《人力資源與傳統無形資產之比較》述評

摘要：人力資本理論的發展、行為科學的產生發展、財務會計與管理會計的發展及科技的進步使得人力資源會計產生并發展起來。人力資本是有價值的，故而它屬于會計要素中的資產，但它屬于無形資產還是有形資產，意見紛紜，莫衷一是。筆者的專業是會計學，試就該問題進行辨析。

關鍵詞：人力資源；無形資產；資產

西方經濟學的開山鼻祖亞當·斯密，在其代表作《國民財富的性質和原因的研究》（《國富論》）中對“資本”作了定義 ，并將資本劃分為固定資本和流動資本。不過 ，與其他經濟學家不同的是，他所謂的“固定資本”，不僅包括機器和工具、建筑物、改良的土地，而且還包括“社會上一切人民學到的有用才能”，這種“有用才能”實際上就是后來人們所說的“人力資本”。19世紀40年代德國經濟學家弗里德里希·李斯特區分了“物質資本”與“精神資本”這兩個概念，并強調教育、科學對經濟發展的促進作用。1890年，英國經濟學家馬歇爾曾觀察到“所有資本中最有價值的是對人本身的投資”。第一次正式提出“人力資本”這個概念的是美國經濟學家沃爾什，他于 1935年出版了《人力資本觀》一書。在該書中，他從個人教育費用和個人收益相比較來計算教育的經濟效益。但真正形成比較完善的人力資本理論是20世紀60年代 ，其代表人物主要是舒爾茨、貝克爾和阿羅。其中舒爾茨被西方學術界譽為“人力資本之父”，貝克爾的代表作《人力資本》被西方學術界視為是“經濟思想中人力資本投資革命”的起點。自此，西方人力資本理論迅速發展，并逐漸擴展到許多國家，包括中國。人力資本理論的發展、行為科學的產生發展、財務會計與管理會計的發展及科技的進步使得人力資源會計產生并發展起來。人力資本是有價值的，故而它屬于會計要素中的資產，但它屬于無形資產還是有形資產，意見紛紜，莫衷一是。筆者的專業是會計學，試就該問題進行辨析。

一、文獻一瞥

整體而言，關于人力資源與無形資產的關系，主要有兩個觀點：人力資源屬于無形資產，人力資源不屬于無形資產。劉仲文認為，“如果一定要將人力資源在有形或無形資產中加以取舍，作者更愿意將人力資源歸類為有形資產”。比較發現，認為人力資源不屬于無形資產的人給出了若干理由，而認為人力資源屬于無形資產的則不給理由，直接以“作為無形資產的人力資源”等表明立場，本文試以馬廣林、劉樹人的《人力資源與傳統無形資產之比較》（以下簡稱馬文）為對象進行評述，并給出筆者的觀點。

二、述評

馬文認為人力資源不屬于無形資產的理由之一是：價值源泉不同，傳統無形資產能夠給產權主體帶來超額收益。人力資源的價值雖然也在于它能給企業帶來未來的收益，但這種收益的源泉在于人力資源的具體運用，即人力資源載體的勞動。但同樣認為人力資源不屬于無形資產的唐本佑指出“人力資源是生產經營活動中最活躍的因素，它是創造新價值的唯一源泉。”（筆者認為，就最終根源而言，勞動是創造價值的唯一源泉。人力資源是勞動尤其是復雜勞動的價值的較直接的體現。無形資產同樣是勞動的體現，不過其同勞動的關系稍遠，如傳統無形資產中專利權、非專利技術等技術型無形資產往往是研發者人力資源的凝結和成果；傳統無形資產中客戶關系、銷售網絡等關系型無形資產則是營銷人員、服務人員甚至研發人員的人力資源的凝結和成果；傳統無形資產中權利型無形資產如商標權、著作權正隨著市場經濟的發展，越來越多的是復雜勞動的凝結和成果；土地使用權也是如此；特許經營權中企業擁有部分自是如此，當然政府授予的特許經營權較多體現政府的意志。

馬文認為人力資源不屬于無形資產的理由之二是：載體不同，傳統無形資產的載體是“死的”、“物化的”，載體對無形資產效力的發揮程度不具有能動作用，所依附的載體是“活生生”的“人”——人力資源。顯然所謂“無形資產”必然意味著無實物形態，基于合同、法規或其他載體，然而，從較長時間來看，它也是動態的，具有某種自主性的。在許多情況下，“活生生”的人也是其重要載體，甚至是關鍵載體，如著作權之于作者。

馬文認為人力資源不屬于無形資產的理由之三是：收益不確定性根源方面存在差異。對于傳統無形資產中專利技術等技術型無形資產來說，如果技術進步較快，出現更為先進的技術，則該技術型無形資產的相對競爭力將下降，導致企業所占市場份額降低、收益下降。同時，即使技術型無形資產有明確的法律保護期限，但隨著技術進步，其實際受益期也將縮短。所有這些原因導致了技術型無形資產上的收益具有不確定性。對于傳統無形資產中特許經營權等權利型無形資產上的未來收益來說，會隨著企業產品或服務質量及競爭力的變化而變化。對于傳統無形資產中客戶關系等關系型無形資產來說，其未來收益的升降則取決于未來關系處理的好壞，而市場經濟條件下經濟主體之間關系的協調實際上主要是經濟利益的協調與分割，如果與客戶或供應商的相對關系發生變化，那么這種關系所帶來的收益也將發生波動。由此可見，傳統無形資產上未來收益的不確定性主要受市場競爭（技術競爭、質量競爭或利益競爭）的影響，這種影響主要來自于企業外部。人力資源的未來收益除了受勞動者心理、生理方面的影響外，更主要的影響因素是企業的管理水平、管理風格、領導方式、企業文化，特別是激勵機制。企業管理風格、領導方式發生變化，或者企業對勞動者的激勵機制發生變化，都會對勞動者的積極性產生影響。在人力資源運用過程中，勞動者或竭盡所能或在不同程度上有所保留，這樣就造成了未來收益的不確定性。由此可見，這種影響主要來自于企業內部。

從內因和外因的關系看，外部因素顯著影響事物，但事物最終由內因決定。技術型、權利型、關系型無形資產的收益不僅受制于外部影響，內部影響也至關重要。研發人員影響專利技術，自有品牌的開發培育影響特許經營權；營銷、服務人員影響客戶關系等無不如此。相應于企業外部薪酬狀況，員工家庭狀況也往往影響人力資源的生成、積累、培育。

馬文認為人力資源不屬于無形資產的理由之四是：價值變動規律不盡相同。

傳統無形資產的價值受技術、市場供求關系以及企業發展戰略的影響較大。人力資源價值也具有動態變化性，但在這種變化過程中，企業主觀能動性的作用比較大。

如前所述，傳統無形資產的價值是外部影響和內部影響共同作用的結果，人力資源的價值也是如此，何者影響較大，不宜一概而論。如簡單勞動者在人力資源培育上受企業影響較小，而在管理約束上較多受制于企業，比較而言，復雜勞動者如研發人員、企業高管可能在人力資源培育上受企業影響較多，而在管理約束上較少受制于企業。

總結

必須承認，人力資源與“傳統無形資產”存在區別，如人力資源的根本性、主動性或自閉性等；但應該看到，人力資源與“傳統無形資產”存在的共性：無形性、動態性、價值不確定性、較有形資產更強的屬人性。因此，筆者認為應擴大無形資產的范圍，包容人力資源。當然，人力資源應作為單獨一類區別與專利權、非專利技術、商標權、土地使用權、特許權、著作權等“傳統無形資產”。國內外學者正在做著這方面的努力。如安妮·布魯金（1996）認為，使公司得以運行的所有無形資產的總稱是智力資本，包括市場資產、知識產權資產、人才資產和基礎結構資產；托馬斯·A·斯圖爾特（1997）認為無形資產等同于智力資本，包括人力資本、結構資本、顧客資本；布萊爾和沃曼（2001）認為無形資產是指企業商品生產或勞務提供中使用的非實物資產或企業控制的能夠帶來未來預期收益的非實物資產。中國學者茅寧（2001）基于價值創造將無形資產界定為：無形資產是指由企業創新活動、組織設計和人力資源實踐所形成的非物質形態的價值創造來源（未來收益的要求權），它具體體現在企業的探索能力、組織資本和人力資本等三方面；蔣琰（2007）認為，狹義的無形資產是指現行會計體系內的無形資產，具有可辨認、可分離、可控制和能夠以貨幣計量的特征。廣義無形資產是指不具有實物形態，使用價值確定，能為企業使用并帶來長期收益的一切經濟資源的集合，包括知識產權型資產、人力資產、市場關系型資產、結構型資產、聲譽型資產等。

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作者簡介：

張丹（1982- ），女，河南洛陽人，漢族，講師，北京理工大學研究生，主要從事企業會計、財務管理的研究。