無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

隨著科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，以品牌、專利、知識(shí)為代表的無形資產(chǎn)，對于企業(yè)的重要性與日俱增，因此，現(xiàn)在一家企業(yè)想要得到發(fā)展不僅僅取決于有形資產(chǎn)，而且更多是依靠人力資本、科技水平、自主創(chuàng)新能力、企業(yè)文化等無形資產(chǎn)方面的優(yōu)勢，無形資產(chǎn)將成為企業(yè)的一種核心競爭能力。國務(wù)院發(fā)布了《國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006-2020年）》，在該文件中表示要增強(qiáng)自主創(chuàng)新能力，努力建設(shè)創(chuàng)新型國家，因此企業(yè)在認(rèn)真貫徹的過程中，會(huì)越來越認(rèn)識(shí)到無形資產(chǎn)的不可替代性。所以于任何一家企業(yè)來說，對無形資產(chǎn)進(jìn)行分析評價(jià)是非常有必要的。

企業(yè)無形資產(chǎn)管理的重要性，我們可以舉一個(gè)反面的例子來從側(cè)面進(jìn)行說明?！叭埂笔且粋€(gè)家喻戶曉的品牌，就是它讓三聚氰胺這個(gè)原本陌生的化學(xué)名詞讓全中國人知曉。三鹿集團(tuán)從輝煌到墜落的具體過程想必大家都十分清楚，所以我在這里也就不再過多贅述。我將重點(diǎn)從它失敗原因的角度來分析其在無形資產(chǎn)管理上出現(xiàn)的過失，之前所講的三聚氰胺其實(shí)只能算得上是三鹿破產(chǎn)的一個(gè)導(dǎo)火索，真正引向它走向滅亡的還是它背后一套錯(cuò)誤的運(yùn)營機(jī)制以及對品牌意識(shí)的淡薄。

管理層醉心于規(guī)模擴(kuò)張，對于乳業(yè)企業(yè)而言，隨著產(chǎn)能的擴(kuò)張，對于奶源的標(biāo)準(zhǔn)在不斷下降，這導(dǎo)致三鹿在有些時(shí)候接受了質(zhì)量低下的原奶，這也是一切問題的源頭；其次，危機(jī)風(fēng)險(xiǎn)控制不當(dāng)，在曝光出腎結(jié)石嬰兒事件之前，三鹿集團(tuán)已經(jīng)存在許多質(zhì)量問題，但是它們并沒有采取正面的方式解決，而是以犧牲公共形象的代價(jià)想法設(shè)法地掩飾。由此可見，三鹿對于維護(hù)自身品牌的不重視以及對其擁有的結(jié)構(gòu)資本管理的不明確，這些漠視無形資產(chǎn)管理的行為，都讓它走上了一條不得不破產(chǎn)的道路。

通過對前人學(xué)術(shù)成果的借鑒，對于無形資產(chǎn)到底如何確認(rèn)與計(jì)量筆者提出了自己的見解。對于企業(yè)而言，無形資產(chǎn)的運(yùn)行狀況和經(jīng)營成果，反映出了無形資產(chǎn)到底為企業(yè)創(chuàng)造了多大的價(jià)值，能夠帶來多大的收益，同時(shí)也滿足了投資者、管理層以及其他相關(guān)各方進(jìn)行決策以及業(yè)績評價(jià)的需要。

無形資產(chǎn)的研究是當(dāng)前會(huì)計(jì)研究中的熱點(diǎn)和難點(diǎn)。無形資產(chǎn)具有“無形”的特點(diǎn)這讓人難以對其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。而隨著科技的進(jìn)步，無形資產(chǎn)的地位日趨重要。本文將從以上的相關(guān)難點(diǎn)并綜合國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行綜述。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)的部分，總體上在各項(xiàng)規(guī)范的全面性、完整性上取得了很大的進(jìn)步，但是由于社會(huì)條件的制約，對于新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的確認(rèn)上存在一定的討論。主要涉及確認(rèn)的范圍，以及是否適應(yīng)會(huì)計(jì)信息披露的本質(zhì)需要等多方面。在概念上，之所以用“無形”二字應(yīng)當(dāng)是要指出其利益來源不具有實(shí)物形態(tài)，可是像專利證書、版權(quán)證書它們都是有形的，因此“無形”只對它的外形進(jìn)行了概括沒有揭示其真正的實(shí)質(zhì)。

同時(shí)隨著科技的進(jìn)步，企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)造的無形資產(chǎn)以及擁有的人力資本在企業(yè)持續(xù)發(fā)展中的作用不斷增強(qiáng)，可是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在遺漏這些重要資產(chǎn)的現(xiàn)象，比如有市場資產(chǎn)（企業(yè)品牌、客戶名單、營銷方式等）、智力資本，這些資產(chǎn)有共同的特點(diǎn)，那就是“無形”并且可以為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)利益，因此我認(rèn)為，上述學(xué)者所提出的觀點(diǎn)是有一定道理的，需要在一定程度上擴(kuò)大無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。

企業(yè)智力資本的管理。智力資本被認(rèn)為是一種隱形的無形資產(chǎn)，之所以是隱形的是因?yàn)樗m被認(rèn)定為是無形資產(chǎn)，卻沒在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以披露。但是它的重要性是其他資產(chǎn)無法替代的，可以為企業(yè)帶來巨額利潤以及加大自己的競爭力。智力資本是由人力資本、結(jié)構(gòu)資本和關(guān)系資本組成的，在上市公司的年報(bào)中基本上沒有對這些資本進(jìn)行量化測評。所以說企業(yè)需要加強(qiáng)對智力資本的管理，特別是當(dāng)前學(xué)界對于這類無形資產(chǎn)的計(jì)量提出來一些切實(shí)可行的模型，因此這也為企業(yè)對智力資本進(jìn)行正確詳細(xì)的披露提供了可能。

盡管對無形資產(chǎn)投資增長十分明顯，可無形資產(chǎn)卻沒有被很好的計(jì)量和認(rèn)知，因此這種難以計(jì)量性也就成為了對其進(jìn)行研究的動(dòng)力之源。有學(xué)者認(rèn)為，目前在對無形資產(chǎn)的計(jì)量上存在一個(gè)嚴(yán)重的問題，那就是把無形資產(chǎn)的支出視為一種費(fèi)用而不是投資，這樣會(huì)影響對其準(zhǔn)確的計(jì)量。

無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的相關(guān)思考。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目的支出分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，并對此采用不同的處理方式。從我國的會(huì)計(jì)實(shí)踐來看，對研發(fā)費(fèi)用處理有些許不足的地方。首先，要對開發(fā)階段支出資本化，需要判斷是否滿足五個(gè)條件，而在現(xiàn)實(shí)操作中卻很難作出一個(gè)客觀公正的判斷；其次，因?yàn)檠芯炕顒?dòng)比較復(fù)雜，所以想要把企業(yè)研發(fā)活動(dòng)中的研究階段與開發(fā)階段作以一個(gè)清楚地劃分顯然是困難的。

以上所說的這些現(xiàn)象在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確實(shí)是時(shí)常發(fā)生的，所以對于企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量不應(yīng)該集中于一種會(huì)計(jì)方法，可以隨著實(shí)踐不斷發(fā)展，不同行業(yè)不同類型的企業(yè)可以制定出適合它們的會(huì)計(jì)方法來進(jìn)行計(jì)量。這也還是關(guān)于之前提到的智力資本的問題，因此仍然需要借鑒國外智力資本研究成果對這些不能用貨幣計(jì)量的無形資產(chǎn)進(jìn)行表外地確認(rèn)。

一些上市公司對無形資產(chǎn)的披露也存在著無形資產(chǎn)信息披露流于形式，過于簡單、無形資產(chǎn)項(xiàng)目的名稱和級次不規(guī)范、無形資產(chǎn)項(xiàng)目與遞延借項(xiàng)目相混淆、無形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一等等相關(guān)問題。通過對部分國內(nèi)上市公司年報(bào)的翻閱，的確發(fā)現(xiàn)許多公司對于無形資產(chǎn)的披露過于簡單、不夠詳細(xì)，給讀者帶來一種模糊的感覺，所以要改善這一現(xiàn)狀，必須將完善當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度與加強(qiáng)上市公司的治理相結(jié)合，努力使上市公司無形資產(chǎn)的披露趨于完善。

商譽(yù)在傳統(tǒng)無形資產(chǎn)的概念中是難點(diǎn)之一，實(shí)物界和學(xué)術(shù)界都對其本質(zhì)眾說紛紜。在新準(zhǔn)則中規(guī)定商譽(yù)因?yàn)闊o法辨認(rèn)，不具有可辨認(rèn)性，不符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，因此不屬于無形資產(chǎn)。但是有些學(xué)者則認(rèn)為商譽(yù)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。

產(chǎn)生對商譽(yù)的討論主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)實(shí)務(wù)的保守性，保守性體現(xiàn)在限制了智力資本、市場資本在會(huì)計(jì)報(bào)表中的列報(bào)；還有另一個(gè)原因就是人類認(rèn)知能力的有限性。雖然對商譽(yù)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)與理解可能還要更長的時(shí)間，但是商譽(yù)擁有無形資產(chǎn)的本質(zhì)特征，因?yàn)樵跁?huì)計(jì)學(xué)理論中無形資產(chǎn)同樣也是一種排他、壟斷性的權(quán)利，這種權(quán)利源自創(chuàng)造性的智力活動(dòng)，并能夠創(chuàng)造出可觀的的經(jīng)濟(jì)利益，因此我認(rèn)為商譽(yù)應(yīng)被列為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。

企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常確認(rèn)為無形資產(chǎn)，它不同于有形資產(chǎn)具有所有權(quán)，而是沒有具體的物作為對象，這是它的一個(gè)顯著特征，所以被認(rèn)定為有無形之特點(diǎn)。

我認(rèn)為按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，土地使用權(quán)還是應(yīng)該確認(rèn)為無形資產(chǎn)，有些學(xué)者將無形資產(chǎn)的本質(zhì)當(dāng)作一種知識(shí)資產(chǎn)，這樣不符合會(huì)計(jì)設(shè)置賬戶適用、清晰、統(tǒng)一的原則，知識(shí)產(chǎn)權(quán)這一說法并不適用于所有的行業(yè)，也不符合一些企業(yè)業(yè)務(wù)特點(diǎn)。同時(shí)在此基礎(chǔ)上，要保證與同行業(yè)或企業(yè)本身前后各期比較，設(shè)置賬戶必須力求統(tǒng)一，這樣才能到達(dá)幫助債權(quán)人和投資者進(jìn)行決策分析的目的。而且現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于企業(yè)土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物和外購的房屋建筑物時(shí)，不確認(rèn)為無形資產(chǎn)都作了合理的批示，因此土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)作為一種無形資產(chǎn)。

對于無形資產(chǎn)確認(rèn)上的問題，企業(yè)需要對其所擁有的智力資本做一個(gè)全面詳細(xì)的規(guī)劃，不能忽視這一重要的無形資產(chǎn)。對于智力資本信息披露采用由簡單到復(fù)雜，逐步鋪開的方式?？梢圆挥绊懍F(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表體系與內(nèi)容，在董事會(huì)報(bào)告中涉及智力資本報(bào)告。按照規(guī)范的表格形式來集中來反映智力資本信息，并與董事會(huì)報(bào)告的企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營活動(dòng)狀況等融為一體。這樣，還可以大大提高董事會(huì)報(bào)告的信息含量；可在現(xiàn)有資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)披露以公允價(jià)值反映的智力資本信息，表外披露智力資本附表，即非貨幣計(jì)量的智力資本信息，這樣，對現(xiàn)有報(bào)表體系與內(nèi)容的影響不大，做到這一點(diǎn)也不難。

同時(shí)，想要對無形資產(chǎn)的計(jì)量做到更加合理，只有先對企業(yè)自行生產(chǎn)的無形資產(chǎn)研發(fā)階段中所涉及的相關(guān)問題做出正確地解決，要將無形資產(chǎn)的研發(fā)工作當(dāng)作重中之重，這樣企業(yè)才能不斷煥發(fā)生機(jī)。因此，要對無形資產(chǎn)進(jìn)行合理、正確地計(jì)量，首先要做的就是對研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行清楚的劃分；其次還有開發(fā)階段支出資本化和費(fèi)用化的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些都是企業(yè)亟待解決的問題；

關(guān)于無形資產(chǎn)的披露，則需要企業(yè)對于無形資產(chǎn)的披露不要只停留于形式，對于企業(yè)一些隱藏的無形資產(chǎn)都要進(jìn)行詳細(xì)地披露。特別是對上市公司無形資產(chǎn)信息披露，應(yīng)該進(jìn)行嚴(yán)格有效的監(jiān)控。應(yīng)該說，目前監(jiān)管部門對上市公司的無形資產(chǎn)信息披露是有要求的，但上市公司往往認(rèn)為無形資產(chǎn)是公司的商業(yè)秘密，外界無權(quán)得知，對無形資產(chǎn)的信息披露不充分。公司披露的無形資產(chǎn)信息不僅包括技術(shù)開發(fā)信息、無形資產(chǎn)存量信息、無形資產(chǎn)增減變動(dòng)信息、無形資產(chǎn)的對外投資信息，還應(yīng)包括無形資產(chǎn)的交易信息、無形資產(chǎn)發(fā)生的糾紛與訴訟信息及無形資產(chǎn)收益信息。

基于企業(yè)無形資產(chǎn)管理層面的大方向來考慮，企業(yè)需要積極采取切實(shí)有效的措施來解決，可以建立一套規(guī)范的管理制度以及引入信息管理系統(tǒng)，幫助企業(yè)更加科學(xué)的管理無形資產(chǎn)。建立無形資產(chǎn)管理制度，擬定商標(biāo)、專利、版權(quán)等無形資產(chǎn)的管理制度，分別對其管理架構(gòu)、工作流程、應(yīng)用要求、侵權(quán)監(jiān)控、權(quán)利保護(hù)、投資、融資規(guī)則等予以規(guī)范化；引入無形資產(chǎn)信息系統(tǒng)，完善情報(bào)、檔案的管理。在全面核查、統(tǒng)計(jì)的基礎(chǔ)上，建立無形資產(chǎn)存量、增量及變動(dòng)信息庫，隨時(shí)跟蹤和補(bǔ)正企業(yè)無形資產(chǎn)的申請注冊、投資入股、交易轉(zhuǎn)讓、許可使用情況及法律爭議和其它相關(guān)信息。（作者單位為保險(xiǎn)職業(yè)學(xué)院 ）