房地產稅改革與立法關系研究

摘 要：要全面分析房地產稅立法的得與失，必須立足于國家財稅體制改革的大背景。全面深化改革與全面推進依法治國是姊妹篇，是目標與方略的關系。財稅體制改革是全面深化改革的抓手，重大改革必須于法有據，所以財稅體制改革應立法先行。因此，房產稅試點必須轉換到房地產稅立法，房地產稅開征時間表應與財稅體制改革的時間表相適應，而免稅面積等技術環節可以授權省級人大或政府來具體把握。

關 鍵 詞：房產稅；房地產稅；改革與立法；財稅體制改革

中圖分類號：D922.22 文獻標識碼：A 文章編號：1007-8207（2016）06-0101-07

收稿日期：2016-03-20

作者簡介：張學博（1981—），男，湖北恩施人，中共中央黨校政法部副教授，法學博士，研究方向為經濟法學、財稅法學、憲法學與行政法學。

隨著全國人大第十二屆全國人大常委會立法規劃的公布，關于房地產稅的立法問題再次引起學術界和公眾的廣泛關注。關于房地產稅的立法，主要有兩種觀點：一種觀點認為，根據十八屆三中全會的工作安排，房地產稅應該加快推動，并列舉了房地產稅開征的種種正面效應。比較有代表性的是賈康在《房地產稅的五大正面效應及爭議回應》一文中提出房地產稅可能于2017-2018年開征；[1]另一種觀點認為，十二屆全國人大常委會將房地產稅列入立法規劃，這意味著房地產稅法草案應在本屆全國人大任期內，即2017年之前提請全國人大常委會審議。但是，審議是否能通過，2017年房地產稅法是否能夠出臺，現在還是未知數。[2]不論經濟學家的觀點，還是法學家的后一種觀點，均是從各自專業的視角對房地產稅的立法進程發表的觀點。因此，進一步從財稅體制改革與立法關系的視角探討房地產稅立法則有著十分重要的理論意義和實踐價值。

一、房地產稅的產生

房地產稅的前身是房產稅，其最后形成大致分為三個階段。第一階段是從1950年政務院公布《全國稅政實施要則》到1984年恢復城市房地產稅之前，可統稱為工商稅制改革之前時期。1950年政務院發布《全國稅政實施要則》，規定全國統一征收房產稅。同年6月，將房產稅和地產稅合并為房地產稅。1951年8月8日，政務院公布《城市房地產稅暫行條例》。[3]第二階段是從1984年工商稅制改革恢復城市房地產稅到2011年房產稅改革試點之前，稱為現行房產稅時期。1984年10月，全國改革工商稅制，國營企業實行第二步利改稅，同時確定對企業恢復征收城市房地產稅。鑒于中國城市的土地屬于國有，使用者沒有土地產權的實際情況，將城市房地產稅分為房產稅和土地使用稅。1986年9月15日，國務院發布《中華人民共和國房產稅暫行條例》，決定從當年10月1日起施行。房產稅暫行條例規定，房產稅在城市、縣城、建制鎮和工礦區征收。征收范圍限于城鎮的經營性房屋。[4]第三階段起于2011年上海、重慶兩地宣布試點房產稅到2013年十八屆三中全會之前，這個階段屬于房產稅試點階段。2011年1月27日，上海、重慶兩地宣布次日開始試點房產稅，上海征收對象為本市居民新購房且屬于第二套及以上住房和非本市居民新購房，稅率暫定0.6%；重慶征收對象是獨棟別墅高檔公寓以及無工作戶口無投資人員所購二套房，稅率為0.5%-1.2%。其依據來自于國務院第136次常務會議有關精神。[5]國務院批轉的國家發展改革委《關于2012年深化經濟體制改革重點工作的意見》和國務院同意發展改革委《關于2013年深化經濟體制改革重點工作的意見》，明確提出適時擴大房產稅試點城市范圍。[6]第四個階段為房地產稅立法階段，時間是從十八屆三中全會至今。十八屆三中全會決定中明確提出“加快房地產稅立法并適時推進改革”，這實際上是間接否定了之前從2011年啟動的房產稅試點模式。很多人認為加快房地產稅立法就是將啟動于2011年的房產稅試點向全國鋪開，實則不然。這從十八屆三中全會決定的表述中即可看出端倪。首先，房地產稅與房產稅并不相同。其次，“加快房地產稅立法并適時推進改革”的立足點在于改革，即通過加快房地產稅立法來推動房地產稅改革，并非媒體所理解的通過房產稅全面鋪開來調控房價。

二、財稅體制改革視野下的房地產稅

上文已分析，我國現行的房產稅制度是以1986年國務院發布的《中華人民共和國房產稅暫行條例》為依據，而2011年上海、重慶進行的房產稅試點的依據則來自于國務院常務會議精神。從全面推進依法治國的大背景來看，2011年起于上海、重慶兩地的房產稅試點的合法性存在不足的問題。2000年的《中華人民共和國立法法》（2015年修訂）明確規定：稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度必須由人大立法。[7]根據1985年全國人大對國務院的授權，[8]國務院可以對稅收相關條例進行調整，但是2011年上海、重慶兩地的房產稅試點并未獲得全國人大的授權，即便是國務院對于上海、重慶兩地的公開授權也沒有。所以，2011年上海、重慶兩地的房產稅試點，試圖繞開房地產稅立法，依據現行1986年房產稅條例的修改來對地方房地產稅破冰，實際上破壞了法治，即便其動機是調控房價，進行房地產稅改革，也是不值得鼓勵的。

實際上，十八屆三中全會決定與十八屆四中全會決定是姊妹篇。一個是全面深化改革，一個是全面依法治國，而現在看來，從一開始兩者就是統一體，一個是目標，一個是方略，即改革與法治。站在改革與法治的高度來觀察房地產稅改革則會發現，從2011年的“房產稅試點”到2013年的“加快房地產稅立法”，背后是改革目標和改革方略的根本轉折。前者立足于房地產價格調控，試圖通過全面推開房產稅來調控房價，改善民生問題；后者則立足于財稅體制改革，力圖以此為突破口來完善地方稅收體系，緩解分稅制之后中央與地方財權事權不匹配的壓力。前者著力于行政手段，繞開復雜的法律程序，試圖快刀斬亂麻；后者則立足于法治，力圖通過全國人大主導的立法程序，收攏各路意見，建立較為完善的房地產稅制度，從而實現房地產稅改革的有效突破。

通過房地產稅改革思路的變化可以看到中央對于改革與法治關系的重新思考，即習近平同志在2014年2月28日全面深化改革領導小組第二次會議上的指出：“凡屬重大改革都要于法有據。在整個改革過程中，都要高度重視運用法治思維和法治方式，加強對相關立法工作的協調?！盵9]之后在2014年5月發布的國務院批轉的國家發展改革委《關于2014年深化經濟體制改革重點工作的意見》中提出：推進房地產稅立法相關工作。[10]在2015年4月發布的全國人大2015年立法規劃中，房地產稅法與環境稅法一起被列入了2015年全國人大立法規劃中的第三類預備項目之中。這些立法項目由有關方面抓緊調研和起草工作，視情在2015年或者以后年度安排全國人大常委會審議。[11]而在2015年5月發布的國務院批轉的國家發展改革委《關于2015年深化經濟體制改革重點工作的意見》中則刪去了推進房地產稅立法相關工作，保留了推進環境稅立法相關工作。[12]

十八屆三中全會決定中第五節專門論述了財稅體制改革的重要性及路線圖，明確指出：“財政上升為國家治理的基礎和重要支柱的高度，科學的財稅體制是優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平、實現國家長治久安的制度保障?！盵13]十八屆四中全會決定中明確提出：“加強重點領域立法，保障公民人身權、財產權、基本政治權利等各項權利不受侵犯，保障公民經濟、文化、社會等各方面權利得到落實。實現立法和改革決策相銜接，做到重大改革于法有據、立法主動適應改革和經濟社會發展需要?！盵14]結合十八屆三中全會和四中全會的精神可以看出，決策層強調財稅體制改革需要通過立法方式來推動，確保公民財產權不受侵犯。而財稅制度正是確保公民財產權利不受侵犯的重點領域。再回過來看房地產稅的四個階段尤其是后兩個階段就會很好理解為什么三中全會后房產稅試點被實質上叫停，而要加快推動房地產稅立法，到2015年全國人大立法計劃提法則變為“由有關方面抓緊調研和起草工作，視情在2015年或者以后年度安排全國人大常委會審議”。因為治國理政的方略發生了變化，通過立法方式推動房地產稅改革的思路，要在整個財稅體制改革與立法的整個格局中進行，所以不可能一蹴而就，必須穩步推進。當然，穩步推進并非無限期推出，因為十八屆三中全會決定對于財稅體制改革整體上是有時間表的，那就是2020年要落實稅收法定原則。

三、房地產稅立法的利與弊

賈康在其《房地產稅的五大正面效應及爭議回應》一文中列舉了房地產稅開征的五大正面效應，包括促使房地產市場供需平衡、完善地方財源、調節收入分配、提高直接稅比重、推動民主理財和依法理財。[15]這篇文章從經濟學和法學雙重視角對房地產稅的正面效應進行了較為全面的分析，尤其是從完善地方稅源、提高直接稅比重、推動民主法治的視角進行了深入分析。但對于房地產稅立法的更深層原因仍停留在就事論事層面，沒有從整個財稅體制改革和全面依法治國的雙重視角進行展開，因而不免仍會給反對者們以反駁的理由。

十八屆三中全會對于房地產稅的準確表達是“加快房地產稅立法，并適時推進改革”。很多人只注意到了前半句“加快房地產稅立法”，但卻忽視了后半句“并適時推進改革”。媒體和學術界的關注點也主要圍繞是否應該“加快房地產稅立法”，卻忽視了“加快房地產稅立法”的關鍵點在于“適時推進改革”。這里的改革首先當然是指房地產稅改革，其次從廣義上則是指財稅體制改革。房地產稅牽一發而動全身，不僅僅是牽涉到地方稅制、稅制結構、收入分配的問題，而且涉及到如何對待公民的財產權的問題。當今中國公民的主要財富體現在房產上，所以房地產稅牽涉每個公民的利益，其立法不可不慎重。絕大多數公民的財產是通過自己辛勤勞動換來的，是改革開放30多年來最主要的財富積累。所以十八屆四中全會才會特別強調要“加強重點領域立法，保障公民人身權、財產權、基本政治權利等各項權利不受侵犯，保障公民經濟、文化、社會等各方面權利得到落實。實現立法和改革決策相銜接，做到重大改革于法有據、立法主動適應改革和經濟社會發展需要?！盵16]

從賈康提到的五大正面原因以及兩大爭議問題（與土地出讓金是否屬于重復征稅、計稅依據）來看，房地產稅自然是毫無爭議應該盡快開征，從實體到程序到技術都沒有太大問題。但賈康的分析沒有從更大的財稅體制改革的視野來回應公眾最大的質疑：即新的稅收（即對公民財產權的合法剝奪）的用途是什么？這些稅收的支出能否受到有效的監督？我們討論稅收問題不能就稅收討論稅收，而是應該從財稅體制改革整體來考慮。因此，筆者認為，從稅收國家走向財政國家，不僅僅是指國家的收入主要來源于稅收，同時也意味著國家的財政必須是持續有效地受到人民的有效監督。所以，房地產稅立法的最大爭議不僅在于房地產稅是否應該開征，能否在技術方面成行，更在于政府的預算管理是否民主科學，是否能形成一個公開透明的預算管理制度。如果預算管理制度是公開透明的，而且房地產稅收也確實用于地方的教育、醫療等公共基礎設施，那么就沒有人會去反對開征這樣的稅?？傊?，如果能夠建立起公開透明的預算管理制度，那么房地產稅應該馬上開征；相反，則應該穩妥進行。

四、房地產稅立法模式的選擇：

從試點到集權

房地產稅立法一開始并沒有采取由全國人大主導的立法模式，而是在2011年由上海、重慶兩地進行了不改變稅制的房產稅試點。這種試點模式在我國稅收立法歷史上由來已久。

以我國稅收體系中最大的一個稅種增值稅為例，1984年國務院就制定了《增值稅條例（草案）》，進入21世紀之后，探索增值稅從“生產型”轉為“消費型”的“轉型試點”于2004年自東北地區開始逐步推至中部地區，并最終在金融危機的壓力下于2009年推向了全國。2012年開始，我國先在上海繼而又在北京等多個省市開始推行營業稅改征增值稅的試點（或稱“擴圍試點”），且該試點已成為“十二五”時期整個稅制改革的重點。[17]此后的房產稅、資源稅紛紛采取了這種試點模式，一時間試點模式成為我國稅收立法的最主要模式。

稅收立法的試點模式從合法性上源自1984年全國人大常委會和1985年全國人大對國務院的兩次授權（1984年授權已經被廢止）。[18]盡管1985年全國人大對國務院的授權面臨著很多爭議，但追溯其歷史，目前稅收體制主體結構的合法性均源于此授權。那么試點模式之所以會成為整個稅收立法的主流模式，其背景就是中國社會的改革是最大的主題。在改革與立法的關系上，立法是被動的，是工具理性。再加上當時黨在經濟體制改革中的經驗比較少，只能是秉承摸著石頭過河的理念，不斷試點，不斷總結，不斷試錯，不斷推廣。

十八屆三中全會成為了一個重要的時間窗，以此為節點，黨的治國方略也發生了變化。全面推進依法治國成為了時代強音，依法執政和依憲執政成為黨的理論旗幟，改革與立法的關系也發生了變化。政府與市場的關系成為了經濟體制改革的中心，而財稅體制改革則成為整個經濟體制改革的突破口。十八屆四中全會提出“重大改革于法有據、立法主動適應改革和經濟社會發展需要”。這意味著在改革與立法的關系上，尤其是涉及到公民人身權、財產權等重大改革問題時，立法應居于主導和引領地位，而非像改革開放前期那樣居于被動地位。

由于房地產稅涉及到每位公民的財產權，所以毫無疑問屬于十八屆四中全會所提到的重大改革，應該由全國人大來主導進行立法。因由中央協調統籌立法在很多時候相比試點模式要相對集權，所以為方便表述，這里將由中央協調統籌的立法稱為“集權模式”。在改革開放30多年的歷史上上，“集權模式”也曾有過很成功的案例，其中最典型的就是1994年的分稅制改革。1994年的分稅制改革就是中央在充分調研的基礎上統籌進行的考慮，全國一盤棋，統一進行立法，為之后20年的改革開放奠定了基礎。之后的車船稅立法、個人所得稅立法等均是采取集權模式，都取得了比較成功的效果。對我國改革開放之后稅收歷史的回顧可以發現，我國的稅收立法是以試點模式為主要方式，以集權立法為補充。但筆者認為，在涉及全局性的重點、重大問題時采取集權立法的效果比較穩妥，試點模式只在一定的歷史時期有其獨特的優勢。因為試點模式不需要統一立法，可以在地方先行先試，這樣不僅節省了大量的立法成本，而且即便試點失敗，也只是在局部地區產生影響，只要消除影響，控制局面，總結經驗教訓重新考慮即可，試錯的成本較低。相比之下，集權立法則需要耗費大量的立法成本，若立法不當，不符合實際，就會產生巨大的糾錯成本。

但經過30多年的改革開放，中國特色社會主義法律體系已經基本建立，市場經濟的方方面面已經建立起一套制度體系，不能再無視現有的制度體系進行實質上違法的大量試點行為，否則會導致顯性制度被架空，中央權威下降的問題。同時，經過多年的積累，國家的立法經驗和立法者的素質也得到了極大提高，已經具備了實質上進行大規模集權立法的能力。當然，地方政府在房地產稅立法上的相對消極態度也使得房地產稅立法必須走中央集權立法的模式。[19]十八屆三中全會和四中全會的召開，標志著中國的改革開放已進入了立法先行、立法引領改革的新階段，已從“不破不立”的階段進入了“先立后破”的階段。

五、房地產稅的現實路徑

基于以上的分析，對于輿論關注的房地產稅，筆者對其現實路徑提出以下觀點：

首先，房地產稅立法是中央既定方針，并已通過十八屆三中全會報告這份歷史性文件予以明示，無需再對其是否必需展開過多討論。實際上，對于房地產稅開征的最主要質疑即政府開支的透明度以及房地產稅的用途，但這兩個問題實際上已經在解決之中。從2010年中央政府“三公”經費預算公開到2013年11月25日中共中央、國務院印發《黨政機關厲行節約反對浪費條例》和《黨政機關國內公務接待管理規定》，[20]再到2015年1月1日實施的新預算法，[21]對于政府的預算支出進行了全面的監管。只要這些法律和條例得到切實履行，公眾所質疑的政府亂支出的問題將得到解決，從而根本上消除公眾對于房地產稅開征之后的擔憂。至于其余較小爭議，在賈康的“房地產稅的五大正面效應及爭議回應”一文中已經進行了詳細分析。

其次，從“房產稅”到“房地產稅”一字之差，實質是中央對于房地產稅改革思路的根本轉變?！胺慨a稅”實質上是現有稅種，主要針對城鎮經營性房產，所以房產稅的變化并不需要進行新的立法，只有調整稅目即可。但房地產稅則是一個新的稅種，需要通過全國人大立法來進行，復雜得多。另外，房地產稅不僅針對房產本身，還涉及到城鎮土地使用稅的整合問題。總的說來，房產稅主要是調控房價的思路，而房地產稅則是從財稅體制改革的大格局出發，對現有土地和房地產產業的一次大的調整。毫無疑問，這將觸動很多人的利益。

再者，關于房地產稅出臺的時間表，目前仍無法確定。2015年8月全國人大常委會公布了修改后的“十二屆全國人大常委會立法規劃”，將房地產法立法列入了第一類項目（條件比較成熟、任期內擬提請審議的法律草案）。[22]按照這個立法規劃，本屆人大常委會的任期到2018年3月為止，這就意味著列入第一類項目的法律草案很可能在2018年3月份之前完成審議并通過?！耙驗榉康禺a稅立法目前還處于聽取征集各界意見、進一步調研、修改完善草案階段。即便提交審議，草案很可能還會經過多次審議修改，因此究竟何時能出臺、何時開始征收還是未知數?！盵23]按照立法慣例，一般審議通過的法律基本上是立法規劃內的項目，當屆人大沒有完成的立法項目一般會被列入下一屆的立法規劃中。簡言之，按照全國人大常委會的立法規劃，房地產稅立法很可能在2018年3月份之前審議通過，因為還需要廣泛征求意見、完善草案、審議修改等復雜的程序，所以出臺時間仍然存在很大不確定性。

最后，未來房地產稅不應完全采取一刀切，而應在具體稅率和免征面積等標準上授權地方人大或政府分情況處理。從國際經驗和目前制度設計來看，房地產稅無疑屬地方稅種。實際上，目前地方稅制結構中，與土地有關的稅種本身就是地方財稅體系中的主要組成部分。由于房地產稅的開征涉及到每個公民的財產權，因而開征必然要設置一個門檻以保護普通公民基本的居住權利。為了使得房地產稅的開征獲得最大程度的民意支持，房地產稅開征時不應廣泛地針對所有公民的房產，而應對一定范圍的房產予以免稅處理，如采取按套數或者居住面積來進行。所以，從這個意義上講，不能期望房地產稅短期內成為地方財政收入的主體，更不能期望房地產稅成為調控房價的利器。此外，房地產稅的開征涉及到千家萬戶的財產權利，而不同省份的房地產發展狀況千差萬別，由中央政府來劃定統一的標準很可能會造成實質意義上的不公平。所以，房地產稅則適宜地方根據自身情況制定具體的稅率和免稅面積等。

【參考文獻】

[1][15]賈康.房地產稅的五大正面效應及爭議回應[J].中國黨政干部論壇，2015，（05）：15-20.

[2]劉劍文接受財新網2015年8月7日專訪的觀點[EB/OL].http：//opinion.caixin.com/2015-08-07/100837414.html.

[3]全國稅政實施要則[Z].1950；城市房地產稅暫行條例[Z].1951.

[4]中華人民共和國房產稅暫行條例[Z].1986.

[5]上海市開展對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法[Z]；重慶市人民政府關于進行對部分個人住房征收房產稅改革試點的暫行辦法[Z].

[6]關于2012年深化經濟體制改革重點工作的意見[Z]；關于2013年深化經濟體制改革重點工作的意見[Z].

[7]中華人民共和國立法法（2015年修正）[Z].

[8]1985年4月10日六屆全國人大三次會議授權國務院對于有關經濟體制改革和對外開放方面的問題必要時制定規定或條例的決定[Z].

[9]習近平.把抓落實作為推進改革重點 重大改革都要于法有據[EB/OL].新華網，http：//news.xinhuanet.com/politics/2014-02/28/c_119558018.htm.

[10]關于2014年深化經濟體制改革重點工作的意見[Z].

[11]全國人大常委會2015年立法工作計劃[EB/OL].中國人大網，2015-05-25.

[12]關于2015年深化經濟體制改革重點工作的意見[Z].

[13]中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定（2013年11月12日中國共產黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過）[Z].

[14][16]中國共產黨第十八屆中央委員會第四次全體會議公報（2014年10月23日中國共產黨第十八屆中央委員會第四次全體會議通過）[Z].

[17]張守文.我國稅收立法的試點模式——以增值稅試點立法為例[J].法學，2013，（04）.

[18]2009年全國人大常委會十一屆全國人民代表大會常務委員會第九次會議廢止全國人民代表大會常務委員會關于授權國務院改革工商稅制發布有關稅收條例草案試行的決定[Z].

[19]唐明.中國房地產稅改革中的央地博弈與突圍之道[J].中南財經政法大學學報，2013，（03）：18.

[20]黨政機關厲行節約反對浪費條例[Z]；黨政機關國內公務接待管理規定[Z].

[21]中華人民共和國預算法（2014年修正）[Z].

[22]第十二屆全國人大常委會立法規劃[EB/OL].中國人大網，http：//www.npc.gov.cn/npc/xinwen.2015-08-03.

[23]殷泓，王逸吟.全國人大常委會調整本屆立法規劃[N].光明日報，2015-08-07.

（責任編輯：王秀艷）