企業(yè)戰(zhàn)略成本動因與成本決策研究

周博

[提要] 戰(zhàn)略成本動因是從深層次影響企業(yè)成本，由企業(yè)戰(zhàn)略決策決定的因素，包括結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因。前者解決配置的優(yōu)化問題是基礎(chǔ)，而后者解決績效的提高問題是使其持續(xù)。兩者互為連貫配合并相互促進、相互制約，共同作用于企業(yè)總體運營成本。

關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略成本動因；結(jié)構(gòu)性成本動因；執(zhí)行性成本動因

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月24日

一、戰(zhàn)略成本動因

成本動因是指引起產(chǎn)品成本發(fā)生的原因。這些原因構(gòu)成了成本的決定性因素。由于各個企業(yè)的經(jīng)營狀況不同，影響其成本的因素也會不同。到底什么是影響企業(yè)成本最重要的因素呢？對于傳統(tǒng)的管理會計而言，這是一個顯而易見的問題，即產(chǎn)量就是唯一重要的成本動因。這是與傳統(tǒng)的制造業(yè)下，直接材料與直接人工占制造成本較大比重的情況相聯(lián)系的。隨著新制造環(huán)境的出現(xiàn)，產(chǎn)品的成本性態(tài)發(fā)生了改變，使得傳統(tǒng)成本計算方法對成本信息的扭曲越來越嚴重，導(dǎo)致了作業(yè)成本法的誕生。在作業(yè)成本法下，許多過去不被重視的各種作業(yè)計量尺度如材料移動次數(shù)、訂單數(shù)量、準備次數(shù)等都被看作成本動因。但無論是產(chǎn)量，還是材料移動次數(shù)等都是作為客觀的被動的成本動因用于成本分析，可以把它們稱之為作業(yè)性成本動因。事實上，如果我們站在更高的高度以更寬廣的視野來看待影響成本的因素的話就會發(fā)現(xiàn)，比作業(yè)性成本動因?qū)Τ杀居绊懜蟮囊蛩匚瘜嵅簧伲@就是本文所要闡述的戰(zhàn)略成本動因。

成本動因的協(xié)同效果體現(xiàn)在企業(yè)總成本的高低，但因為各種戰(zhàn)略性成本動因之間的關(guān)系錯綜復(fù)雜，所以在對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合其內(nèi)在聯(lián)系提出較為詳盡的分析思路從而為企業(yè)的成本戰(zhàn)略提供參考。所謂戰(zhàn)略成本動因是指從戰(zhàn)略上對企業(yè)的產(chǎn)品成本產(chǎn)生影響的因素。與前述作業(yè)性成本動因相比，它具有如下特點：（1）與企業(yè)的戰(zhàn)略密切相連，如企業(yè)的規(guī)模、整合程度等；（2）它們對產(chǎn)品成本的影響更長期、更持久、更深遠；（3）與作業(yè)性成本動因相比，這些動因的形成與改變均較為困難。

戰(zhàn)略成本動因可以分為結(jié)構(gòu)性成本動因與執(zhí)行性成本動因。由于這些成本動因在成本計算中常不予考慮，因此常常被傳統(tǒng)的成本管理所忽視。這樣，成本動因就可以按其對成本影響的程度劃分為戰(zhàn)略成本動因和戰(zhàn)術(shù)成本動因，兩類成本動因分別從基礎(chǔ)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和作業(yè)程序兩方面影響企業(yè)的成本優(yōu)勢，并為企業(yè)改變其成本地位提供了能動的選擇。對成本這樣研究和劃分，就能從經(jīng)營戰(zhàn)略的意義上做出成本決策，為我國企業(yè)進行有效的成本管理提供了一條有益的思路。

二、結(jié)構(gòu)性成本動因與成本決策

結(jié)構(gòu)性成本動因是指決定企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)如長期投資等相關(guān)的成本動因。其形成常需要較長時間，而且一經(jīng)確定往往很難變動；同時，這些因素往往發(fā)生在生產(chǎn)開始之前。因此，必須慎重行事，在支出前進行充分評估與分析。另外，這些因素既決定了企業(yè)的產(chǎn)品成本，也會對企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量、人力資源、財務(wù)、生產(chǎn)經(jīng)營等方面產(chǎn)生極其重要的影響。因此，對結(jié)構(gòu)性成本動因的選擇可以決定企業(yè)的成本態(tài)勢。結(jié)構(gòu)性成本動因主要有：

（一）規(guī)模經(jīng)濟。所謂規(guī)模經(jīng)濟是指在價值鏈活動規(guī)模較大時，活動的效率提高或活動成本因可分攤于較大規(guī)模的業(yè)務(wù)量而使單位成本降低。

（二）整合程度。上述規(guī)模經(jīng)濟與水平一體化相關(guān)聯(lián)，而整合程度指的是垂直一體化程度。整合是指企業(yè)為了使自己所負責(zé)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域更廣泛、更直接，在本企業(yè)業(yè)務(wù)流中向兩端延伸至直接銷售、零部件內(nèi)制和原材料提供等。企業(yè)的縱向整合程度會對成本產(chǎn)生影響。整合程度的提高可能帶來效率的提高或成本的降低。

（三）學(xué)習(xí)與溢出。企業(yè)價值鏈活動可以經(jīng)過學(xué)習(xí)的過程提高作業(yè)效率從而使成本下降。通過學(xué)習(xí)降低成本的因素有：（1）隨著時間的推移，來自用戶信息的反饋對企業(yè)的作用。表現(xiàn)為根據(jù)市場的反映改善產(chǎn)品的設(shè)計，提高優(yōu)質(zhì)品率；（2）通過逐步改善廠房布置、生產(chǎn)排程、作業(yè)進度降低成本；（3）通過工人活動量的累積使勞動熟練程度提高；（4）通過對同業(yè)和外部專家顧問的學(xué)習(xí)而不斷改善生產(chǎn)技術(shù)水平和管理水平。

（四）地理位置。企業(yè)的地理位置可以若干種方式影響成本。主要表現(xiàn)在：（1）由于工資水平和稅率在不同國家、不同城市的差異，影響了企業(yè)的工資成本和納稅支出；（2）企業(yè)所處環(huán)境的交通便利程度及可利用的基礎(chǔ)設(shè)施的狀況都會影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本；（3）企業(yè)所處氣候、文化、觀念等人文環(huán)境，不僅影響了產(chǎn)品的需求，而且影響了企業(yè)經(jīng)營的觀念和方式；（4）地理位置可能在很大程度上決定了人才的流入。處于擁有優(yōu)越的生活環(huán)境、良好的文化氛圍和較高的生活水平城市的企業(yè)往往能吸引更多的人才；（5）地理位置對營運成本有重要的影響。相對能源和原材料供應(yīng)商的地理位置是影響購貨成本的一個重要因素。而相對買方的地理位置會影響企業(yè)的促銷成本和銷售成本如運費。

三、執(zhí)行性成本動因與成本決策

（一）生產(chǎn)能力運用模式。生產(chǎn)能力運用模式主要通過固定成本影響企業(yè)的成本水平。由于固定成本在相關(guān)的范圍內(nèi)不隨產(chǎn)量的增加而改變，當企業(yè)的生產(chǎn)能力利用率提高，產(chǎn)量上升時，單位產(chǎn)品所分擔(dān)的固定成本相對較少，從而引起企業(yè)單位成本的降低。對于固定成本所占比重較大的企業(yè)而言，生產(chǎn)能力運用模式將對其產(chǎn)生重大影響，產(chǎn)量的上升會帶來單位成本的明顯下降。

（二）聯(lián)系。所謂聯(lián)系，是指各種價值活動之間彼此的相互關(guān)聯(lián)。這種關(guān)聯(lián)可分為兩類：一類是企業(yè)內(nèi)部聯(lián)系；另一類是企業(yè)與供應(yīng)商（上游）、客戶（下游）間的垂直聯(lián)系。

1、企業(yè)內(nèi)部聯(lián)系。企業(yè)內(nèi)部各種價值活動之間的聯(lián)系遍布整個價值鏈。例如，基本生產(chǎn)和維修活動的聯(lián)系、生產(chǎn)作業(yè)和內(nèi)部后勤的聯(lián)系、廣告和直接上門推銷之間的聯(lián)系、品質(zhì)控制與售后服務(wù)之間的聯(lián)系。針對相互聯(lián)系的活動，企業(yè)可以采取協(xié)調(diào)和最優(yōu)化兩種策略來提高效率或降低成本。所謂協(xié)調(diào)，是指通過改善企業(yè)內(nèi)部各車間、各部門相互之間的關(guān)系，使活動間配合融洽，信息充分溝通，從而整體的作業(yè)效率最高。例如，改善生產(chǎn)和采購協(xié)調(diào)可以降低庫存。最優(yōu)化則是通過工作流程的重整和工作品質(zhì)的提高，使工作效率提高，進而降低成本。

2、垂直聯(lián)系。垂直聯(lián)系反映的是企業(yè)活動與供應(yīng)商和銷售渠道之間的相互依存關(guān)系。與上游供應(yīng)商的聯(lián)系主要是供應(yīng)商的產(chǎn)品設(shè)計特征、服務(wù)、質(zhì)量保證程序、產(chǎn)品運送程序和訂單處理程序等。這些聯(lián)系會影響企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。

（三）全面質(zhì)量管理。與傳統(tǒng)質(zhì)量管理不同的是，全面質(zhì)量管理強調(diào)質(zhì)量管理的范圍應(yīng)是全過程的質(zhì)量控制，企業(yè)的每一名員工都要承擔(dān)質(zhì)量責(zé)任。全面質(zhì)量管理的宗旨是以最少的質(zhì)量成本獲得最優(yōu)的產(chǎn)品質(zhì)量。并且最低的質(zhì)量成本可以在缺點為零時達到，因為對錯誤的糾正成本是遞減的，所以總成本會保持下降的趨勢，直至最后的差錯被消除。故全面質(zhì)量管理的改進總是能降低成本，對于質(zhì)量成本較高的企業(yè)來說，全面質(zhì)量管理會是一個重要的成本動因，能給企業(yè)帶來降低成本的重大機會。

（四）員工對企業(yè)的向心力。企業(yè)的行動是眾多具體個人行動的總和。企業(yè)各部門的每一名員工都與成本直接相關(guān)，只有依靠全體員工的互相配合、共同努力，企業(yè)才能將成本置于真正的控制中，才能實現(xiàn)成本管理目標。員工對企業(yè)的向心力對成本的影響具體歸結(jié)為以下兩個方面：一方面是顯性的成本，如物耗高、設(shè)備利用率低、廢品率高；另一方面是隱性的成本，如人員不團結(jié)、職工情緒低落、對企業(yè)漠不關(guān)心。

上述兩種戰(zhàn)略成本動因的最主要的區(qū)別是，對于結(jié)構(gòu)性成本動因而言，并不是程度越高越好，而是存在一個適度的問題。比如說：企業(yè)的規(guī)模應(yīng)適應(yīng)其發(fā)展的需要而越大越好；整合程度也非越高越好。但對于執(zhí)行性成本動因而言，一般認為程度越高越好，如應(yīng)盡量加強和鼓勵員工的全面參與，健全全面質(zhì)量管理體系。而且就企業(yè)而言，執(zhí)行性成本動因總結(jié)的越多，將越有助于企業(yè)的成本管理。

四、戰(zhàn)略成本動因分析對現(xiàn)代企業(yè)成本管理的意義

戰(zhàn)略成本動因是從深層次影響企業(yè)成本，由企業(yè)戰(zhàn)略決策決定的。與經(jīng)營性成本動因相比，這類成本動因大多是無形的。在戰(zhàn)略成本管理方式下，成本動因的分析超出了傳統(tǒng)成本分析的狹隘范圍，企業(yè)內(nèi)部責(zé)任中心和少量因素（產(chǎn)量物耗），而代之以更寬廣的與戰(zhàn)略相結(jié)合的方式來分析成本動因。戰(zhàn)略成本管理所注重的無形的成本動因，恰恰是傳統(tǒng)成本管理所忽視的。

（一）有助于提高成本計算的準確性。傳統(tǒng)成本系統(tǒng)是將數(shù)量作為唯一的成本動因，其中的一些方法和概念都是以此為基礎(chǔ)的，尤其是產(chǎn)品成本計算方法。因這種觀點過分簡化了成本產(chǎn)生的原因，在現(xiàn)代高度自動化的生產(chǎn)環(huán)境下，不能提供較為準確的產(chǎn)品成本信息，而成本動因內(nèi)涵的擴展，使得諸如制造費用這樣的間接費用的分配更為合理，進而導(dǎo)致較為準確的產(chǎn)品成本的計算。

（二）有助于揭示產(chǎn)品的盈利能力。作業(yè)成本法的倡導(dǎo)者之一卡普蘭稱作的20/225法則，即20%的產(chǎn)品或顧客竟然產(chǎn)生了225%的利潤表明，許多產(chǎn)品實際上正在侵蝕著企業(yè)的利潤，在傳統(tǒng)成本系統(tǒng)下是無法分析到的，而當企業(yè)采取多種成本動因分析時，能夠及時分析出公司的資產(chǎn)運用程度、資源配置以及資源利用效率水平等運營狀況，從而有效地辨別出產(chǎn)品的盈利能力。

（三）有助于解決成本管理的核心問題。傳統(tǒng)成本系統(tǒng)只重視材料、人工、制造費用等有形的成本動因，而忽視規(guī)模、整合、地理位置企業(yè)的管理制度等無形的成本動因。事實上，如果以更寬廣的視野來看待影響成本的因素就會發(fā)現(xiàn)，一些有形的成本動因并不是影響企業(yè)成本的最主要的因素，而無形的成本動因卻對企業(yè)成本影響很大，因而更需要從戰(zhàn)略上予以綜合考慮。可見，企業(yè)采取多種成本動因分析，能夠從現(xiàn)代成本管理內(nèi)在的深層構(gòu)造上解決管理的著力點。

五、兩種戰(zhàn)略成本動因的聯(lián)系及其分析的基本思路

從以上分析還可看出，執(zhí)行性成本動因與結(jié)構(gòu)性成本動因有著不同的性質(zhì)：結(jié)構(gòu)性成本動因分析主要是解決決策層問題，因而其所要求的戰(zhàn)略性選擇是怎樣才是“最優(yōu)”的問題，而執(zhí)行性成本動因分析是在企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)既定的情況下，提高各種生產(chǎn)執(zhí)行性因素的能動性及優(yōu)化它們之間的組合，從而降低價值鏈總成本。因而，其所要求的戰(zhàn)略性強化是“最佳”的效果目標。前者解決資源優(yōu)化問題，是前提，而后者解決績效提高問題，是其持續(xù)。

（一）作為“戰(zhàn)略性選擇”的結(jié)構(gòu)性成本動因。結(jié)構(gòu)性成本動因分析針對規(guī)模、范圍、經(jīng)驗、技術(shù)和多樣性等，可以歸結(jié)為一個“選擇”的問題。這種選擇決定了企業(yè)的“成本定位”或稱“成本勢態(tài)”。對“成本定位”，目前還沒有一個確切的定義，但是據(jù)了解，成本定位應(yīng)有競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略決定，即企業(yè)在低成本與差異化競爭兩種戰(zhàn)略定位之間的取舍與均衡，它是基于企業(yè)的使命而形成的管理思想形式的集合。這樣的取舍與權(quán)衡決定了企業(yè)的產(chǎn)品或特定產(chǎn)品群體、圍繞作業(yè)鏈或部門的可接受的成本額的高低及其分布。因此，可以說結(jié)構(gòu)性成本動因分析應(yīng)該從工業(yè)組織的視角來確定成本定位，其屬性無疑是企業(yè)在其基礎(chǔ)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)層面的戰(zhàn)略性選擇。

（二）作為“戰(zhàn)略性強化”的執(zhí)行性成本動因。與結(jié)構(gòu)性成本動因分析截然不同，執(zhí)行性成本動因分析不是解決“選擇”問題的，而是在已有所選擇的前提下試圖進行某種“強化”。換句話說，“成本定位”充其量是為企業(yè)的成本構(gòu)造各種結(jié)構(gòu)性成本動因的有序組合設(shè)定了基本框架，而在各個定位層面上予以力量的投入，則屬于“強化”問題。只有強化，方能改善業(yè)績。

（三）兩種戰(zhàn)略成本動因的聯(lián)系及其分析的基本思路。理解了結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因的不同屬性，進一步分析兩種成本動因的關(guān)系。

1、結(jié)構(gòu)性成本動因分析所要求的戰(zhàn)略性選擇針對的是怎樣才是“最優(yōu)”的問題。選擇當然意味著配置的優(yōu)化，在配置優(yōu)化上加大投入力度，這個“多”并不能直接導(dǎo)致成本業(yè)績的“好”，因而說投入與業(yè)績不具關(guān)聯(lián)性。成本管理應(yīng)立足于適當、合理的投入配置，而不是一味追求大的投入。

2、執(zhí)行性成本動因分析所要求的戰(zhàn)略性強化則針對“最佳”的效果目標。強化意味著實施制度上的完善，在為完善制度及改善制度運作效率上加大投入力度，這個“多”必然能帶動成本業(yè)績的“好”，也就是說投入與績效是相關(guān)聯(lián)的。

顯而易見，結(jié)構(gòu)性成本動因分析解決配置的優(yōu)化問題是基礎(chǔ)，而執(zhí)行性成本動因分析解決績效的提高問題是使其持續(xù)，兩者互為連貫配合并相互促進、相互制約。倘若優(yōu)化問題處理不當，那么針對績效的持續(xù)執(zhí)行就會犯方向性的錯誤，或者說后者的“強化”是一種徒勞的浪費。