淺談作業(yè)成本法——以哲學(xué)的視角

盧虹汕

【摘 要】哲學(xué)是對整個世界的基本認(rèn)識，是對所有具體科學(xué)的概括和總結(jié)。哲學(xué)可以作為一把金鑰匙對世間萬物做出具體的解釋和分析。本文以馬克思主義唯物辯證法的基本原理和方法論對作業(yè)成本法這一成本會計研究的前沿具體從其產(chǎn)生、成長過程中面臨的阻礙以及未來的發(fā)展三方面進(jìn)行闡述。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法;間接制造成本;唯物辯證法;作業(yè)中心;計算;管理

一、作業(yè)成本法的產(chǎn)生與內(nèi)涵

世間萬事萬物皆處于因果聯(lián)系之中，因果之間是先行后續(xù)的關(guān)系，有因必有果。作業(yè)成本法也不例外。作為西方管理會計的新發(fā)展，作業(yè)成本法于20世紀(jì)初由美國學(xué)者提出（英文全稱為Activity-Based Costing，簡稱ABC），中期開始萌芽。ABC的產(chǎn)生有其特定的時代背景，究其原因主要有以下三點(diǎn)：1、高新技術(shù)的蓬勃發(fā)展，使得企業(yè)機(jī)械化、自動化水平不斷提高，間接制造成本比重直線飆升，間接制造成本地位的提高與之相對應(yīng)的成本分配方法也應(yīng)該發(fā)生變化。2、社會經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，各種文化之間的交流與融合，人們的消費(fèi)需求呈現(xiàn)多元化，使得市場上的產(chǎn)品打破了單一化格局轉(zhuǎn)向短期化、多元化、差異化方向發(fā)展。產(chǎn)品的差異性越大對間接制造成本的消耗差別越大，如果再用傳統(tǒng)的方法將間接制造成本按單一的標(biāo)準(zhǔn)分配到差異明顯的產(chǎn)品上，顯然會造成大的誤差。3、市場經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)展使企業(yè)之間的競爭愈演愈烈。物競天擇，適者生存。在這一規(guī)律的驅(qū)使下，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理不斷深入，對成本信息準(zhǔn)確度要求越來越高。失之毫厘，差之千里，錯誤的成本信息對企業(yè)的決策影響更大，損失更慘重。企業(yè)經(jīng)營管理者迫切尋求更為準(zhǔn)確的成本計算方法，將目光轉(zhuǎn)向了ABC。

在這三點(diǎn)原因的作用下ABC應(yīng)運(yùn)而生。ABC的核心是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。對間接制造成本采用的是將資源按其發(fā)生的原因歸集到各個作業(yè)中心，再按產(chǎn)品消耗各個作業(yè)中心的原因?qū)⒆鳂I(yè)中心分配到不同的產(chǎn)品上，即資源-作業(yè)-產(chǎn)品的過渡。直接成本在發(fā)生時已經(jīng)知道可以直接計入產(chǎn)品成本，對于已發(fā)生的間接制造成本，就像一鍋大雜燴混合在一起，并不能直接知道它到底歸屬于何種產(chǎn)品。傳統(tǒng)的做法為了簡化工作，通常粗略地將這鍋大雜燴按機(jī)器工時這一單一標(biāo)準(zhǔn)分配給各種產(chǎn)品。這顯然不符合客觀事實(shí)，在制造費(fèi)用占比重較大時必將造成產(chǎn)品成本嚴(yán)重失真。為了更準(zhǔn)確地對這鍋大雜燴進(jìn)行分配，明確它到底屬于何種產(chǎn)品，就應(yīng)該追本溯源，打破沙鍋問到底。按照唯物辯證法因果關(guān)系的基本原理，有果必有因，既然生產(chǎn)出了產(chǎn)品，必然可以找出其背后消耗資源的各種原因。ABC的獨(dú)到之處就在于追究其前因后果，由淺到深，逐步深入，層層剖析，分層次、有條理地尋找原因。在尋找原因的道路上ABC主要問了兩個為什么。一是產(chǎn)品為什么消耗作業(yè)，是什么原因使產(chǎn)品消耗了作業(yè)，即作業(yè)動因。二是作業(yè)為什么消耗資源，是什么原因使作業(yè)消耗了資源，即資源動因。也就是根據(jù)產(chǎn)品-作業(yè)-資源進(jìn)行刨根問底。這樣就能準(zhǔn)確地找到產(chǎn)品消耗資源的詳細(xì)原因，進(jìn)而準(zhǔn)確地把這鍋大雜燴分配給不同的產(chǎn)品。在此可以看到無論是在產(chǎn)品-作業(yè)-資源還是在資源-作業(yè)-產(chǎn)品路線中，“作業(yè)”都扮演著重要角色，它就像一個交通警察使車輛有條不紊、安全有序行駛以減少安全事故的發(fā)生，這就是ABC的獨(dú)到之處。

二、作業(yè)成本法的成長

20世紀(jì)50-80年代是ABC的成長期，雖然我國在90年代才引入ABC，但其在80年代的西方已轟動一時。正如矛盾的對立統(tǒng)一觀點(diǎn)所述：任何事物都存在著兩面性，ABC在成長階段展現(xiàn)其巨大優(yōu)勢的同時也暴露了一些缺陷。這就需要用一分為二、全面的觀點(diǎn)看問題，在發(fā)掘其優(yōu)勢的同時也要重視其不足，并加以分析解決，不能一味地鼓吹其優(yōu)點(diǎn)。

（一）作業(yè)成本法的優(yōu)勢

ABC起初是為了解決成本核算問題而提出來的，后來在成本管理方面也發(fā)揮了重要作用。所以其優(yōu)勢主要體現(xiàn)在成本的核算和管理兩方面。在成本核算方面，與傳統(tǒng)方法比較，ABC能夠提供更為準(zhǔn)確的成本信息，從而提高企業(yè)決策的有效性。例如，某企業(yè)生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，A屬于大量大批生產(chǎn)且生產(chǎn)工藝簡單，B屬于小批量生產(chǎn)且生產(chǎn)工藝復(fù)雜，那么在間接制造成本的分配上，采用ABC和傳統(tǒng)方法就會出現(xiàn)兩種差異明顯的成本數(shù)據(jù)。在傳統(tǒng)方法下，采用機(jī)器工時單一分配標(biāo)準(zhǔn)，A產(chǎn)量大耗費(fèi)的工時量也多，因此分配給A的間接制造成本也必然比B多。然而事實(shí)真的如此嗎？B雖然產(chǎn)量少耗費(fèi)的工時少，但機(jī)器工時并不是引起間接制造費(fèi)用這鍋大雜燴的唯一原因。由于B的生產(chǎn)工藝復(fù)雜，發(fā)生間接制造成本的原因往往有多個，在仔細(xì)找出這些原因之后，現(xiàn)實(shí)的情況往往是計算出B的成本要比A的成本高。因此傳統(tǒng)方法下B的成本會偏低。由于A、B兩種產(chǎn)品在間接制造成本的分配上屬于此消彼長的關(guān)系，如果分配不合理，偏高或偏低都會嚴(yán)重影響企業(yè)的決策。就企業(yè)的發(fā)展決策而言，如果企業(yè)根據(jù)市場定價（市場價格：A 20元 B 30元傳統(tǒng)方法計算的成本：A 18元 B 12元 ?ABC計算的成本：A 9元 B 24元），然后通過盈利性分析確定產(chǎn)品未來的發(fā)展戰(zhàn)略。兩種方法下單位貢獻(xiàn)毛益分別是：傳統(tǒng)成本法：A 2元 B 18元;ABC：A 11元 ?B 6元。很明顯傳統(tǒng)成本法下B的盈利必然大于A，ABC則恰恰相反。這樣，如果企業(yè)采用傳統(tǒng)方法必然會做出大力發(fā)展B的決策，而現(xiàn)實(shí)的情況是發(fā)展A更有利。相應(yīng)地，企業(yè)也需要為成本信息的失真而付出沉重的代價。成本管理方面的優(yōu)勢從ABC的具體計算流程就可一目了然。ABC根據(jù)資源動因劃分為不同的作業(yè)中心，可以按照作業(yè)中心劃分責(zé)任中心，在各個作業(yè)中心中可以清晰、準(zhǔn)確地看出其所發(fā)生的成本費(fèi)用。有利于明確責(zé)任的歸屬，便于進(jìn)行業(yè)績考核，從而達(dá)到控制和降低成本的目的。ABC的關(guān)鍵點(diǎn)在于準(zhǔn)確劃分和確定作業(yè)中心以及找出成本動因。在這一過程中，必然要對各個作業(yè)中心進(jìn)行透徹地分析，在此基礎(chǔ)上可以進(jìn)一步了解各個作業(yè)的增值情況。在此簡述一下企業(yè)的作業(yè)活動。企業(yè)的一系列作業(yè)都是為了創(chuàng)造價值而發(fā)生的，因此作業(yè)也可以看作是價值，作業(yè)活動的過程也就是創(chuàng)造價值的過程將。企業(yè)的經(jīng)營活動就是一列行進(jìn)的火車，在到達(dá)目的地之前必定需要經(jīng)過不同的站點(diǎn)，把這些站點(diǎn)連接起來就是作業(yè)鏈，開往每一個站點(diǎn)的過程就是進(jìn)行每一個作業(yè)活動的過程，每一站的到站意味著價值的產(chǎn)生，只有經(jīng)過了這個站點(diǎn)才能開往下一站。通過每一站路程的累加，最終火車到達(dá)目的地，這列火車創(chuàng)造了這一趟的價值。同樣地，企業(yè)創(chuàng)造的最終價值就是通過作業(yè)鏈傳遞給顧客的價值即產(chǎn)品的價值。火車的最終目的是到達(dá)終點(diǎn)，為了提高運(yùn)行的效率和降低成本以實(shí)現(xiàn)價值最大化，需要對每一站即企業(yè)的作業(yè)鏈進(jìn)行分析，區(qū)分“增值站”和“非增值站”。假如經(jīng)過綜合分析，通過某一站的路程較長，花費(fèi)的成本較高，從整體來看屬于“非增值站”，這時可以考慮調(diào)整火車運(yùn)行路線，將“非增值站”砍掉，從另一個站點(diǎn)經(jīng)過，可以節(jié)省運(yùn)行時間，降低成本。對企業(yè)來說就是區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)、優(yōu)化作業(yè)流程，從而降低成本，實(shí)現(xiàn)價值最大化。因此，作業(yè)管理是ABC應(yīng)用于企業(yè)管理方面的另一大優(yōu)勢。

（二）作業(yè)成本法的不足

在認(rèn)識ABC時應(yīng)該用全面的觀點(diǎn)看待，在強(qiáng)調(diào)其優(yōu)勢的同時也應(yīng)認(rèn)真審視其不足。與傳統(tǒng)方法相比，ABC實(shí)施起來相當(dāng)繁瑣、難度大、實(shí)施成本高。哪些是作業(yè)中心？如何準(zhǔn)確地劃分作業(yè)中心？引起這些資源和作業(yè)被消耗的原因分別是什么？都需要有關(guān)人員根據(jù)計算機(jī)搜集的數(shù)據(jù)做出縝密的分析和判斷。因此，無論是在作業(yè)中心的劃分上還是在成本動因的尋找上難度都相當(dāng)大，需要高水平的人才和先進(jìn)的信息技術(shù)來支撐。如果企業(yè)全部或部分使用了ABC而其他大部分企業(yè)采用的還是傳統(tǒng)方法，或者企業(yè)過去采用的是傳統(tǒng)方法，這就不利于企業(yè)進(jìn)行橫向和縱向的比較和分析。實(shí)施ABC必須付出代價，可以說ABC的一系列優(yōu)點(diǎn)都是以其缺點(diǎn)為代價換來的，這就是事物的雙面性。

矛盾的特殊性原理強(qiáng)調(diào)的是事物的每一個側(cè)面都各有其特點(diǎn)，需要具體問題具體分析，不能因?yàn)橐路辆碗S意拿來穿，衣服雖好看但穿在不同人身上會有不同效果。并非所有的企業(yè)都能接受ABC，能否采用ABC取決于兩個核心條件和兩個輔助條件。“兩核心”分別是間接制造成本占比重大和產(chǎn)品差異性明顯。如前述，ABC和傳統(tǒng)方法產(chǎn)生差異的原因在于間接制造成本的分配上，如果某企業(yè)間接費(fèi)用所占比重微不足道，那么兩種方法計算的結(jié)果并無大的差別，采用ABC的意義并不大。同樣地，對于生產(chǎn)單一產(chǎn)品的企業(yè)，發(fā)生的制造成本可以直接追溯到產(chǎn)品成本上，不會產(chǎn)生成本失真問題。然而對于產(chǎn)品差異化明顯的企業(yè)，由于不同產(chǎn)品消耗這鍋大雜燴的原因千差萬別，按照傳統(tǒng)方法采用單一標(biāo)準(zhǔn)分配，必定造成產(chǎn)品成本嚴(yán)重失真?！皟奢o助”分別是企業(yè)自身的經(jīng)營管理水平和所處市場的競爭程度。企業(yè)經(jīng)營管理水平越高，意味著領(lǐng)導(dǎo)層有較強(qiáng)的創(chuàng)新意識、企業(yè)員工素質(zhì)較高并且具備先進(jìn)的信息技術(shù)平臺。領(lǐng)導(dǎo)層的重視、員工較強(qiáng)的接受能力以及高水平的信息技術(shù)系統(tǒng)可以作為企業(yè)實(shí)施ABC的輔助條件。反之，在經(jīng)營管理水平較低的企業(yè)，ABC的實(shí)施將會舉步維艱。企業(yè)所處市場的競爭程度與因成本信息失真形成的損失大小成正比例關(guān)系，市場競爭程度越高，說明產(chǎn)品的市場價格越公平、越接近真實(shí)價值，這時企業(yè)自身成本信息的失真對企業(yè)的影響越大，企業(yè)對成本信息的準(zhǔn)確程度要求也就越高。然而，對于壟斷企業(yè)來說，其處于壟斷市場，價格完全由其自身決定，成本信息的失真對其不造成影響。因此，對這種企業(yè)來說也就沒有實(shí)施ABC的動力。綜上所述，ABC毋庸置疑是最先進(jìn)的成本方法但并非適用于任何企業(yè)，企業(yè)在考慮應(yīng)用該方法時應(yīng)結(jié)合自身的實(shí)際情況，具體分析是否符合上述的四個條件，切忌拿來主義。

三、作業(yè)成本法的發(fā)展前景

正如唯物辯證法所言：事物的發(fā)展是前進(jìn)性與曲折性的統(tǒng)一，新事物具有強(qiáng)大的生命力和光明的發(fā)展前途。ABC在成長的過程中一直倍受來自各方的爭議。支持者認(rèn)為未來高科技將以驚人的速度發(fā)展，由此將大大減少ABC繁瑣的工作量并且會進(jìn)一步提高成本計算的精確度。隨著ABC的不斷完善，其與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則之間的不兼容也將逐漸消失。另一方面，未來更加激烈的市場競爭對企業(yè)實(shí)ABC來說是一種壓力更是一種動力。反對者認(rèn)為ABC本質(zhì)上是一種運(yùn)用多系數(shù)分配間接費(fèi)用的方法，與標(biāo)準(zhǔn)成本法、變動成本法、本量利分析法等方法有著本質(zhì)的區(qū)別，其雖能彌補(bǔ)這些方法的不足但這些方法本身也有不可企及的優(yōu)點(diǎn)，棄之而取ABC可能會陷于高不成低不就的尷尬境地。無論如何，都應(yīng)該看到，正是這些肯定與質(zhì)疑聲音的存在才推動了ABC的發(fā)展。ABC作為一種新方法是順應(yīng)時代發(fā)展的產(chǎn)物，是大勢所趨。盡管其在發(fā)展的道路上困難重重，相信它將隨著時代的進(jìn)步不斷地得到改進(jìn)與完善，實(shí)現(xiàn)質(zhì)的飛躍，從而更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)社會。

四、結(jié)束語

本文以唯物辯證法聯(lián)系的觀點(diǎn)、矛盾的觀點(diǎn)和發(fā)展的觀點(diǎn)這一新的哲學(xué)視角對ABC到目前為止的生命歷程以及發(fā)展前景進(jìn)行了剖析，將哲學(xué)的觀點(diǎn)運(yùn)用于具體的學(xué)科當(dāng)中，從而對ABC做出了較好的分析和解釋。

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