、材料設備采購、建筑安裝施工到開工試車等全部建設過程，既銷售貨物又提供勞務服務，涉及到多種應稅行為，且分屬于營業稅和增值稅的不同項目，通常還會涉及不同地區的納稅主體，稅收關系較為復雜。隨著經濟改革的不斷推進，營業稅和增值稅分立并行的稅制逐漸顯示其固有的缺陷和不合理。2011年10月國家頒布關于改革營業稅為增值稅的文件，作為“十二五”結構性減稅的重頭戲，按計劃由部分行業、部分地區試點向所有行業、全國范圍推廣。改革的主要內容：首先，在17%標準稅率和13%低稅率基礎上增加了11%和6%兩個低檔稅率。前者主要用于交通運輸業以及建筑行業，后者則主要用于服務行業；其次，各個行業的增值稅計算方法有所區別，增值稅這個概念運用于交通、通信、建筑、文化、體育、服務等行業，而在金融保險行業則采用的是價值增值稅的計算方法。根據改革具體要求，EPC工程總承包應稅項目變化見表1所示。

表1　EPC工程總承包應稅項目　%

2營改增對設計企業開展EPC總承包稅務籌劃的影響

稅務籌劃指納稅行為發生之前，在稅法規定的范圍內，納稅主體對經營、投資、理財等涉稅事項做出事先籌劃和安排，以達到減少納稅或遞延納稅目標的一系列謀劃活動[7]。設計企業開展EPC總承包時，要對多種納稅方案進行籌劃，選出最優方案，實現企業稅后利益的最大化，在企業的財務管理中非常重要，營改增前后其稅務籌劃的重點勢必有所差異。

2.1營改增前設計企業EPC總承包稅務籌劃

營改增前設計企業開展EPC總承包稅務籌劃的重點工作有：第一，避免EPC總承包合同被稅務機關認定為混合銷售行為，合理確定總承包合同中各部分的關系，將銷售部分單獨核算且確保增值率最低以減少納稅(該部分稅率最高)。第二，EPC總承包中建設單位通常依據驗收工程量支付工程費用，可與當地稅務機關溝通，按季申報納稅。第三，規范合同名稱，確保取得的發票抬頭與企業全稱一致。

為方便理解，舉例說明：某大型設計院與某建設單位簽訂了一份EPC總承包合同，合同總額為8000萬元，其中設計費300萬元，外購材料設備含稅價為4680萬元(都可以取得增值稅發票)，建安工程分包費為2000萬元，不考慮應交城建稅和教育費附加等稅費。根據材料設備銷售的增值水平擬定以下兩種承包合同方案：

方案一：

材料設備增值率最小時(即平進平出)：

材料設備銷售額=材料設備采購額=4680萬元

建筑安裝工程費=8000-300-4680=3020萬元

方案二：

材料設備增值率最大時(即建安工程費全部支付分包合同額)：

建筑安裝工程費=分包合同額=2000萬元

材料設備銷售額=8000-300-2000=5700萬元

則兩種承包合同方案的稅負情況比較如表2。

表2營改增前兩種承包合同方案稅負情況

萬元

由上表可知，營改增前的方案一較方案二少繳稅163.2-45.6=106.6萬元，即EPC總承包中設計企業在保證總合同額不變的前提下，通過減少材料設備部分的合同額，可實現節稅。同理，由于設計營業稅率比建筑安裝營業稅率高，一定范圍內降低設計費，也可實現節稅。總之，營改增前設計企業同建設單位簽訂EPC總承包合同時，將各部分合同額向適用稅率較低的建安部分適當傾斜，可實現合理節稅的目的。

2.2營改增后設計企業EPC總承包稅務籌劃

營改增后，設計企業開展EPC總承包主要涉及的是適用不同增值稅率問題。根據財政部、國家稅務總局《關于印發<營業稅改征增值稅試點方案>的通知》規定，EPC總承包涉及的工程設計、建筑安裝和材料設備采購適用的增值稅率分別為6%、11%和17%。因設計部分的收入基本都是人力資源所得，主要的成本來自業務人員的勞務開支，引入增值稅發票非常困難，是不能抵扣的，項目中能用于抵扣的是圖文辦公耗材、水電費、書籍、效果圖制作、硬件設備購置使用、勞務外包等，但相對勞務開支來說這部分比例很小，在此按外購可抵扣成本率10%，平均增值稅率8%進行測算[8]。繼續沿用上述的例子，測算營改增后兩種承包合同方案的稅負情況(表3)。

表3營改增后兩種承包合同方案稅負情況

萬元

由上表可知，營改增后的方案一較方案二少繳稅163.0-115.9=47.1萬元，再次驗證了EPC總承包中設計企業在保證總合同額不變的前提下，通過減少材料設備部分的合同額，可實現節稅。但是建安部分從原來3%的營業稅調整為11%的增值稅，總體稅負有所增加，導致節稅效果受到影響。此外改革后設計增值稅率6%小于建安增值稅率11%，設計企業同建設單位簽訂EPC總承包合同時，可考慮將各部分合同額向適用稅率較低的設計部分適當傾斜，實現合理節稅的目的。

2.3營改增前后兩種EPC總承包合同方案稅務籌劃比較

營改增前后兩種EPC總承包合同方案稅務籌劃比較如圖1。

圖1　營改增前后兩種EPC總承包合同方案稅務籌劃/萬元

綜上所述，無論營改增前后，EPC總承包中設計企業在保證總合同額不變的前提下，通過減少材料設備部分的合同額，都可以實現節稅的目的。但是營改增后減稅效果顯著性變差，企業總體稅負也有所增加。另外營改增后由于設計部分實際稅負比其他部分有所降低，設計企業同建設單位簽訂EPC總承包合同時，可向稅負較低的設計部分適當傾斜，實現合理節稅的目的。總之，營改增后設計企業開展EPC總承包稅務籌劃的方式和效果均有所不同，企業要提高自身硬件實力，規范財務制度，提前計劃，積極應對，將影響和風險降至最低。

3營改增后設計企業開展EPC總承包稅務籌劃注意問題

3.1靈活掌握稅收法律政策

納稅籌劃工作的基礎是精通稅法及國家相關政策，并與企業的業務進行結合，做出不同的方案進行優劣對比，從而找到最優方案。如果對有關政策、法規不了解，就盲目進行納稅籌劃不僅無法取得效果，可能給企業帶來負面影響。我國經濟形勢錯綜復雜，各地區稅收征管方式和地方性法規并不完全一致，企業要積極與當地稅務管理機關聯系與溝通，充分爭取利用對自己有利的法律法規政策。此外營改增后必然帶來一段比較混亂的不適期，稅務籌劃方案要保持足夠的靈活性，能夠根據稅法的變動適時調整，以有效轉嫁稅負，降低稅務風險。設計企業在改革初期自身力量不足的情況下不妨借助第三方中介的力量，幫助企業做好納稅籌劃工作。

3.2混業經營分開核算納稅

根據營改增試點辦法，企業提供的應稅服務如果適用不同的稅率，要分別核算其銷售收入，按不同稅率繳納稅款，沒有分別核算收入的，將從高適用稅率[9]。設計企業開展EPC總承包發生的設計、材料設備采購、建安可能簽訂在同一份合同中，但適用不同的稅率，必須分別核算營業收入，否則一律按照材料設備銷售的17%從高適用稅率，并且在核算收入時可向稅率較低的設計部分適當傾斜達到節稅目的。

3.3控制進項稅抵扣時間

營改增后，原營業稅差額納稅將被取消，工程總承包將按下列方法計稅：一是總承包方應當按全部價款向業主開具發票，并據此確認收入、完稅；二是分包方應當按照收入向總包方開具發票，總包方據此抵扣；三是增值稅專用發票在抵扣前必須經過認證，現在的政策是在開票之日起180天內完成認證，而且要在認證通過的下個月申報抵扣進項稅，否則當期無法抵扣，這將對總包企業現金流造成較大影響，勢必增加企業稅負。因此設計企業在開展EPC總承包時需盡早從分包方獲得發票，實現進項稅抵扣。

3.4提高成本結構的可抵扣比例

當進項稅額達到銷項稅額的一定比例時，才能抵消營改增帶來的稅負增加，現設定外購項目進項稅額的加權平均增值稅率為8%，則這個比例的測算如下。

銷項金額×5%=銷項金額÷1.06×6%-進項金額÷1.08×8%，整理得：

營改增后工程設計企業的進項稅額比例超過8.91%時，實際稅負降低，反之會增加。就當前實際情況看那些小規模設計企業尚可達到這個比例，但較大規模的設計企業很難達到這個比例，因為設計行業通常按照工程造價的一定比例收取設計費，規模較大的設計企業承接的項目規模大，設計收費也較高，但可抵扣的外購項目有限。而開展總承包的基本都是較大規模的設計企業，因此在采購設備或服務時，要盡可能尋找增值稅納稅單位，取得專用發票，進行增值稅抵扣，合法降低企業稅收負擔。

3.5合理運用稅收優惠政策

稅務政策規定出口服務貿易可適用零稅率或免稅政策[10]，因此設計企業在海外開展設計、技術轉讓、技術咨詢業務時，需要根據自身真實情況去爭取最好的稅收政策，時機成熟以后還應不斷加大海外市場的業務拓展。此外根據營改增政策規定，原營業稅優惠政策繼續延用，設計企業若原來享受營業稅優惠要注意向稅務部門申請增值稅優惠，充分利用這一政策優惠。

4結論

營業稅改增值稅可謂一把雙刃劍，一般來說對高成本低利潤的企業因增加值小，理論可抵扣進項稅額多使得稅負將有所降低，而低成本高利潤的企業因增加值大，可抵扣進項稅額少而導致稅負將有所上升，但具體到設計企業開展EPC業務就不適用以上結論。文章通過分析得出以下結論：

(1)測算兩種以設計企業為主體的總承包合同方案稅改前后的稅負變化，發現由于建筑行業的復雜性和不規范性導致抵扣鏈條不完整，使得企業無法取得理論上可取的足額進項稅發票抵扣銷項稅，企業總體實際稅負會明顯增加。

(2)將總承包合同額向適用稅率較低部分適當傾斜(即減少材料設備部分的合同額)可實現企業的合理節稅，但營改增前后的調整方式和減稅效果均存在明顯差異，營改增后減稅效果顯著性也變差。

(3)營改增后開展EPC總承包需注意靈活掌握稅收政策、混業經營分開核算、控制進項稅抵扣時間及比例、合理運用稅收優惠政策等問題，將影響和風險降至最低。

另外需注意，營改增目前仍處于部分行業、部分地區試點運行狀態，抵扣鏈條尚未打通，測算稅負變化主要是靜態研究，增值稅在全國范圍和所有行業實施后，設計企業如何通過稅務籌劃、動態經營有效化解稅制變化對EPC總承包的不利影響，促進企業轉型發展，今后需進一步的研究。

參考文獻

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Tax Preparation for Design Enterprise Offering EPC General Contracting Based on “Camp to Add” System

ZHANGXiao-bing,ZHANGShi-ke

(School of Civil Engineer and Architecture, Anyang Normal University, Anyang 455002, China)

Abstract:There were many advantages to carry out the EPC general contracting for design enterprise as the main body. It would become the development trend of the construction market. But according to the national tasks and requirements of replacing business tax with value-added tax, design and construction in EPC general contracting project were classified into the scope of reform, and belonged to different VAT taxable items. The tax preparation would be affected badly. By measuring two contracting way’s tax changes for design enterprise, the tax preparations as tilting total contract value to the lower tax rate part can achieve reasonable tax-efficient for design enterprises, but the way and effect are different after replacing business tax with value-added tax. Accordingly, we put forward some important problems in the process, such as mastering the tax policy, separating mixed management, controlling input tax deduction time and proportion, using of the preferential tax policy and other issues, in order to provide feasible suggestions for the design enterprises' tax preparation.

Key words：replacing business tax with value-added tax; design enterprise; EPC general contracting; tax preparation

中圖分類號：F270.3; F406.7

文獻標識碼：A

文章編號：2095-0985(2016)02-0079-04

基金項目：2015年河南省教育廳人文社會科學研究一般項目(2015-QN-021)

作者簡介：張曉兵(1983-)，男，河南鞏義人，講師，碩士，研究方向為工程經濟(Email:zxb175@163.com)

收稿日期：2015-10-14修回日期： 2015-11-26