淺析事業單位會計適應新準則核算的若干問題

雷藝

摘要：新的政府會計準則已經頒布并將于2017年開始施行，新準則提出了新的核算和財務報告體系，原有的事業單位會計制度存在諸多和新準則不相符的規定，導致會計核算上出現若干問題，為適應新準則事業單位會計制度需要進行修改完善。

關鍵詞：事業單位；準則；核算

按照十八屆三中全會關于 “建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”的戰略部署，財政部在2015年10月23日發布了《政府會計準則—基本準則》（以下簡稱準則）。

準則建立了政府會計核算中的預算會計和財務會計既有區別又互相銜接的體系，確立了預算會計“3要素”和財務會計“5要素”的核算內涵及確認標準。同時構建了新的政府財務報告體系，極大的拓展了財務會計權責發生制的應用和提升了其在政府會計體系中的地位。準則的實施將會進一步科學、全面、準確反映政府資產負債和成本費用，強化政府資產管理、債務控制，有利于降低行政成本、提高行政效率，防范財務風險。

隨著準則及配套指南等新的法規和制度的發布與實施，政府會計核算和財務報告方式將發生重大變化。

現行事業單位會計制度（以下簡稱制度）已先于2013年開始實行，與準則存在差異，不完全適應準則的要求。筆者結合實際工作中的若干核算問題進行簡單的分析，為完善制度作些微探討。

一、事業單位會計核算若干問題及分析

（一）存貨的核算

事業單位購進存貨時：增加存貨，同時減少銀行存款（零余額賬戶用款額度）或者增加應付賬款。在發出存貨時結轉成本：列入事業支出，同時減少存貨。

準則的預算會計以預算資金的撥付為預算支出確認的標準，即以銀行存款（零余額用款額度）減少金額，列入預算支出。

制度采用權責發生制能夠比較全面及時反映單位資產情況，但不符合準則的預算會計核算要求，存在時間性差異。

（二）應收款項的核算

自籌經費或者差額補助的事業單位在存貨發出時，往往對應產生應收款項。但是按照制度，不能掛應收賬款同時計事業收入，而要等到財政返撥經費時增加銀行存款列入事業收入。

此時事業收入的確認采用現金收付制符合準則要求。但是應收賬款往往只做備查記錄不入賬，嚴重低估資產價值。

（三）負債的核算

目前政府財務信息使用者對于政府債務的關注度越來越高，有必要對債務或者潛在的支付義務納入報告范圍，以便全面評價事業單位的財務狀況，而事業單位會計制度對于擔保等或有負債不確認。

另外，確認的債務則基本按照權責發生制列入事業支出，待到實際支付時再沖減負債。與準則確認的預算支出又存在時間性差異。

以上問題反映出：制度采用兩種核算標準（權責發生制和現金收付制）混合使用，如費用支出多采用權責發生制而收入采用現金收付制等，往往顧此失彼，難以全面客觀反映事業單位的財務狀況和運行成果，達不到準則的要求。

二、遵循新準則解決核算矛盾的思路

新準則的體系已經明確了兩條核算的路線，既要真實準確的反映預算執行情況，又要全面完整的反映單位資產負債狀況。即要對事業單位的經濟事項在預算和財務兩個維度都要反映，對涉及預算執行的事項采用權責發生制和現金收付制同時核算。兩種核算標準實質是不同角度的視角，可以做到并行不悖、互不干擾，邏輯上比混合使用更加清晰明確。

現在會計核算已經普遍使用電算化，會計信息系統長于對于多重角度的會計信息進行歸集分類。可以在會計信息系統中做好設定，事業單位所有經濟事項都采用權責發生制核算，而涉及預算執行的經濟事項必須同時采用現金收付制進行輔助核算，在系統中設置兩個維度的會計核算體系。

（一）按照新準則設置會計要素及對應會計科目。

1.預算會計3要素為：預算收入、預算支出、預算結轉結余。

具體設置會計科目，將“財政補助收入”設置為“預算收入”的總賬科目，將“財政補助支出”設置為 “預算支出”的總賬科目，將“財政補助結轉結余”設置為“預算結余”的總賬科目，依次對應預算會計3要素。

設置 “預算資金”總賬科目，下設“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”和“庫存現金”等明細科目。“預算資金”與“財政補助結轉結余”科目余額相等，借貸方向相反。

2.財務會計5要素為：資產、負債、凈資產、收入及費用。

設置“事業收入”、“事業支出”總賬科目對應財務會計的“收入”、“費用”要素。

資產、負債、凈資產按現制度設置科目。

（二）會計核算以權責發生制為主，嚴格限定現金收付制的應用范圍，僅當涉及預算資金的事項發生時采用現金收付制核算。

（三）對涉及預算資金的經濟事項采用兩種標準同時核算，即采用雙分錄記賬：互不干擾，分別反映。

（四）權責發生制和現金收付制通過“預算資金”科目銜接。

（五）會計信息系統以按權責發生制核算的財務會計為基礎，在涉及預算資金增減變動的情況下，需要同時采用預算會計的現金收付制核算，進行雙分錄處理。會計信息系統和國庫集中支付系統能夠銜接并相互驗證。

涉及預算執行的經濟事項，設置預算會計和財務會計的同時核算，具體在“預算資金”科目上，使用“預算會計科目”進行雙分錄輔助核算。以“預算資金”科目為紐帶，銜接預算會計和財務會計。

三、前述問題的具體核算及會計分錄

（一）存貨的核算

1.使用銀行存款（零余額賬戶用款額度）購進存貨：

Dr 存貨 XXX

Cr 銀行存款 XXX

（或：零余額賬戶用款額度 XXX）

同時：Dr 財政補助支出 XXX

Cr 預算資金-銀行存款 XXX

（或：預算資金-零余額賬戶用款額度 XXX）

2.發出存貨：

Dr 事業支出 XXX

Cr 存貨 XXX

預算會計不反映。

（二）應收款項的核算

1.存貨發出時確認應收款項：

Dr 應收帳款 XXX

Cr 事業收入 XXX

預算會計不反映。

2.財政返撥經費時：

Dr 銀行存款 XXX

Cr 應收帳款 XXX

同時：Dr 預算資金-銀行存款 XXX

Cr 財政補助收入 XXX

（三）負債的核算

1. Dr 事業支出 XXX

Cr 應付賬款 XXX

預算會計不反映。

2.清償負債時：

Dr 應付賬款 XXX

Cr 銀行存款 XXX

同時：Dr 財政補助支出 XXX

Cr 預算資金-銀行存款 XXX

四、其他部分經濟事項的核算及會計分錄

按照上述解決問題的思路，筆者對事業單位其他常見的部分經濟事項也分析提出相應具體的核算方法及會計分錄如下：

（一）取得財政撥款

Dr 銀行存款（零余額賬戶用款額度） XXX

Cr 事業收入 XXX

同時：Dr 預算資金-銀行存款（零余額賬戶用款額度） XXX

Cr 財政補助收入 XXX

（二）撥付財政資金

Dr 事業支出 XXX

Cr銀行存款（零余額賬戶用款額度） XXX

同時：Dr 財政補助支出 XXX

Cr 預算資金-銀行存款（零余額賬戶用款額度） XXX

（三）上繳財政結余資金

現行制度已經劃分出“財政結轉結余”，但按照前述核算思路，采用雙分錄核算預算資金，故使用“事業結余”科目反映，以示區別。

Dr 事業結余 XXX

Cr 銀行存款 XXX

同時：Dr 財政結轉結余 XXX

Cr 預算資金-銀行存款 XXX

（四）存出保證金（使用財政資金）

Dr 其他應收款 XXX

Cr 銀行存款 XXX

同時：Dr 財政補助支出 XXX

Cr 預算資金-銀行存款 XXX

（五）收回保證金

Dr 銀行存款 XXX

Cr 其他應收款 XXX

同時：Dr 預算資金 XXX

Cr財政補助支出 XXX

（或者跨年收回：

Dr 預算資金 XXX

Cr 財政補助結轉結余 XXX）

（六）期末結轉預算會計收支科目

財務會計科目建議不做期末結轉，年末統一結轉。

Dr 財政補助收入 XXX

Cr 財政補助結轉結余 XXX

Dr財政補助結轉結余 XXX

Cr 財政補助支出 XXX

經過以上會計處理后：預算會計中“財政補助結轉結余”科目和“預算資金”科目的余額相等，和財務會計中“銀行存款”、“零余額帳戶用款額度”等財政資金科目余額也相等。

五、總結

綜上所述，準則為“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，提出財務會計和預算會計的協調并行。事業單位會計制度按照準則的思路可以采用權責發生制為主，涉及預算資金的經濟事項同時采用現金收付制進行雙分錄核算，以更好的符合適應新準則的要求。

參考文獻：

[1]國發〔2014〕63號文件.權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案[R]. 2014，12.

[2]李峻.現行行政、事業單位會計制度“雙分錄”應用問題探析[J].財務與會計，2015（05）.

[3]黃保華.政府會計權責發生制改革研究[D].重慶工商大學，2013.

（作者單位：深圳市羅湖區財政局國庫支付中心）