從會計改革到責任政府建設

以受托責任觀統領政府會計改革

納稅人為所有的政府開支埋單。在民主治理背景下，政府得自人民的財政資源，須按人民的意愿使用，并致力產生人民期待的結果。政府應該并且必須能夠被問責才是關鍵所在。評判好政府評判良治（governance）的標準完全相同，首要的是受托責任，包括合規（compliance）和績效（peribrmance）兩個基本方面。良好的政府會計在約束和引導政府的財政受托責任（fiscal accountability）方面，發揮著獨特的作用。

會計理論傳統上界定的二元結構——受托責任觀和決策支持觀，在很大程度上是個偽命題。將兩者并列和對立起來的思考方式，在實踐中有害無益。明智的決策本質上是受托責任的內生成分。在真實世界里，很難理解一種不包含決策元素的受托責任概念，也很難將缺乏決策能力的政府設想為真正意義上的責任政府。受托責任概念本身就包含了決策者對受其決策影響人負責。從責任觀出發可以追溯到決策，但從決策觀出發不能追溯到責任。邏輯是這樣的：因為政府對納稅人負有責任，所以必須有足夠好的決策能力。邏輯不是這樣的：因為政府必須有足夠好的決策能力，所以政府必須有對納稅人的責任。因此，決策觀本身已經嵌入了受托責任觀，反之無法成立。這種差異是思考結構上_的基本差異，決非無足輕重。責任觀與決策觀的爭論可以休矣，因為了無意義。中國的政府會計改革，受托責任觀加以統領足矣。

受托責任的兩個基本方面分別是“解釋”和“問責”：向公眾清晰解釋公共資源的來源、使用和使用結果。沒有良好的政府會計信息，解釋和問責即便可行也極為困難。與世界上絕大多數國家相比，中國有著世界上規模最龐大的公共部門，控制和管理著規模龐大的財政資源，現金是其中最核心和最重要的資源，也是公共組織每年可從預算中合法獲取的主要資源。目前，五級政府四本預算的總支出約占GDP的38%。此外，各級政府還掌管著更多的非財務資源，包括實物資產和無形資產。公共資源未能得到妥善管理既是劣治的顯著標志，也是受托責任機制脆弱的主要后果。在良治視角下，當前的治理改革，沒有什么比強化和改進政府的財政受托責任來得更緊要的了。

完整的財政受托責任觀能夠通過確立政府會計的三個功能加以實現：（1）確保對交易的適當記錄，（2）確保對公共支出的預算控制，（3）擴展對政府績效信息的計量，包括資產、負債、凈資產以及清晰區分資本資產的成本和運營成本。前兩者構成政府會計的傳統（核心）功能，后一個主要是在新公共管理（NPM）背景下的擴展功能。與發達國家相比，中國現行的政府會計在這三個功能上差距甚大，改進空間和潛力巨大，而且在良治背景下變得日益重要和緊迫。

正是主要通過良好的政府會計，公共部門才能向公眾清晰“解釋”其全部公共資源的來源、使用與使用結果，這是受托責任機制的首要方面。這些信息分布在政府與公眾之間的不對稱，增加了公眾獲取和甄別（驗證信息真實性）的成本，降低對政府的評價，乃至動搖對政府的信心和信任。民主治理要求采納如下信念：公眾為政府的全部開支買單，他們對財政信息的基本知情權理應得到確認、尊重和保障。公共利益理念也要求信息供應方（政府）向需求方（公眾）免費傳遞信息，以避開信息類公共品固定的市場失靈——搭便車，后者意味著供應方沒有足夠的激勵披露信息。政府會計信息的法定披露因而必不可少。

區分財務會計和預算會計

2015年頒布的政府會計基本準則的主要貢獻之一是區分了財務會計與預算會計。但時至今日，中國依然缺乏關于預算會計及其功能的完整概念，更不用說系統的理論基礎了。與發達國家相比，中國的最大差距正在于此。實務上，中國一直沒有真正意義上的預算會計。現行的“預算會計”有名無實。

什么才是真正意義上的預算會計呢？

在前述的政府會計的三大功能中，“記錄交易”和“績效計量”不是預算會計、而是財務會計（包括現金基礎利權責基礎）的功能：預算會計的基本功能是“預算控制”：為基于支出周期（expenditure cycle）的公共支出控制提供最基礎的技術支撐。

現金會計也可提供支撐，但非常不充分：關注的只是“點式控制”而非“過程控制”。權責會計雖然將交易記錄擴展到了資產、負債、凈資產這些存量要素，但同樣無法提供至關緊要的過程控制：基于支出周期概念的控制。即使現金會計和權責會計得到充分且完善的發展，對于公共開支的預算控制而言，也非常不充分。理由簡單而有力：財務會計——無論采用現金基礎還是權責基礎或其變體，所提供的都是關于交易層面的片斷信息，而不是公共支出從起點到終點的一個連線且完整的畫面。

中國在公款管理中遭遇到的種種困難，特別是預算執行控制的高度松散、行政部門在支出管理中的過度裁量、財政監督機制的脆弱、預算過程中各級人大的邊緣化、低質量的預算編制和財政支出信息以及公款審計的能力不足，其深層根源都可直接追溯到缺失真正意義上的預算會計。這就是為什么發展真正意義上的預算會計、并將其置于改革議程優先位置的基本原因。然而，時至今日，歷次政府會計改革都沒有提出這個最重要和緊迫的命題。

“民主”和“法治”明確寫入了社會主義的核心價值觀。但在公共預算和財政管理上的實現機制是怎樣的呢？答案是：確保對法定預算授權的遵從——在政府會計上記錄并跟蹤其實施，就是最基本、最正式和最頻繁的操作機制；基于支出周期的政府會計，正是其中最核心的成分。完整的支出周期覆蓋四個階段：支出授權（及其分配）、支出承諾、交付核實和款項支付。后三個階段屬于法定授權的實施和解消階段。這里不打算詳細討論細節。

企業會計思維不可主宰政府會計改革

全球范圍內最近30年的政府會計改革，主線是在NPM思維下將原本應用于企業的權責財務會計引入公共部門：首先應用于會計、然后是財務報告、最后是政府預算（權責預算目前只有新西蘭、澳大利亞和英國采用）。這個改革思路明顯地主宰當前中國的政府會計改革，包括采用使用權責會計編制和披露政府財務報告。

權責會計確有其必要，對于績效管理和信息披露的重要性尤其如此。然而，重要性和緊迫性總是相對的。在以法定預算授權為基石的財務合規性控制問題得到系統解決以前，以權責會計作為公共部門會計改革的戰略重點并不適當，盡管引入權責基礎會計確有其價值。真正緊要的不在于是否重要，而在于戰略次序。只要確認政府對出稅人的受托責任至高無上，只要確認行政部門需要證明自己的行動與其職責相符，也就是不僅要對由其產生因而賦予其職責的立法機關負責——正如“一府兩院對人大負責”（十八屆三中全會《決定》語），也要對公眾負責，發展全面的預算會計應優先于發展權責會汁的改革思路，即應得到確認。

以此言之，當前的政府會計改革戰略重點與次序存在偏差，需要適當矯正，包括基本理念和思考結構的矯正。在政府中，責任為王；在企業中，業績為王。這種基本差異，決定了企業會計思維的改革取向主宰政府會計，很可能出現重大偏差。事實上，全球范圍內，公共部門引入權責會計的經驗非常有限，成功的案例少之又少；而且多數嚴肅的國際組織和學術研究并不主張發展中國家在其基本的合規性控制得到系統解決之前，特別是在現金會計未被完善、全面的預算會計體系沒有得到系統確立之前，即引入權責基礎的會計改革。與基本面改革相比，企業會計和NPM取向的會計改革的收益非常有限。而風險卻很高。