EPC總承包模式下建設單位涉稅風險分析及應對探討

謝涵玉

摘要： 本文依據相關稅務法規、建筑法規，分析了典型EPC總承包模式下，資質不全、非增值稅一般納稅人、現金流票據流實物流不一致、原甲供設備材料因EPC而并入建安營業額等六種情景分別引起不能依法抵減經營期稅負甚至增加經營期稅負的風險及其重要性，探討了EPC聯合體解決方案、三方補充協議解決方案、專用設備投資額10%不能依法抵減稅費解決方案、建設單位加強EPC總承包涉稅業務監管等應對措施。

Abstract： According to the relevant laws and regulations of tax and construction， this paper analyzes therisk of business taxes cannot be deducted and even be increased and its importance caused by the defective qualification， general non-VAT taxpayers， the inconformity of cash flow， notes flow and physical flow， the quipment material is merged into construction and safty turnover caused by EPC under the typical EPC overall contract medol. It also discusses the solution of EPC association， solution of complementary triple agreement， the solution of the tax of 10% special equipment investment cannot be reduced by the law， solution of enhancing the EPC overall contract tax-related business regulation of the construction unit and other solutions.

關鍵詞： 典型EPC總承包；交鑰匙總承包EPC；總承包聯合體；三方補充協議

Key words： typical EPC overall contract；turnkey overall contract EPC；overall contract combo；complementary triple agreement

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2016）08-0050-04

0 引言

本文基于目前國內的稅務環境與政策，對EPC總承包模式的大型工業項目這一新興的工程管理模式，展開詳細的涉稅風險分析，從招投標、基建過程、竣工決算、運營過程等工業項目全壽命周期，梳理總承包業務與國內稅務政策法規界定模糊地帶，擬定稅務風險方案，對合法合規降低該模式下基建項目的稅負成本，避免企業承受額外稅負，營造推行EPC總承包模式的良好環境具有一定意義。

1 EPC總承包模式定義

EPC總承包模式：建設單位將建設工程發包給總承包單位，由總承包單位承攬整個建設工程的設計、采購、施工、試運行服務等工作，并對所承包的建設工程的質量、安全、工期、造價等全面負責，最終向建設單位提交一個符合合同約定、滿足使用功能、具備使用條件并且經竣工驗收合格的建設工程承包模式。

2 EPC總承包模式下合同結構形式

在EPC總承包模式下，總承包單位雖對整個建設項目負責，但總承包單位不必親自完成整個建設工程項目，除法律明確規定必須由總承包單位完成的工作外，其余工作總承包單位可以采取專業分包的方式進行。總承包單位根據其豐富的項目管理經驗、工程項目的不同規模、類型和建設單位要求，將設計、設備及裝置性材料的采購（制造）、施工及安裝等工作分包給專業分包單位。

在EPC總承包模式中，有多種合同結構形式，其中最典型的合同結構形式是交鑰匙總承包。

所謂交鑰匙總承包，指總承包單位對設計、采購、施工、試運行等工程建設環節的質量、安全、工期、造價等全面負責，并最終向建設單位提交一個滿足使用功能、具備使用條件的工程項目。

3 典型EPC總承包模式下建設單位涉稅風險點分析

在典型EPC總承包模式下，建設單位存在以下幾種不能依法充分節稅甚至引起稅負成本增加的風險：

3.1 總承包單位資質不全或無相關經營范圍稅務抵扣風險

《關于工程總承包市場準入問題說明的函（建市函[2003]161）》和《關于培育發展工程總承包和工程項目管理企業的指導意見（建市[2003]30號）》規定：具有工程勘察、設計或施工總承包資質的企業可以在其資質等級許可的工程項目范圍內開展工程總承包業務，但工程的施工應由具有相應施工承包資質的企業分包。這說明，EPC總承包模式下的總承包單位不必具有勘察、設計、設備建造、工程施工等全部資質。比如具有工程勘察、設計資質的設計院，可以作為總承包單位，但設計院可能不具有工程施工資質和設備材料的經營范圍。

《中華人民共和國發票管理辦法》規定：

第十五條 “……主管稅務機關根據領購單位和個人的經營范圍和規模，確認領購發票的種類、數量以及領購方式……”；

第二十四條 “任何單位和個人應當按照發票管理規定使用發票，不得有下列行為：……（四）擴大發票使用范圍；……”；

第三十五條 “違反本辦法的規定，有下列情形之一的，由稅務機關責令改正，可以處1萬元以下的罰款；有違法所得的予以沒收：……（五）擴大發票使用范圍的；……”。

按照前述《中華人民共和國發票管理辦法》規定，如果總承包單位不具有相應資質或經營范圍，總承包單位將無法正常開具相應增值稅專用發票。建設單位將無法正常取得設備材料類或其他服務類增值稅專用發票，建設單位經營期對該等增值稅進項稅將無法進行抵扣或抵扣有嚴重瑕疵；另一方面，建設單位會因總承包單位無法提供設備材料或施工類合法有效的發票，而按照《《進一步加強稅收征管若干具體措施》的通知（國稅發〔2009〕114號）》第六款規定，對應折舊無法抵減經營期應稅所得，從而大幅增加建設單位企業所得稅。

3.2 總承包單位非增值稅一般納稅人引起的抵稅風險

若總承包單位為非增值稅一般納稅人，那么總承包單位為建設單位提供的設備材料、勘察設計服務等將無法取得增值稅專用發票，引起無法抵扣相應的增值稅進項稅風險。

3.3 現金流、票據流和實物流不一致稅務抵扣風險

對于實行EPC總承包模式前，建設單位已簽訂合同并部份付款的服務或設備材料采購業務，按規定并入EPC總承包合同時：已付款項部分直接支付給服務或設備材料供貨商，但余款需按EPC合同規定支付給總承包單位，且發票和實物均由總承包單位提供。從而出現現金收取單位和發票開具、實物提供單位不一致現象。

“國稅發[1995]192號第一條第（三）款規定：……納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣”。

因此，建設單位已簽訂合同并部份付款，爾后按規定并入EPC總承包合同并由總承包單位履行權利義務的服務或設備材料采購業務，其增值稅進項稅，在經營期存在不能抵扣的風險。

3.4 原甲供設備或材料中的進項稅抵扣風險

3.4.1 原甲供設備材料因EPC而并入建安營業額——營改增前

現行《營業稅暫行條例》規定，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備價款。在交鑰匙EPC總承包模式中，總承包單位對整個工程項目包工包料，其中，也包含原屬于甲供的設備或材料。因此，按照前述規定，甲供的設備或材料在這種典型EPC總承包模式中，總承包單位需要承擔這部分額外的營業稅，同時，因總承包單位不能對這部分設備或材料開具增值稅專用發票給建設單位，建設單位完全無法在經營期抵扣該部分設備或材料的增值稅進項稅。

3.4.2 原甲供設備材料因EPC而并入建安營業額——營改增后

在典型EPC總承包模式中，建筑安裝行業營業稅改增值稅后，總承包單位對整個工程項目包工包料，其中，也包含原屬于甲供的設備或材料。而這種包工包料，很可能是總承包單位向建設單位提供建筑安裝服務“這種產品”而發生的成本支出，而不是總承包單位向建設方提供的產品或服務。因而，總承包單位只能按建筑安裝行業稅目對應的增值稅稅率（如11%）向建設單位開具增值稅專用發票，引起建設單位經營期抵扣該部分設備和材料的進項稅減少35.29%（=（17%-11%）÷17%）。

3.5 專用設備投資額的10%無法抵減經營期企業所得稅風險

財稅〔2008〕48號規定：企業……購置并實際使用列入《環境保護專用設備企業昕得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》、《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》范圍內的環境保護、節能節水和安全生產專用設備，可以按專用設備投資額的10%抵免當年企業所得稅應納稅額；企業當年應納稅額不足抵免的，可以向以后年度結轉，但結轉期不得超過5個納稅年度。

該規定要求專用設備名稱、規格型號、性能參數以及該類專用設備后續生產運營實際效果等均需要滿足和達到前述目錄要求，且專用設備的不含稅價值確定。

但是，典型EPC總承包模式下，如果因為前述（一）至（四）中所述原因，出現以下情形的，建設單位存在無法按照該類專用設備投資額的10%抵減經營期建設單位企業所得稅的風險。

總承包單位對該類專用設備無法開具增值稅專用發票；或雖然開具了增值稅專用發票，但專用發票中設備名稱、規格型號、性能參數、價值等數據滿足不了前述目錄要求；或雖滿足了前述目錄要求，但總承包單位無法配合和支持提供與前述專用設備在建設單位經營期實際運行效果相關的數據。

4 典型EPC總承包模式下建設單位涉稅風險重要性分析

在典型的EPC總承包模式下，如果沒有采取有效應對措施，出現前述（一）至（五）的風險情景，建設單位，特別是設備和裝置性材料占投資總額比重較大以及投資總額本身較大的建設單位（如新建電廠），將會出現對經營期增值稅、城建稅、教育費稅負成本和企業所得稅稅負嚴重不利影響。

以火電廠工程建設投資為例：

假定A火電廠靜態投資為73億元，其中，設備及裝置性材料投資31億元（假定其中安全生產、節能節水和環境保護專用設備投資總額為10億元），建筑安裝工程投資32億元，勘察設計及其他服務類為4億元，其他6億元。并假定：設備及裝置性材料增值稅稅率為17%，建筑安裝服務增值稅稅率為11%，勘察設計等技術支持類服務增值稅稅率為6%，城建稅稅率為7%，教育費附加費率為5%。

A火電廠擬采用以B電力設計院為總承包單位的典型EPC總承包模式建設上述工程項目。（貨幣單位：億元）

在典型的EPC總承包模式下，如果分別出現前述（一）至（五）風險情景，對A火電廠經營期稅負的最大不利影響如表1所示。

表1中數據說明：①假定，在分析表中某一風險點時，其他風險點均不存在；②除稅基外，表中正數表示依法可節約的稅費，負數表示依法需要額外承擔的稅負；③符合條件的安全生產、節能節水、環境保護專用設備其不含增值稅投資額的10%，可抵減經營期企業所得稅；④當基建期增值稅進項稅可抵減經營期應繳納的銷項稅時，相應進項稅可減少工程建設成本，繼而減少經營期折舊費用；⑤工程建設投資成本如果不能依法取得合規有效發票，相關項目竣工后，其折舊不能抵減經營期應稅所得。

表1數據表明，典型EPC總承包模式下，各個風險點對建設單位依法節稅影響重大，有些情景比如“無施工類資質、無設備材料經營范圍”等風險點，更額外嚴重增加建設單位稅負。

5 典型EPC總承包模式下建設單位涉稅風險應對方案

通過對典型EPC總承包模式中風險點分析，我們總結出：如果EPC總承包單位具有“勘察設計資質、建筑安裝業資質和設備材料建造資質”或者有相關經營范圍，并且總承包單位為增值稅一般納稅人，同時，建設單位和總承包單位應在EPC總承包合同中分別列明勘察設計及其他相關服務（以下簡稱“勘察設計類”）投資總額、建筑安裝（以下簡稱“建安服務類”）投資總額、設備材料及相關服務（以下簡稱“設備材料類”）投資總額及相關明細資料，并約定：總承包單位分別向建設單位提供前述三類商品和服務，雙方在賬務處理時依據前述內容分開核算，發票按要求單獨開具，且資金流、發票流、實物（服務）流和合同流保持一致，則前述典型EPC總承包模式下不能依法節稅甚至引起稅負增加的風險基本上可以規避。

但是，并非所有總承包單位均全部具有前述資質，也并非所有單位合同簽訂、發票開具、會計核算和資金支付都按前述要求操作，為有效規避典型EPC總承包模式下不能依法節稅甚至增加稅負的風險，本文探討了如下依法規避方案：

5.1 勘察設計、設備建造、建安施工企業組成聯合體聯合總承包方案

典型EPC總承包聯合體成員應是獨立法人，成員最好為三家，分別具有符合要求的勘察設計資質、相關設備材料建造資質、建筑安裝資質，均為增值稅一般納稅人（建筑安裝行業營業稅改增值稅完成時，建安施工企業應為增值稅一般納稅人）。

典型EPC總承包聯合體三方應簽署具有法律效力的聯合體協議，協議中應指定聯合體牽頭單位、有明確分工、有清晰的責任和權利等條款，包含連帶責任條款。

在典型EPC總承包合同中，除了最低性能條款、竣工驗收條款以及其他技術條款和商務條款外，應約定：聯合體成員在各自的承包范圍內對建設單位負責，并分別直接向建設單位提供符合合同約定的勘察設計及其他技術服務、設備材料及相關服務、建筑安裝服務，聯合體各成員分別直接向建設單位開具對應合規、有效、符合建設單位要求（包含符合財稅〔2008〕48號規定）的增值稅專用發票和其他合法發票，同時約定：建設單位按聯合體各成員所提供設備材料和服務，以及約定設備材料及服務各自的結算價款，分別直接向對應的聯合體成員支付貨款或服務款。

同時，在典型EPC總承包合同中，也應約定，除前款約定外，聯合體牽頭單位還應對整個EPC總承包項目的質量、進度、造價和安全負責，并負責整個EPC總承包建設項目的組織協調工作。建設單位應按聯合體牽頭單位提供的這些服務和承擔的這些責任以及合同約定的公允價款，支付對應報酬給聯合體牽頭單位，并取得聯合體牽頭單位對應的增值稅專用發票。

至于單項工程和整個EPC工程項目的試驗調試、試運行，以及工程物資、設備、材料、備品備件、專用工具等的代保管服務、EPC相關內容的培訓服務等，均可在典型EPC總承包合同中約定由聯合體中哪家成員負責。

建設單位、EPC總承包聯合體各成員，均按照合同約定進行單獨核算。

5.2 在非聯合體典型EPC總承包合同基礎上簽訂三方補充協議方案

在典型EPC總承包合同中，若總承包單位為非聯合體，且只具有為完成整個EPC建設項目必需的某一方面或某幾方面資質，但不具有全部資質。但總承包單位應為增值稅一般納稅人。

在這種情景中，為規避前述不能依法節稅甚至增加稅負的風險，建設單位與總承包單位，應依次與“勘察設計類”、“設備材料類”和“建安服務類”分包單位（應為增值稅一般納稅人，建安服務類分包單位在建安行營改增時，應為增值稅一般納稅人）簽訂三方補充協議。三方補充協議應做如下約定：①各分包單位依次分包的“勘察設計類”、“設備材料類”和“建安服務類”商品的具體內容、范圍、最低性能標準、竣工驗收標準和價值，并明確分包范圍內的責任和權利劃分。②分包單位在分包范圍內，直接向建設單位銷售“勘察設計類”、“設備材料類”和“建安服務類”商品，并按具體商品名稱或服務名稱和稅務規定和價款約定開具增值稅專用發票（“建安服務類”應在建筑安裝業營改增時開具增值稅專用發票，之前開具營業稅發票）給建設單位。③建設單位按照所結算商品、結算價款以及前述第2點合規有效的發票， 直接付款給相應的分包單位。④除本三方補充協議另有約定外，總承包單位與分包單位對本EPC總承包合同項下原承擔的義務和享有的權利保持不變。⑤建設單位、EPC總承包單位、分包單位，均按照EPC總承包合同和三方補充協議約定進行獨立核算。

以前述火電廠工程建設假定投資案為例，如果通過“第三方補充協議” 方案的安排，在總包單位資質條件不全情況下，由設備供應商和建筑安裝商通過補充協議直接向建設方開具增值稅發票，可實現設備及裝置性材料投資31億元抵扣稅金4.5億元；建筑安裝工程投資32億元，抵扣稅金3.2億元的效果。

5.3 專用設備投資額的10%無法抵減經營期企業所得稅解決方案

建設單位為規避節能節水、環境保護和安全生產專用設備投資額的10%不能依法抵減經營期所得稅的風險，應在EPC總承包合同和三方補充協議中約定：①總承包單位或分包單位應主動識別本EPC總承包項目下，符合 “財稅〔2008〕48號”規定的節能節水、環境保護和安全生產專用設備。②建設單位有權按照“財稅〔2008〕48號”規定，要求總承包單位或分包單位提供節能節水、環境保護和安全生產專用設備抵稅所要求的全部有效的支持性服務和有效的支持性數據。③總承包單位或分包單位應按照EPC總承包合同或三方補充協議約定，開具設備名稱、規格型號、性能參數、價值等數據滿足專用設備抵稅目錄要求的增值稅專用發票給建設單位。④總承包單位或分包單位應配合和支持提供與前述專用設備在建設單位經營期實際運行效果相關的數據。⑤總承包單位、分包單位對提供上述數據、服務和發票的完整性、準確性和質量承擔連帶責任。⑥建設單位的物資采購部門、工程技術部門應及時對總承包單位或分包單位提供上述服務和數據質量情況進行監督檢查，并提出考核意見。建設單位財務部門對總承包單位或分包單位提供的增值稅專用發票進行監督檢查，并提出考核意見。⑦建設單位財務部門、物資采購部門、工程技術部門以及設計單位，應當依據“財稅〔2008〕48號”規定的節能節水、環境保護和安全生產專用設備目錄清單的要求和標準，并結合建設單位建設項目實際情況，整理出建設單位的節能節水、環境保護和安全生產專用設備目錄清單。并以此清單對照檢驗總承包單位或分包單位提供的相應專用設備清單的完整性、正確性。仍以前述火電廠工程建設假定投資案為例，如果通過對專項設備的獨立管控，安全生產、節能節水和環境保護專用設備投資總額10億元，按完全滿足國稅總局抵扣經營期所得稅要求，預計可節約所得稅1億元。

5.4 建設單位應加強EPC總承包涉稅業務監管

嚴格總承包單位、分包單位的進入門檻。在招標環節、合同簽訂階段，嚴格EPC總承包單位、分包單位進入門檻，確保EPC總承包單位、分包單位資質符合建筑法、稅法相關規定。

加強對EPC項目的動態跟蹤監督管理。對EPC總承包合同或三方協議中涉稅條款執行情況進行監督檢查，定期和不定期的動態反映總承包單位或分包單位：相關資質情況、提供發票情況（包含發票內容、設備材料名稱、規格型號、性能參數、詳細明細清單、價值公允性、發票形式等）、提供商品情況、提供服務情況、三方協議簽訂情況（協議內容、名稱、權利及義務等）、合同或協議執行情況。

監督管理過程中發現的不符合規定和要求的情景，應及時評估風險發生的可能性和重要性，及時采取包括前述應對方案在內的有效應對措施，以確保有效規避在EPC總承包模式下，不能依法節稅甚至增加稅收負擔的風險。

綜上所述，EPC總承包作為典型的工程項目管理模式代表了現代西方工程項目管理的主流。推行和倡導工程總承包項目管理，是深化我國工程建設項目組織實施方式改革，拓國際承包市場，貫徹 “走出去”發展戰略的必然要求。誠然，目前國內國地稅分稅制導致稅務政策上存在模糊認識，尤其營業稅、增值稅界定重疊，無形中為采用EPC總承包建設模式的工程項目增加了稅負成本，基于此，對EPC總承包模式開展涉稅分析，合理制定稅務方案，降低不必要的涉稅成本，將對該種工程項目管理模式的推動，有所裨益。

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