管理會計工具及應用案例

溫素彬　陸檸

【摘 要】 作業成本法作為管理會計中成本管理的重要工具，將企業成本管理工作延伸至從產品構想的產生到最后的銷售，有效地彌補了制造成本法局限于對產品生產過程研究的缺陷，為企業建立系統的成本管理提供幫助。文章通過對作業成本法在高新技術企業的應用分析，探討了作業成本法的適用條件，以及它能為企業管理者提供更貼近實際的成本的原因。

【關鍵詞】 作業成本法； 適用條件； 手機行業

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）10-0133-04

一、引言

目前我國經濟增長整體放緩，許多行業出現不景氣的現象。在這一環境下，企業除了要注意對自身發展戰略的調整外，還要加強對自身成本的控制。尤其對高新技術企業來說，其生產的產品復雜多樣，面對的客戶多元，而且與一般行業不同的是，其研發支出較大，如果使用側重產品制造過程所發生成本的制造成本法對其成本進行核算，勢必存在較大的誤差。作業成本法根據成本動因找出消耗成本的原因，進而分辨出增值與不增值作業，大大提高了企業成本信息的準確性與及時性，更有利于管理者發現成本管理的重點，從而及時有效地作出科學決策，增強企業的競爭優勢。

二、作業成本法及適用條件

作業成本法（Activity Based Costing，簡稱為ABC），與方差分析、投資回報率一起被譽為20世紀會計理論發展中的三個重要創舉（Johnson，1990）。作業成本法以作業為基礎，以資源流動為線索，通過成本動因分析來分配、計算產品成本。作業成本法發展至今已經有將近30年的歷史，一般以1987—1989年哈佛大學教授卡普蘭（Robert Kaplan）和庫珀（Robin Cooper）發表的《成本會計怎樣系統地歪曲了產品成本》為標志。雖然作業成本法的發展初衷是為了對制造業企業成本進行更為準確的核算，但是目前該方法已經與產品設計、產品分析、產品決策緊密聯系起來，并且隨著作業成本法動態演進過程中自身的不斷完善，其應用范圍也逐步由制造業推廣至物流行業、貿易行業、金融行業等[ 1 ]。

盡管作業成本法有很多優勢，有助于管理者的成本決策以及業績評價，然而它并不是在所有行業都適用，它自身也有一定的適用條件：

1.從成本構成來說，間接生產費用要在產品生產中占較大的比重。Cooper & Kaplan認為，制造成本法下核算的產品成本會隨著產品間接費用的增加而失真[ 2 ]。這是因為制造成本法核算時一般采用直接人工小時或者直接機器小時進行分配，而由于企業間接費用較高，很多成本實際上并沒有納入核算范圍，從而帶來成本的扭曲。而作業成本法是基于作業前因后果進行分析的，能夠有效地對每一項間接費用進行細化管理，因此在這種方法下所計算出的成本將更加符合實際，提高成本信息的精確度。因此作業成本法更適用于間接費用所占比重較大的行業，其效益也更明顯。

2.從產品種類來說，作業成本法更適用于產品種類繁多、個性化差異較強的企業[ 3 ]。因為產品差異化程度越大，制造成本法籠統地依據產量分配間接費用的方法就越不可靠。而對于依據動因分析的作業成本法來說，雖然最終生產的產品是不一樣的，但是這些產品生產過程中有些流程卻類似，我們可以對這些同質作業進行相互合并，建立作業中心，依據作業中心對產品成本進行核算，這樣一來簡化了手續，二來成本信息也沒有失真，所以在這種情形下作業成本法也更加適用。

3.從作業環節及成本動因的確認來說，要明確且容易辨認。因為這兩方面主觀性比較強，如果可供選擇的因素比較多，將帶來成本信息的不準確，從而影響最終成本的判斷。

4.從技術方面來說，作業成本法對會計信息以及計算機技術要求較高。因為作業成本法相較于制造成本法，分配間接費用依據的成本動因是多樣的，成本對象也是多樣的，所以計算過程也更為復雜[ 4 ]。這就需要先進的計算機技術為收集信息、處理數據提供技術保障。

三、作業成本法手機行業適用性分析

手機行業屬于高新技術產業，其最鮮明的特征就是以知識密集、技術密集為核心，注重產品的研究、開發和技術服務。首先，隨著手機行業的不斷發展，直接材料、直接人工在其生產成本中所占比重越來越小，但是研發支出、軟件升級等費用所占比重越來越大，而這些費用一般都記在“管理費用”下的“研究開發費用”，并沒有計入產品成本，這樣就會造成生產成本偏低，從而依據產品成本所制定的價格也不準確。因此在對手機成本進行控制時，要更加注重對非生產環節的成本控制。其次，手機型號繁多，需要面向多元化客戶，但是不同型號手機生產過程中還是有很多共同流程的，結合前述分析，基于作業鏈分析的作業成本法更為適用。再次，手機行業產品更新速度快，產品壽命周期較短，并且行業內產品競爭壓力較大，這就需要不斷加強對產品成本的控制，從而在價格上形成競爭優勢。作業成本法通過對產品生產流程的全面分析，能提供更加全面的成本信息，有利于成本管理者作出更為準確的成本決策。最后，對于科技含量較高的手機行業來說，擁有大量高科技人才，因此不管是建立全面完善的信息系統還是需要現代化的技術設備，都并非難事，這一特點也為作業成本法的實施創造了有利的條件。總體來看，作業成本法能夠更加有效地為手機行業提供更為準確的成本信息，提高企業運營效率，從而增強企業的競爭力。

四、案例分析

（一）SX公司簡介

SX公司是一家綜合性通信制造業上市公司，在全球通信行業中處于領先地位。它生產開發各種先進的電信系統和設備，包括：運營商網絡、手機終端、軟件系統服務及其他產品等。手機終端作為其重點發展對象，在國內市場占據了主導地位，并且也已逐步成功進入國際電信市場。目前SX公司在國內已與中國移動、中國電信、中國聯通等中國主導電信服務運營商建立長期穩定的合作關系。作為中國電信服務運營商的手機產品主要提供商之一，SX公司注重對人才的開發與培訓，以客戶需求為導向，實施產品差異化策略，不斷研發出更加便捷高效的手機產品，從而使其手機用戶獲得更加流暢、方便的手機體驗，深受廣大消費者的喜愛。

2014—2015年，SX公司主要針對青年人群推出一系列時尚、美觀、高性能的手機產品，該系列包含了9種產品，其中MN-1、MN-2、MN-3作為公司主打產品，從設計到生產，公司耗費了大量的人力、物力、財力。雖然這三種產品屬于同一系列，但是各自之間差異還是比較大的：MN-1主要針對的是年輕女性，因此注重手機外觀以及拍照、音樂軟件等方面；MN-2主要針對的是商務人士，因此比較注重對辦公軟件的開發以及保密系統的完善；而MN-3沒有特定的針對人群，產品定位主要是大眾化，因此其重點在于對手機節能、手機存儲空間方面加以提高。剩余6種產品大致也可以歸為這三類，但是性能或者硬件構成方面要比上述三類稍差一些。因此本文主要對MN-1、MN-2、MN-3這三種產品進行作業成本分析。

（二）作業成本分析

1.手機生產流程

在建立各作業中心之前，首先需要對手機誕生過程有深入的了解，一部手機從“無”到“有”大致可以分為如下步驟：

（1）研發設計

手機定位明確之后，就開始對手機進行研發設計，包括手機的工業設計、手機的結構設計、手機的硬件設計以及手機的軟件設計。這個步驟需要多名專業技術人員共同完成。

（2）材料準備

這一步驟主要準備手機生產所需的零部件，公司材料均為外購。

（3）物料檢驗

正式開始手機生產之前，需要人員對外購材料進行檢驗，檢驗來料的外觀質量以及內在質量與公司訂單是否相吻合，避免差錯的發生。

（4）組件焊接

組件焊接包括對手機的聽筒、喇叭、麥克、按鍵板、LCD等組件的焊接，這部分的完成需要精確的機器設備以及人工的操作。

（5）半成品的檢驗

為了降低手機后期的拆機概率，在手機組件焊接完成之后，需要人員對其進行檢驗，檢測合格的半產品進入下一生產環節，不合格的半成品則進行返工改進。

（6）面殼和底殼裝配

這一步驟按照電腦設計程序進行，全程自動化。

（7）外觀檢查

依據手機的機型標準以及公司的產品品質標準，對裝配好的手機的外觀進行全面檢查，如有刮傷、裝反、色差等現象則需繼續返工。同樣這一步驟需要機器設備和人工共同完成。

（8）MMI（Man Machine Interface）工程測試

MMI工程測試需要專業MMI工程師借助相關設備對手機整體性能進行測試，包括手機基本功能測試、沖突測試、壓力測試、回歸測試。

（9）耦合測試

與MMI測試一樣，需要專業人員借助相關設備測試手機天線的性能是否良好，從而最大程度上減少“信號弱”、“不能接聽”、“找網慢或找不到網”等現象的發生。

（10）貼標、寫串碼并貼相應的入網許可證

（11）清潔機身裝入PE保護袋

（12）QA（Quality Assurance）檢測

通過對手機的安全測試、壓力測試、用戶測試、多界面部署、用戶支持，從而驗證手機是否能在給定的條件下進行工作。

（13）包裝出貨

2.區分直接費用、間接費用，建立作業中心

（1）直接費用

將外購材料費用計入產品的直接材料費用，將直接參加產品生產的工人工資以及按生產工人工資總額和規定的比例計算提取的職工福利費計入直接人工費用，MN-1、MN-2、MN-3年直接費用明細如表1。

（2）建立作業中心，選擇作業動因

基于上述手機生產流程的分析，建立6個作業中心：

1）研發設計。針對第（1）流程對手機各方面的開發，需要投入大量人力成本，以人工工時為衡量標準。

2）采購及倉管。針對第（2）流程對外購材料的儲存及管理，以采購金額為衡量標準。

3）啟動準備。針對第（8）、（9）流程中對一定產品進行抽查檢測，以機器所需要啟動的次數為衡量標準。

4）質量檢測。針對第（5）、（12）流程中對所生產的產品進行性能質量檢測，以檢驗時間為衡量標準。

5）加工。針對第（4）、（6）、（11）、（13）流程中手機組件的焊接以及外觀的包裝，以機器工時為衡量標準。

6）其他。針對難以歸入以上作業中心的部分，如水、電、車間管理人員的薪酬、辦公費、折舊費、差旅費等，以人工工時為衡量標準。

成本動因數據見表2。

3.計算作業成本

首先計算SX公司各作業中心的單位作業成本，計算公式：單位作業成本=各作業中心作業成本總額/該作業中心成本的動因總量。詳見表3。

其次計算MN-1、MN-2、MN-3每項作業中心的作業成本，計算公式：每項作業中心的作業成本=該項單位作業成本×作業動因量。詳見表4。

將各產品每項作業中心的作業成本相加，得出各產品間接費用。MN-1、MN-2、MN-3間接費用分別為11 044 500元、16 777 440元、6 667 690元。

最后計算產品總成本。根據產品成本=直接材料+直接人工+間接費用，可得：MN-1、MN-2、MN-3總成本分別為137 445 000元、21 777 440元、8 267 690元。

4.與制造成本法的比較分析

通過表5中產品成本的比較分析，我們發現MN-1、MN-2在作業成本方法下計算的產品成本要明顯高于在制造成本方法下計算的成本，而MN-3卻出現了相反的情況。出現這種情況的原因在于前兩種產品有特定的針對對象，其生產產量比較小，而MN-3的定位是大眾化，生產產量比較大。由這一現象可以得出：在生產技術相差不是很大的情況下，作業成本法更適用于對低產量產品的成本核算。

MN-1、MN-2作業成本法下的產品成本要高于制造成本法下的產品成本，兩種方法的本質區別就在于對間接費用的處理不同。雖然作業成本法與制造成本法相比，從每一項數據的取得到最后的成本計算，這一過程中有可能造成企業的費用增加，但是對于間接費用所占比重較大的企業來說，采用靜態的制造成本法進行核算，極有可能把構成產品成本最大的部分丟失。MN-1、MN-2兩種成本下的誤差都在30%左右，這是因為制造成本沒有將手機生產過程中最重要的一部分——研發開支的計算納入成本核算范圍，從而造成了產品成本的低估。而動態的作業成本法，基于產品生產流程，根據對資源消耗的跟蹤，不僅能讓管理者明晰產品成本的具體形成過程，更重要的是在該方法下所計算出來的成本也更加貼近實際，這對于成本控制、產品定價、企業戰略都有著極為重要的意義。

五、總結

本文主要對作業成本法的適用條件進行分析，并結合具體案例，對作業成本法整個計算流程加以分析運用。通過以上分析發現，作業成本法成本計算過程與實際耗費過程相一致，能提高企業成本計算的準確性，同時也能突出產品生產環節中的增值部分，減少浪費，從而幫助企業有效控制成本。作業成本法是一種成本管理方法，精確的成本分析能幫助管理當局制定更有效的成本戰略，從而提高企業運營效率，增加其競爭力。但是作業成本在具體實施過程中也存在一些困難，尤其是對作業中心的劃分，劃分不好的話，成本動因識別將出現問題，從而影響進一步的探索。對作業中心劃分過細會進一步加大數據搜集處理難度，也在一定程度上增加企業的間接費用，而作業中心劃分過于粗略又將帶來成本核算的不準確，因此要注意對其劃分度的合理把握。

【參考文獻】

[1] 寧亞平.作業成本法適用條件調查研究[J].財政研究，2012（3）：79-80.

[2] COOPER R， KAPLAN R. The design of cost man-

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