個(gè)稅課稅，按個(gè)人還是家庭？

任曉蘭

近年來，關(guān)于我國個(gè)稅改革方向的研究主要集中在個(gè)稅課稅單位是否改革這一問題上。毋庸置疑，納稅單位的選擇對于稅收公平特別是橫向公平的影響很大。

一般情況下，西方國家在進(jìn)行個(gè)稅課稅單位選擇時(shí)都會考慮三大要素，即稅收公平原則、婚姻中性原則以及稅收累進(jìn)原則，我國要進(jìn)行個(gè)稅課稅單位的優(yōu)化選擇，也應(yīng)把這三大因素考慮在內(nèi)。個(gè)人課稅制征收簡便，符合稅收的婚姻中性原則，但卻不利于稅收公平原則的實(shí)現(xiàn)。家庭課稅制更加注重稅收公平，但容易引起“婚姻懲罰”和“婚姻獎勵(lì)”這兩種現(xiàn)象的出現(xiàn)，不符合婚姻中性原則的要求。那么，在我國個(gè)稅課稅制度優(yōu)化改革的道路上，是該繼續(xù)實(shí)施個(gè)人課稅制呢，還是改為實(shí)施家庭課稅制？

我國自1980年起開征個(gè)人所得稅到現(xiàn)在，一直都是以個(gè)人作為個(gè)稅的課稅單位的。然而，現(xiàn)階段在構(gòu)建社會主義和諧社會的大背景下，社會公平越來越受到人們的重視。現(xiàn)行的個(gè)人課稅制由于不符合稅收公平原則的要求，不利于實(shí)現(xiàn)社會公平，已不再順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展。個(gè)人所得稅因其直接向收入個(gè)人征稅，并采用超額累進(jìn)稅率，實(shí)行費(fèi)用扣除，是調(diào)節(jié)社會再分配的重要杠桿。但我國目前實(shí)行的以個(gè)人為征收主體的個(gè)人所得稅法，因?yàn)槠淠Ｊ郊罢鞴芩较鄬β浜蟆①M(fèi)用扣除制度不盡合理等已明顯缺失了公平性。

相比之下，個(gè)人所得稅家庭申報(bào)，是以家庭代替?zhèn)€人作為納稅單位，即在申報(bào)個(gè)人所得稅時(shí)以家庭中夫妻雙方共同所得進(jìn)行聯(lián)合申報(bào)納稅的制度。具體說，是根據(jù)納稅人家庭的贍養(yǎng)、撫養(yǎng)、就業(yè)和教育等具體情況確定不同的扣除數(shù)，也因此更符合公平正義原則。

在按家庭申報(bào)納稅的制度下，納稅人可以選擇夫妻聯(lián)合申報(bào)、夫妻單獨(dú)申報(bào)、其他申報(bào)等方式進(jìn)行納稅申報(bào)，由此可進(jìn)一步擴(kuò)大個(gè)人所得稅的征收范圍，使個(gè)人的全部所得都納入個(gè)人所得稅的征收范圍，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步實(shí)施費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)指數(shù)化等措施，以消除物價(jià)對個(gè)人所得稅的影響，讓所得成為真正的“所得”。于是，個(gè)人所得稅按家庭申報(bào)，便可以更真實(shí)地反映一個(gè)家庭的支付能力，更真切地反映納稅人的生活成本。

家庭是人們從事經(jīng)濟(jì)、社會活動的“細(xì)胞”，人們的消費(fèi)水平直接受到家庭整體收入的影響，家庭共有財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益及其衍生的收益、家庭中共同的支出不必劃至家庭中的某一成員，而統(tǒng)一作為家庭的綜合所得，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。比如英國，現(xiàn)行的個(gè)人所得稅雖然選擇以個(gè)人為課稅單位，但是在申報(bào)方式上允許夫妻雙方選擇合并申報(bào)或者是單獨(dú)申報(bào)納稅；在稅征管模式上選擇的是綜合稅制模式；在費(fèi)用扣除上也考慮到了納稅人維持家庭基本生活所必需的費(fèi)用，包括個(gè)人基本費(fèi)用扣除、已婚夫婦扣除、撫養(yǎng)孩子扣除、喪偶扣除、老年扣除、疾病或者殘疾扣除等等。

由此可見，個(gè)人所得稅以家庭為單位征收是貫徹稅負(fù)公平原則的需要。個(gè)人和家庭是兩個(gè)既密切聯(lián)系又有本質(zhì)區(qū)別的不同概念。“個(gè)人”一般指單個(gè)自然人，而“家庭”，除特殊情況外，一般是由若干個(gè)家庭成員即自然人組成的。但是“家庭”并不是“個(gè)人”數(shù)量的簡單相加，而是由婚姻、血緣或收養(yǎng)關(guān)系所組成的社會組織的基本單位，是共同生活的成員之間互享法定權(quán)利、互負(fù)法定義務(wù)的親屬團(tuán)體。納稅者個(gè)人的收入和支出通常都會表現(xiàn)為家庭的收支情況，納稅者個(gè)人的稅負(fù)能力最終也都會表現(xiàn)為家庭的稅負(fù)能力。因此，相比以個(gè)人為單位征收個(gè)稅，以家庭為納稅單位，更能全面、充分地考慮不同家庭收入結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)等方面的差異，從而更好地體現(xiàn)稅收公平原則之量能課稅原則。

而且，家庭課稅制還有利于促進(jìn)社會的和諧。隨著我國逐漸進(jìn)入老齡化社會，一對夫妻需要贍養(yǎng)多個(gè)老人的現(xiàn)象越來越多。由于家庭人口數(shù)量及結(jié)構(gòu)的不同，家庭收入和消費(fèi)支出也不同。如果在征稅過程中，只考慮個(gè)人收入，而不考慮家庭具體情況和個(gè)人負(fù)擔(dān)，不僅會造成稅負(fù)不公，對收入較高的家庭也發(fā)揮不了“個(gè)稅”的調(diào)節(jié)作用，還有可能傷及經(jīng)濟(jì)條件較差、負(fù)擔(dān)能力較弱的家庭，使本已存在的貧富差距進(jìn)一步加大，社會矛盾進(jìn)一步激化。

而以家庭為單位征收個(gè)人所得稅，可以考慮到家庭需贍養(yǎng)人口的數(shù)量及經(jīng)濟(jì)狀況，能對一些特殊項(xiàng)目進(jìn)行要素扣除，能夠?qū)Σ煌彝ソ?jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)差異及納稅人實(shí)際稅負(fù)能力進(jìn)行考量。因此，能夠充分發(fā)揮個(gè)稅在調(diào)節(jié)收入分配方面的作用，縮小不同家庭問的收入差距，有利于減少社會矛盾，促進(jìn)社會和諧。

在考慮個(gè)稅課稅單位的選擇過程中，還有一個(gè)維度不容忽視，那就是婚姻中性原則。“婚姻中性”一詞來源于西方發(fā)達(dá)國家，是西方發(fā)達(dá)國家在稅制設(shè)計(jì)過程中出現(xiàn)的。它是指稅收對婚姻的中性作用，即稅收制度的設(shè)計(jì)及其實(shí)施都不應(yīng)對公民的婚姻行為產(chǎn)生任何影響。也就是說個(gè)稅制度的設(shè)計(jì)及個(gè)稅的征收，都不能也不應(yīng)該影響公民對婚姻的選擇。換句話說，公民是選擇單身、結(jié)婚還是離婚，都不應(yīng)該受到稅收制度的影響，公民應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅的稅款也不應(yīng)因其婚姻狀況的改變而有所改變。要達(dá)到婚姻中性這一目標(biāo)，結(jié)婚后夫妻雙方聯(lián)合申報(bào)所應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅稅款就應(yīng)當(dāng)?shù)扔诮Y(jié)婚前夫妻雙方分別申報(bào)所應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅稅款之和。否則，就會違背稅收婚姻中性的相關(guān)要求。

以家庭為納稅單位由于考慮到納稅人的家庭整體收入及家庭負(fù)擔(dān)，要將夫妻雙方以及家庭其他成員的收入都合并起來進(jìn)行申報(bào)納稅。由于夫妻合并納稅和雙方各自單獨(dú)納稅適用不同的免征額以及不同的累進(jìn)稅率，必然會導(dǎo)致夫妻雙方合并納稅所繳納的稅款多于或者少于夫妻雙方單獨(dú)納稅時(shí)所繳納的稅款之和，從而產(chǎn)生婚姻懲罰或者婚姻獎勵(lì)，造成稅收對婚姻的不中性。

一般情況下，夫妻收入差距越大，就越容易享受到“婚姻獎勵(lì)”；夫妻收入差距越小，就越容易遭受“婚姻懲罰”。已婚夫婦合并申報(bào)所要繳納的稅款高于雙方分別申報(bào)所應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅稅款之和，即“婚姻懲罰”現(xiàn)象。其實(shí)夫妻婚后共同生活雖然能產(chǎn)生一定的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，看似節(jié)約了生活成本，但是由于婚后可能需要撫養(yǎng)小孩，小孩的衣食住行以及接受義務(wù)教育等都需要大筆的開銷，這就會導(dǎo)致婚后的家庭支出不但沒有減少，反而有所增加。這樣個(gè)稅課稅單位的選擇及個(gè)稅的征收就會造成婚姻家庭不穩(wěn)定，在實(shí)施家庭課稅制的國家，許多人為了逃避過重的稅負(fù)甚至選擇“假離婚”，也造成了未婚同居的現(xiàn)象明顯增多。

因此，在個(gè)稅課稅單位的優(yōu)化選擇時(shí)，如果僅僅考慮婚姻中性原則，而把其他影響一國個(gè)稅課稅單位選擇的因素都排除在外，那么，實(shí)施個(gè)人課稅制自然是婚姻中性原則視角下個(gè)稅課稅單位的最優(yōu)選擇。

然而，影響一國個(gè)稅課稅單位選擇的因素有很多，不只是有婚姻中性原則這一個(gè)影響因素，我們在進(jìn)行個(gè)稅課稅單位選擇時(shí)，需要將這些因素都考慮在內(nèi)，把這些因素綜合在一起進(jìn)行分析研究，尤其是當(dāng)這些因素出現(xiàn)了兩兩互相矛盾的情況時(shí)，就要根據(jù)一國的具體國情及其當(dāng)前發(fā)展?fàn)顩r，看看目前形勢下該國的稅制設(shè)計(jì)應(yīng)該更注重哪一因素，這樣才能作出最優(yōu)的個(gè)稅課稅單位的選擇。

婚姻中性原則和稅收公平原則是各國稅制設(shè)計(jì)過程中所必須要考慮的因素。結(jié)合我國的現(xiàn)狀，在各種因素的影n向下，當(dāng)前我國應(yīng)該更多地考慮稅收公平原則，從而應(yīng)該選擇以家庭為個(gè)人所得稅的課稅單位。而且，個(gè)人所得稅家庭申報(bào)與中國傳統(tǒng)的家庭觀念也更契合。受中國傳統(tǒng)觀念的影響，我國公民有非常濃厚的家庭觀念，這使得我國按家庭征收個(gè)人所得稅更容易取得民眾的支持，也為我國實(shí)行家庭課稅制提供了較強(qiáng)的群眾基礎(chǔ)。另外，以家庭為單位征收個(gè)人所得稅，更能體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)夫妻共有的性質(zhì)，更有利于家庭的團(tuán)結(jié)和睦。但是在稅收制度的設(shè)計(jì)過程中，一定不能忽視了家庭課稅制對婚姻中性的影響，要在配套制度的完善過程中盡量考慮避免對婚姻中性產(chǎn)生的不利影響。

（作者系天津財(cái)經(jīng)大學(xué)副教授）

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