管理會計理論基礎的擴展應用

【摘 要】 管理會計應用于實踐的發散性特征使管理會計的理論基礎更具寬泛性。為了提高管理會計的預測功能與解釋功能，對影響管理會計形成與發展的理論基礎進行歸納和整理顯得十分必要。從經濟學理論、行為與組織理論、戰略與價值管理理論等視角分析管理會計的擴展應用，并重點圍繞管理會計的三個基本構成要素，即“價值增值”、“管理控制”和“信息支持”探討管理會計理論基礎的創新發展，對于中國特色管理會計理論與方法體系的建設具有重要的促進作用。

【關鍵詞】 管理會計； 理論基礎； 擴展應用

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）10-0126-07

一、問題的提出

任何學科的發展均離不開理論的支撐，管理會計的創新與發展也是如此。管理會計作為一門年輕的學科，其理論基礎并不扎實。不同學者針對所研究對象或問題的不同，應用的相關理論也不盡相同。20世紀末，因學者所持的理論基礎不同，產生了兩種有關管理會計發展的觀點：一種觀點認為，21世紀管理會計的主題將以核心競爭力的培植為特征；另一種觀點認為，21世紀管理會計主題以“價值創新”為特征。前者是基于管理學派的能力理論而延展的，后者是基于管理學中創新學派的思想而形成及發展的。結合對管理會計理論基礎的文獻梳理，在已有的管理會計研究成果中，使用最多的是經濟學理論（約30%），其次是組織行為學理論（約占10%），再次就是戰略管理、社會學等其他的理論基礎[ 1 ]。有人通過對管理會計范式的考察，將管理會計理論基礎分為三大類，即經濟組織理論、價值管理理論和權變理論[ 2 ]。一般來講，經濟學是管理會計中最重要的理論基礎，管理會計教材中經常出現的諸如機會成本、邊際成本、價格彈性等概念就是經濟學方法在管理會計理論中應用的體現。經濟學是一門非常宏大的學科，包括宏觀與微觀經濟學，經濟學理論應用于管理會計較多的是微觀經濟學；經濟學還可以劃分為理論經濟學與應用經濟學，從這個視角考察，管理會計中應用比較普遍的是應用經濟學。

近年來，經濟新常態給管理會計帶來了機遇與挑戰，迫切需要相關的理論基礎加以詮釋。以資產管理為例，中國作為一個互聯網大國，對于“粉絲”等數量資源是否計入資產并加以計量等正在成為一個新課題。2015年7月，中國互聯網絡信息中心（CNNIC）發展統計報告顯示，上半年我國共新增網民1 894萬人；截至2015年6月，互聯網普及率為48.8%，我國網民總數已達6.68億人，網民中使用手機上網人群占比為88.9%。這種“粉絲”資產可能在未來給企業帶來價值，將其列入資產也是一種必然。但是，“粉絲”隊伍的“穩定性”卻又是最難以控制的，大量的“水軍”充斥在互聯網的虛擬世界中（“水軍”指受雇于網絡公關公司，為他人發帖回帖造勢的網絡人員，以注水發帖來獲取報酬），如何防范與此相關的各種風險，增強創新經濟帶來的資產價值等需要有相關理論基礎的支撐。因此，加強管理會計理論基礎的研究，不斷擴展和創新應用這些理論與技術方法，對于促進管理會計發展，構建中國特色的管理會計體系具有積極的現實意義。

二、管理會計理論基礎的擴展

隨著經濟學尤其是微觀經濟學以及管理學理論的發展，管理會計理論基礎中的信息經濟學、行為科學、組織管理學等正在不斷地擴展邊界，并有機地嵌入了諸如產權理論、競爭理論、戰略理論、互聯網理論等新的理論內涵，使管理會計理論與方法體系得到進一步的豐富和發展。

（一）經濟學理論

整理現有的管理會計研究文獻，學者們應用頻度最高的經濟學理論主要有信息經濟學理論、委托代理理論、博弈理論等。

1.信息經濟學理論在管理會計中的應用

信息經濟學的研究有兩條主線：一是以弗里茲·馬克盧普和馬克·尤里·波拉特為創始人的宏觀信息經濟學；二是以斯蒂格勒和阿羅為代表的微觀信息經濟學[ 3 ]。后者是信息經濟學研究的主要流派，它重點考察運用信息來提高市場經濟效率的發展機制。微觀信息經濟學通常以“交易雙方的信息不對稱”以及“所得到的信息是不完全的”為兩個基本假設，據此對不同交易對象及其交易活動進行研判或尋求政策依據。近年來，隨著以“互聯網+”為代表的大數據、云計算等移動通信技術的發展，傳統的“信息不對稱與不完全”的假設已不明顯或正在削弱。譬如，在“互聯網+”的情境特征下，數字經濟的發展使企業相關的稅收、海關、銀行、工商、統計、社會保障等信息實現了及時的監控，信息獲取變得更及時、公開與全面。信息使用者可以借助于信息技術手段，合理、科學地完成管理會計的預測與決策功能。換言之，基于“互聯網+”的管理會計信息支持系統對于實現全球經濟一體化條件下的管理會計目標已不再是一個難題。早期沃爾瑪等全球性公司采用的每兩小時編制一次合并報表的“神話”，在今天已經成為管理會計的一種“常態”。

2005年，一年一度的管理會計終身貢獻獎頒給了加拿大不列顛哥倫比亞（British Columbia）大學工商學院會計學教授蓋洛德·費爾瑟（Gerald Feltham），其獲獎的成果之一就是將信息經濟學和代理理論應用到了管理會計之中，代表作是1967年發表的《評價用于管理決策的會計信息變化的理論框架》一文[ 4 ]。它表明，管理會計也是一門多學科融合發展的知識體系，信息經濟學等經濟學科嵌入于管理會計，促進了管理會計知識能力向高層次轉化的進程。

2.委托代理理論與博弈理論的應用：信息經濟學的擴展

信息經濟學理論與行為科學等的融合可以進一步發展出委托代理理論、博弈理論等新的分支學科。西方學者往往把非對稱信息條件下市場參與者的經濟關系稱為委托代理關系，因而非對稱信息經濟理論被稱為委托代理理論。委托代理理論的核心問題是：委托人和代理人之間如何進行合約安排，出資者怎樣約束經理人并且有效地調動經營者的積極性。作為一種契約關系，必須明確規定代理人為了委托人的利益應當采取何種行動，委托人應相應地向代理人支付何種報酬。在眾多的委托代理關系中，有兩類現象極為典型，從而形成兩種模型：一類是研究事前非對稱信息條件下出現的“逆向選擇”模型，另一類是研究事后非對稱信息的“道德風險”模型。逆向選擇是指由于信息不對稱而導致的市場資源配置扭曲現象；道德風險是指代理人利用自己的信息優勢，通過減少自己的要素投入或采取機會主義行為來達到自我的最大效用。在互聯網與大數據等大范圍信息條件下，逆向選擇帶來的負效用得到了一定的抑制；而與道德風險相關的敗德行為，在信息充分披露的同時，仍需要設計最優的契約安排。根據委托代理理論，企業必須強化管理會計的控制系統，設置各種預算激勵方式和績效考核獎懲辦法，使代理人的行為與委托人的利益相一致，以此激勵各級管理者，促進經營者以企業整體利益為重，防止“個人利益至上”等次優化現象[ 5 ]。

自20世紀80年代起，博弈理論成為了主流經濟學的一部分，并逐漸在微觀經濟學中占據重要地位。微觀經濟學的經典分析是一種局部均衡分析，而在博弈理論基礎上，經濟學分析的重點開始關注經濟活動參與者行為的相互作用和相互影響，從而使經濟分析更貼近實際。博弈理論強調企業戰略導向的利益均衡，使管理會計的“價值增值”理念轉換到真正實現企業效用最大化和資源配置最優化的路徑之中，使經濟學對理性人的假設和研究從有限理性階段進入相互依賴理性的階段。同時，除了方法論的貢獻外，博弈理論至少還有兩點貢獻：一是拓寬了經濟學的研究領域，加深了經濟學的分析廣度；二是突出了理性人在經濟分析中的價值和地位。此外，博弈理論進一步促進了信息經濟學與產權經濟學等的融合。以產權經濟學為代表的產權理論主要研究兩個問題：一是企業的產權地位或擁有什么產權；二是企業內部的權力配置。現行會計報告中的權益變動、股東變動，以及增值表等，均是產權理論在管理會計中延展的結果。嵌入產權經濟學的博弈理論還使現實經濟活動中的資本重組、產權流動以及整個社會資源的合理配置等有了堅實的理論支撐。

（二）行為與組織理論及其發展

行為理論與組織理論往往是交叉應用于管理會計理論與方法體系之中的。行為理論強調管理主體的主動性與能動性，即堅持“以人為本”，關注行為主體的態度、積極性等對工作及其效率的影響，并致力于改善行為參與者的主觀條件，從而帶動相關客觀因素的改變，以期從總體上完善管理會計的制度體系，提高管理會計控制系統和信息支持系統的效率與效益。行為理論包括組織行為與個人行為。從組織行為理論觀察，不同的企業、不同的環境，會產生不同的管理會計文化，隨著激勵理論與權變理論融入到組織行為之中，管理會計控制系統對于優化預算管理、制定業績管理制度、完善績效評價機制、提高組織管理效率等起到了積極的作用。通過認知心理學和行為決策理論在組織行為中的運用，提高了管理者決策的科學性與有效性[ 6 ]。從個人行為理論觀察，將社會心理學和工業心理學應用于個人行為研究之中可以發現，針對個人對管理會計制度的接受程度狀況，“滿意情境”會有差異。對滿意程度高的人，其執行效果就強；反之，其執行績效就差。行為理論高度重視對企業資源的開發和利用，在強調資本導向的前提下，關心愛護員工，通過改善勞動條件提高勞動者工作生活的質量，培訓勞動者的生產技能，調動人的積極性，進而提高勞動效率。行為理論與社會責任理論的結合，使利益相關者理論在管理會計實踐中得到體現。表面上看，企業減少或不給予相關利益人一定的“利益”，可能會增加企業的現金流，并帶來股東價值的增加。即，股東價值是企業營業收入、成本費用的函數，通過增加營業收入或降低成本費用必然會增加股東價值。然而，如果對管理者或員工的激勵不足，他們在工作中的投入精力就會下降，進而造成銷售收入的萎縮，或管理者采用增加在職消費等方式提高代理成本，反而會減少現金流，進而減少股東財富。因此，企業的組織行為必須兼顧不同利益者的權益，構建利益相關者共生的商業生態圈。

組織理論經歷了三個發展階段：（1）傳統組織階段。時間約為20世紀30年代左右，其重點是分析組織的結構和組織管理的一般原則，涉及的組織理論主要有目標、分工、協調、權力、責任、授權、層級、集權與分權等。（2）行為科學階段。時間約在30年代之后，它以人際關系為研究重點。這一階段的理論不只是停留在靜態研究的方法上，而是針對人和組織活動過程，如群體和個體行為，人和組織的關系、溝通、參與、激勵等實施組織管理。（3）系統管理階段。時間約為20世紀的50—60年代，它是在“老三論”的引領下，將系統觀嵌入組織，強調組織行為的整體性，視組織為一系統，從系統的相互作用和系統同環境的相互作用中考察組織的生存和發展。組織理論的目的是通過組織行為的優化，尋求組織在管理會計價值創造中實現價值增值的平衡。這一理論的形成和發展是人類認識組織及其活動規律的體現。當前，在“互聯網+”、“大眾創業、萬眾創新”以及“工業制造2025”、供給側改革的背景下，組織理論出現了許多新的變化。譬如，“零成本”組織、協同組織等的形成與發展將成為一種新趨勢[ 7 ]。這些現象表明，在互聯網新經濟時代，管理會計的對象已由過去對實物資產的管理轉向主要對信息技術資產、信息技術活動等的輕資產或虛擬資產的管理；管理會計控制系統的結構性特征也由傳統的多層次等級管理結構向系統性、無邊界的網式結構轉變；管理會計的信息支持系統將更多地關注市場占有率、質量水平、客戶滿意度、員工狀況、創新驅動等非財務信息，并對企業的經營目標與戰略、產業結構與轉型升級，以及影響企業發展的背景因素與前瞻因素等加以格外關注。

（三）戰略與價值管理理論及其發展

1965年，美國學者安索夫（H.I.Ansoff）系統地提出了公司戰略的概念。目前，“戰略”一詞已廣泛應用于企業管理之中，并深度嵌入管理會計的研究之中。競爭優勢是戰略的焦點或核心所在，獲得基于競爭優勢的財務績效是企業戰略的根本目的。邁爾斯和斯諾根據企業對外部環境變化所持的不同戰略，將企業分為防衛型、開拓型、分析型與被動型四類。以哈佛大學商學院波特教授為代表的美國學者對戰略管理展開了系列研究。譬如，波特圍繞“戰略”理念，在那一時期先后出版了《競爭戰略》（1980年）、《競爭優勢》（1985年）、《國家競爭優勢》（1990年）等著作。再如，卡普蘭教授結合“戰略”思想，對作業成本法（ABC）等進行了不斷的完善與拓展，使傳統管理會計的執行性決策向決策型戰略管理和權變性戰略管理轉變，為組織的整體和長期的戰略性發展提供有用的信息。嵌入公司戰略的管理會計可以分成兩個發展方向：一是管理會計內容擴展的視角。譬如，引入競爭者會計和客戶會計，并結合企業或企業群組織間的關系控制以及研究開發相關的過程控制等。二是管理會計戰略規劃視角。譬如，通過對管理會計的戰略性思考與戰略理念的轉變，結合經濟新常態下宏觀經濟形勢的變化，研究管理會計系統的演變趨勢、管理會計控制系統、信息支持系統與戰略的關系，以及基于實體價值鏈與虛擬價值鏈的管理會計研究等。

價值管理理論是整體價值觀與價值活動觀、內在價值觀與外在價值觀的統一，它強調的是管理會計的戰略視野和全局觀念。比較有代表性的觀點主要有邁克爾·波特的“價值鏈分析（Value Chain Analysis）”、詹姆斯·邁天的“價值流管理（Value Current Management）”，以及湯姆·卡普蘭提出的“價值管理（Value Management）”等[ 8 ]。從公司戰略角度而言，公司價值管理就是通過價值創造實現最大程度的價值增值。公司價值管理的結構性特征如圖1所示。

圖1表明，因評價企業價值的具體結構差異而形成了不同的企業價值觀，主要包括：（1）股東價值（會計衡量）=凈資產或凈收益；（2）經濟增加值（內部評價）=凈收益-股權資本成本；（3）市場增加值（外部評價）=企業市值或評估值-資本賬面價值。管理會計從本質上講是企業組織的一種價值管理行為，它以經營活動為核心，目的是實現組織戰略，創造組織價值。企業組織在努力創造顧客價值的同時，實現自身新的價值增量。近年來，基于戰略視角的管理會計研究又通過“互聯網+”、“中國制造2025”、“供給側改革”等理念促使管理會計向戰略重組、網絡設計等內部流程重組及行業價值鏈、供應鏈的領域擴展，并結合產權經濟學將他人的資源（所有權意義上不屬于自己的資源）整合在企業的戰略資源框架之中，通過協同共有或相互利用使網絡與結構位置融合，把內部挖掘資源轉向從外部尋求發展。進一步講，企業戰略與管理會計的融合發展，不再是單一的實現生產經營利潤，還從資本經營與環境經營中獲取收益；企業利潤的范圍也從傳統的外部經營轉向從整個產業獲取利潤，或者從整個社會獲取價值增值。譬如，通過外包、契約關系等，整合外部不屬于自己的社會資源為己所用；結合“互聯網+”分解傳統的價值鏈，把成本高、附加值低的環節交由外部去完成，而企業自身則著重抓技術、品牌和標準這些附加值高的環節。

（四）權變理論及其發展

權變理論（Contingency Approach/Contingency Theory）起源于系統論，20世紀60年代末70年代初在經驗主義學派基礎上進一步發展而成，是以具體情況及具體對策的應變思想為基礎而形成的一種組織管理理論。權變理論的內容主要涉及：（1）組織結構的權變理論，將企業組織視為一個開放系統，并試圖從系統的相互關系和動態活動中考察和建立一定條件下最佳組織結構的關系模型。（2）人性的權變理論，認為人是復雜的，要受多種內外因素的交互影響。因而，人在勞動中的動機特性和勞動態度，總會因其自身的心理需要和工作條件的變化而不同，不可能有統一的人性定論。（3）領導的權變理論，認為領導是領導者、被領導者、環境條件和工作任務結構四個方面因素交互作用的動態過程，不存在普遍適用的一般領導方式，好的領導應根據具體情況進行管理。

權變理論強調應關注組織內部與外部環境的相互影響，認為組織是由相互影響的子系統組成的，并且認為沒有哪種組織形式在所有環境中都是最優的，組織特有的形式應該最適合于其特有的環境，從而，權變理念對管理會計的研究有了這樣一個假設前提：不存在廣泛適用于所有環境、所有組織的管理會計系統。在管理會計理念和思維模式上，不能再停留在“線性生產”上以謀求企業的高速增長；在發展過程中不能再局限于一種產品、一種傳統思維，而是必須以為顧客創造價值為前提，深刻理解和把握新常態下顧客的消費特點，研究顧客對性能、質量、服務、送貨時間和價格等因素的偏好，實現顧客多元化、產品多元化、服務多元化的“多維組合”。權變理論表明，管理會計的實踐中不存在“普遍最優”的系統結構特征，管理會計工作者必須結合管理會計的發展，有針對性地選擇管理會計技術方法或管理工具[ 9 ]。中國特色的管理會計是政府導向性與企業自主性的統一，但在具體的管理會計工具應用中，企業的自主性往往起著非常關鍵的作用，如果企業本身缺乏應用管理會計工具的動力，僅依靠外界（如政府層面）的推動，這種管理會計工具的應用最終必然是流于形式。通過將權變理論結合應用于相關的理論基礎之中，可以提高企業自覺應用管理會計的積極性。權變理論告訴我們，管理會計工具或技術方法是中性的，利用得好能夠促進企業的經營管理；利用得不好，則會誤導企業經營決策，并給企業帶來更大的經營失敗。

（五）其他理論的應用

盡管管理會計缺乏自身會計方面的理論基礎，但相關的學科理論對管理會計的影響是極為廣泛的。除了上述理論基礎之外，還有社會學等其他理論對管理會計發展起著積極的推動作用。長期以來，社會學家忽視了會計在改變經濟方面的作用。直到20世紀50年代，這種興趣才重新浮出水面，隨即在20世紀60年代產生“行為會計學萌芽”[ 10 ]。1976年，《會計、組織和社會》（Accounting Organization and Society）期刊的出現有力地推動了人們對會計的組織和社會學內涵的研究。社會學理論為管理會計中預算及業績評價的行為特征研究提供了基礎，管理會計不再被看作一個純粹的技術過程，而被看作組織和行為的過程[ 11 ]。管理會計內涵將隨著社會學和社會學科環境的發展而發生變化。譬如，社會經濟學“嵌入理論”的應用使管理會計的影響變得更加豐富。嵌入權變理論的管理會計，不僅涉及管理會計的管理控制系統本身，如業績評價、預算制定和成本系統等對管理會計活動的影響研究，還通過對管理會計信息支持系統交互項的檢驗來考察管理會計管理控制系統的業績后果，這對于管理會計理論研究與實務發展起著推動與促進的作用。此外，以移動互聯網技術為代表的新經濟理論在管理會計中的應用，使管理會計與科技創新的滲透及相互驅動變得更加強烈，不同國家文化背景與企業文化背景又進一步促進了管理會計的變遷與發展。為此，企業組織在努力創造顧客價值的同時，必須加快實現自身的價值增值。

三、嵌入擴展理論的管理會計創新

筆者認為，管理會計是以價值增值為目標，借助于管理會計的管理控制系統和信息支持系統而實施的一系列管理活動。其中，“價值增值”、“管理控制”和“信息支持”是管理會計概念的三個基本構成要素。結合管理會計理論基礎的擴展應用，圍繞管理會計的三個基本要素，可以從以下方面體現管理會計的創新特征。

（一）多種理論的融合應用有助于豐富和發展管理會計的“價值增值”目標

“管理會計既是一門有助于提高經濟效益的學科，也是一個有助于企業創造和分配價值的決策支持系統。”[ 12 ]管理會計的“價值增值”不僅體現在投入資本的價值增值上，更要體現在整個企業的增加價值上（如新增的價值創造量）。行為與組織理論表明，依據心理學理論有針對性地圍繞管理者與員工的內在動機配置適當的“滿意情境”，如股權、期權等手段，可以增強管理會計激勵機制的效率與效果，進而豐富和完善管理會計的“價值增值”目標。傳統觀點認為，管理會計必須以資本為導向，強調資本為王理念[ 13 ]。這種以資本價值最大化為目標的觀點，從博弈理論的視角考察是不恰當的。管理會計作為企業管理的一種重要工具，它需要借助于企業的價值創造實現新增的價值量，只有建立在新創造價值最大化基礎上的資本價值最大化才是管理會計“價值增值”的內在要求。資本價值最大化可以是實體經濟中創造的價值，也可以是虛擬經濟中創造的價值，其與管理會計強調的價值增量存在一定的差異性。作為資本擁有者的出資者憑借其資本可以參與企業已經實現的最大利潤的分配，而不會必然帶來新增加的超額價值實現量。“出資者在最大化了的新創造價值的蛋糕中能夠分享多大的份額取決于政府、出資者、經營者和員工進行分配博弈的較量。”[ 14 ]從這個意義上講，新增價值量（即增加值）這一概念有助于豐富和發展管理會計的“價值增值”內涵與外延。依據博弈理論，上述四個博弈主體在參與已實現的價值分配時，若其擁有的資本結構不變，出資者分配所得的利潤越多，意味著企業新創造的價值越大。即，利潤與新創造價值之間存在此消彼長的關系。而現實中，這四個博弈主體的分配結構往往是動態變化的，因此，將這種資本價值最大化目標作為管理會計的“價值增值”目標不具備合理性與穩定性。

依據信息經濟學理論，管理會計的“價值增值”目標除了受經營者努力程度的影響外，還會受到各種宏觀因素的影響，主要是三個方面：一是自然環境因素，如自然資源壟斷或者自然災害；二是市場環境因素，如市場普遍的漲價與跌價；三是政策環境因素，如國家政策的整體和普遍的調整等。然而，結合競爭理論與產權理論分析這些影響，管理會計中的“價值增值”包含那些資源稟賦或政策利好帶來的收益增加內容，也許是應當的。戰略與價值管理理論告訴我們，創造價值是管理會計的一種重要使命。然而，在管理會計活動中提高價值發現的能力也是企業核心競爭力的一個重要組成部分。這再次為我們認識管理會計的“價值增值”概念提供了新的思路。此外，就會計本身而言，由于會計制度具有的不完備性，依據會計準則核算所得的結果也是信息不完全的，若僅僅依靠財務報表中的收益信息作為管理會計“價值增值”的目標也是不恰當的。以TMT（Telecommunication，Media，Technology）類公司為例，這種以輕資產為主的公司（“TMT”是指電信、媒體和科技整合在一起的公司，代表未來電信、媒體＼科技與信息技術融合的趨勢）反映在財務報表中的經營狀況往往是不完整的，它可能僅將獲利的業務列示在報表之中，而那些投入大且不獲利的業務可能沒有計入會計核算及其相關的報表之中。譬如，采用第三方付費模式的企業，其披露的分部報告將嚴重高估有償服務的盈利能力，對報表使用者產生誤導。若據此來判斷管理會計的“價值增值”情況，必將對企業的各項決策產生負面影響。

（二）組織行為學與委托代理理論等為管理會計控制系統的完善與發展提供理論基礎

管理會計從組織行為理論中吸取了豐富的營養，促進了管理會計理論與方法的發展。在“互聯網+”、“大眾創業、萬眾創新”以及“中國制造2025”和“供給側改革”等新的組織環境下，組織行為理論與網絡新經濟理論相互融合，在創新驅動的引領下，企業小批量、個性化將成為組織發展的一種趨勢。結合組織行為理論的擴展應用，有針對性地實施定制化生產，強化管理會計的細分核算，擴展傳統管理會計中的標準成本、作業成本等技術方法，實施財務與業務一體化，為管理當局提供決策所需的戰略信息，努力創造價值，幫助決策者作出明智決策，實現企業的可持續性成功等，是管理會計控制系統的客觀需要。從傳統的實體價值鏈向以網絡價值為代表的虛擬價值鏈的轉變，組織的協調、組織的文化建設變得越來越重要。強化組織行為理論的應用，通過分工協作，優勢互補，實現輕資產、去庫存、低成本、快周轉、高回報，將成為管理會計價值增值追求的新目標。智能制造促進了組織的智能化。未來10年，基于信息物理系統（Cyber Physical System，CPS）的智能化，產品全生命周期和全制造流程的數字化以及基于信息通信技術的模塊集成，將形成一個高度靈活、個性化、數字化的產品與服務的生產模式[ 15 ]。依靠資源整合、合作競爭、協同共生，采用外包、眾包和聯盟等戰略實現輕資產和OPM（利用別人的錢賺錢）運營，已經成為新經濟、新業態企業為社會、為股東創造價值的新途徑和新方法[ 16 ]。社交網絡和虛擬網絡為企業組織提供的無邊界化的制度創新，已經成為整合各方資源的最有效手段。這種新的組織模式不僅符合成本效益原則，也是提升企業規模的捷徑。

在“互聯網+”的組織行為理論背景下，企業中存在的大量商業模式創新離不開管理會計的管理控制系統與信息支持系統的保障。互聯網企業形成的平臺經濟具有資金規模大、資金流量集中的特征，如何實施有效的管理與控制，并在不違背法律法規的基礎上實現“價值增值”，需要借助于相關理論基礎的支撐。譬如，2012年支付寶作為一種新生事物出現時，許多人質疑近百億的資金沉淀在馬云的公司中，利息如何處理？如果作為公司的收益則違反了法律法規。對此，馬云迅速撇開這一話題，對媒體表示：自己沒有在淘寶網購過物，也不會用支付寶。阿里官方則說：我們沒有動過錢，錢都是由工商銀行托管的……馬云號稱有4萬員工，而實際上經常出現在公司辦公場所的運營人員可能只有5—6千人。這種創新的組織形式采用什么樣的理論加以解釋，如何處理由此帶來的管理會計（員工的高薪激勵等）問題值得研究。再如，通過商業平臺創新和實施平臺戰略帶來的用戶和資源積聚效應如何進行估值，員工的貢獻率與其業績所得應當如何匹配，等等。最近發生的“e租寶”事件，進一步映射出互聯網經濟的制度缺陷。因此，綜合應用組織行為學等理論知識，加強管理會計的制度建設，提高管理控制系統的有效性、科學性與針對性具有十分重要的現實意義。

委托代理理論是過去40年來契約理論最重要的發展之一，它隨著學術界對企業內部信息不對稱和激勵問題的探討而得到深入發展。委托代理理論是研究企業績效評價問題的基礎，或者說，正是由于企業存在委托代理關系，管理會計的績效評價才成為必然。即，如何構建一套有效的激勵與約束機制，控制和約束代理人按照委托人的意愿行事，以及激發代理人按照委托人希望的目標正確做事。基于委托代理理論的管理會計控制系統的價值主要有：（1）內部監督價值，包括企業委托人、代理人雙方的信息狀態，以及監督系統成本效益分析與應用情況；（2）盈余管理價值，重點考察企業內部信息披露的合理性與適當性，以及在代理人私有信息存在的情況下實現信息披露帕累托最優的能力；（3）成本管理價值，在零和博弈條件下，借助于信息經濟學理論選擇委托人的最優成本分攤政策；（4）績效管理價值，具體包括業績考核與回報評價，績效模型的設計可以從敏感性視角入手，權衡不同業績和回報評價的最優組合。這些方面作為管理會計控制系統的有效補充，構成了企業績效評價的基本框架。此外，委托代理理論與產權理論等的結合，對于當前國有企業改革具有積極的指導價值。譬如，在國有企業混合所有制改革中，如何防范國有資產流失？采用什么樣的方式來吸引民間資本？外資允許進入哪些行業？如何加以正確的引導、規范？怎么來降低當事人的改革風險？這些問題均需要管理會計控制系統發揮積極的功能作用。

（三）信息經濟學與權變理論等為管理會計信息支持系統的完善與發展提供了理論基礎

管理會計作為會計系統中的一個組成部分，其目標定位主要包括：一是提供信息，以幫助管理當局作出明智的決策；二是利用信息，促進信息使用者瞄準并努力實現組織的目標。信息經濟學對管理會計研究的重要貢獻在于，將信息系統選擇與信息系統設計區分開來，并嵌入于管理會計的信息支持系統之中。傳統的管理會計研究注重信息系統的設計，缺乏面對日益復雜化環境的應對能力，導致管理會計技術方法或管理工具的“相關性消失”。信息選擇觀能夠自發地引導研究者去關注某些管理會計技術方法或管理工具的應用情況，并通過成本效益的比較，尋找出管理會計簡單工具與復雜工具各自的優缺點。借助于信息經濟學理論，通過信息的傳遞、溝通，在博弈理論與產權理論等的配合下為管理會計的理論研究提供了一個新的視角，它有助于從一些基本理論問題上對管理會計現象作出新的和科學的解釋。另外，也對現實經濟活動中出現的經濟業務尋求合理的會計處理，拓展了會計學的范圍，譬如對當前國有企業混合所有制改革中的產權流動、經濟新常態下的企業兼并重組及“互聯網+”環境下的社會資源合理配置等均起到積極的促進作用。

信息經濟學的創新應用具有重要的現實意義：一方面，信息經濟學應用于管理會計的信息支持系統之中，有助于提高管理會計控制活動的有效性，提高管理會計的信息質量；另一方面，信息經濟學結合權變理論等的應用，使管理會計信息支持系統的決策相關性得到提高。借助于信息經濟學理論，可以增進管理會計的系統性、合理性與有效性，搭建管理會計理論與實踐溝通的平臺。傳統的會計信息系統中缺乏信息成本的披露或揭示，經營管理層面的信息資料也往往不完善或不全面，進而難以采用最先進的信息技術條件加以充分的利用。基于信息系統選擇與信息系統設計綜合應用的管理會計信息支持系統則可以為管理當局防范風險提供一種備選的手段或方法，大幅度提高了管理決策的科學性。以管理會計中采用的作業成本法（ABC）為例，通過ABC理論模型的設計使經濟學成本曲線得以有效選擇，實現了多產品和多客戶型企業的經濟分析，這在幫助理解復雜企業的經濟成本函數方面是一個很大的進步。同時，由于管理會計學家熟悉現實企業的系統、結構和管理過程，這在推動管理會計學家與經濟學家之間建立相比較的競爭優勢起到了積極的推動作用。

權變理論較好地對管理會計技術方法或工具進行了整合，建立了多變量和動態化的新管理規則，通過實事求是、具體情況具體分析等精神提高了管理會計的實用性和針對性。在全球競爭不斷加劇、外部環境不確定性增強的情況下，結合權變理論思考和探索管理會計的發展方向意義重大。將權變理論嵌入于管理會計的制度創新之中，是現階段管理會計的一個重要特征。面對日益復雜的管理會計環境，綜合考慮政治、經濟、文化、社會心理、形勢與政策等的變化，并適時地調整企業的決策與行為組合，確保企業取得最大的經濟效益，必須依賴于管理會計的權變思維[ 17 ]。權變理論的創新應用，為“互聯網+”等理論嵌入管理會計信息支持系統，促進信息決策效率的提升起到了重要的推動作用。針對企業情境特征的差異性，管理會計控制系統在管理會計信息支持系統的輔助下采取恰當匹配（appropriate match）的決策方案，使管理會計的預算管理、績效評價、轉移定價等發揮出更積極的效果。

管理會計作為“社會理論”，必須把社會性置于首位。從完整性角度觀察我國的管理會計可以發現，它是由計算、管理與社會體系共同組成的管理活動。在當今環境保護日益受到關注的情況下，越來越多的企業開始重新思考大批量生產、資源消耗型企業的運營方式，進而考慮實行循環型經營。近年來，環境成本作為環境保護活動的重要指標，迫使許多企業致力于水或有機溶液以及用于捆包的泡沫等的使用量、產品的分解時間、零部件數量等非財務性指標的降低活動。在這里起關鍵作用的是LCA（Life Circle Assessment，即生命周期評價）。所謂LCA是指以從原材料采購到設計、生產、使用、回收以及最終的廢棄物處理這一產品的壽命周期為對象，定量地估算、評價用于產品的資源、能源以及產品所釋放的環境負荷，進而評價產品對環境產生的潛在影響的一種方法[ 18 ]。明確管理會計的社會性是社會學理論在管理會計中擴展應用的體現，管理會計的信息支持系統要為環境成本的內部化提供支撐，使目標成本包含環境成本以及生命周期成本中應該由企業承擔的社會成本部分等。同時，將權變理論與社會學理論相結合，需要加快對供給側方面的結構性改革，引導消費者環境意識的提升，實施綠色采購、綠色生產與綠色消費。盡管以持續性發展為基礎的管理會計已得到共識，但是現在還沒有具體的計量手段來評價微觀層面的實施效果。因此，管理會計信息支持系統必須扎扎實實解決好這一問題，并將其應用于管理會計的控制系統之中，為實現企業的“價值增值”目標貢獻自己的力量。

四、結束語

根據管理會計研究中所依據理論的不同，研究成果及其在實踐中的具體應用往往會出現不同的效果。經濟學理論對管理會計的影響最為深刻，全面預算、責任會計、成本管理與控制、質量成本與管理、及時制和標桿管理等都受益于經濟學在管理會計中的應用。目前，信息經濟學與委托代理理論等已經擴展到多元化的應用領域，從經濟學家關心的宏觀問題擴展到管理會計所關心的微觀問題。組織行為理論與戰略管理理論等的結合使管理會計的長期戰略與短期目標有了協調的基礎；權變理論與博弈理論等的擴展應用，提高了管理會計工具的靈活性與有效性。博弈理論強調策略相互作用下所實現的均衡，蘊意為個人利益與集體（社會）利益有機統一時才能真正地實現效用最大化和資源的最優配置，使經濟學對理性人的假定和研究從有限理性階段進入相互依賴理性階段。

多種理論的融合應用有助于豐富和發展管理會計的“價值增值”目標，在“大眾創業、萬眾創新”、“中國制造2025”規劃等提供的管理會計控制系統平臺上，理論基礎的擴展有助于提高管理會計工具的智能化水平。同時，通過將“互聯網+”、大數據、云計算等嵌入到管理會計的信息支持系統之中，有助于從“供給側改革”的結構性視角提升管理會計理論基礎的功效。管理會計理論基礎的建設是十分重要的，因為它關系到管理會計學科的發展，影響管理會計理論與實踐融合的緊密度與相關度。總之，要強化企業的理論導向機制，調動企業關注管理會計工具或技術方法應用的積極性與創造性。

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