內部控制實質性漏洞研究綜述

田小秋

【摘要】美國SOX法案頒布以后，內部控制的研究受到了國內外學者的追捧，內部控制實質性漏洞作為內部控制缺陷中影響最大的缺陷，國外學者從其定義、類型、影響因素、評價方法等方面進行了較為全面的研究。而我國相關部門還沒有對實質性漏洞進行相關的概念界定，僅有極少數學者對其進行了相關的研究。本文將對內部控制實質性漏洞相關研究進行了綜述，希望其對我國學者進行相關研究起到一定的推動作用。

【關鍵詞】實質性漏洞 內部控制 信息披露

一、引言

2001年12月，安然公司突然申請破產保護，此后，公司丑聞不斷，規模也"屢創新高"；2002年6月的世界通信會計丑聞事件等，徹底打擊了美國投資者對美國資本市場的信心。為了改變這一局面，美國國會和政府加速通過了《薩班斯法案》（以下簡稱SOX法案）并在SOX 法案中首次提出了“實質性漏洞”的概念。實質性漏洞的提出引起了國內外學者的廣泛關注，并對其進行了相關研究。

二、“實質性漏洞”定義

美國公眾公司會計監管委員會（PCAOB）在審計準則第2號（AS2 ）中將實質性漏洞（material weakness）定義為“有一定可能導致年度或中期報告中的重大錯報未被防止或發現的一個重大缺陷或多個重大缺陷的組合”。審計準則第5號（AS5 ）指出了material weakness（實質性漏洞 ）和 significant deficiency（重要缺陷 ）之間的區別即：如果一項或若干項缺陷能致使年度或中期財務報表存在重大錯報不能有效預防或及時察覺的合理可能，該缺陷構成實質性漏洞 （material weakness），而那些嚴重程度低于實質性漏洞的一項或若干項缺陷，僅僅是重要到值得那些負責監管公司財務報告的人注意，那么該缺陷為重大缺陷（significant deficiency）。相較于傳統理論關于內部控制“重大缺陷”的認識，實質性漏洞的概念更加強調內控缺陷對報表的“影響程度”，換句話說，實質性漏洞是更為重要的“重大缺陷”（瞿旭等，2009）。

我國對實質性漏洞的概念還沒有進行準則界定，瞿旭等（2009）在實證研究中第一次提出“實質性漏洞”的概念，但也是借鑒美國公眾公司會計監管委員會（PCAOB）在審計準則中定義。

三、“實質性漏洞”類型

Ge 和McVay（ 2005） 將內部控制實質性漏洞劃分為九大類型： 賬戶特定式、培訓、期末報告與會計政策、收入確認、職責劃分與授權、對賬、子公司特定式、高級管理層及技術問題。并列舉了每類實質性漏洞的缺陷表現形式。

Raghunandan 和Rama（2005）將漏洞問題劃分為整體問題和賬目具體問題兩部分，整體問題包括：控制環境、雇員責任、培訓、期末決算等。

Franklin（2007）同樣將內部控制問題劃分為整體層面和具體層面兩部分，整體層面包括：培訓、期末報告、會計政策、子公司特定式、高級管理層和技術問題等；具體層面包括：應收應付款項、關聯方交易、有價證券、成本預算和確認、收入確認以及成本控制等問題。

四、實質性漏洞披露影響因素

Ashbaugh，Collins & Kinne（2007）以及Doyle，Ge & McVay（2007）研究了影響內部控制重大缺陷和實質性漏洞披露的因素，他們為財務報告相關內部控制報告的研究提供了基礎。他們發現，控制風險因素源于兩個主要的方面。其一，組織本身的復雜性或組織的快速變化（與此有關的是：分部的數量、海外業務、并購、重組、銷售增長和特殊目的機構的數量）。其二，內部控制的相對投入（反映該變量的有：財務困境、損失、公司的存續時間、規模和公司治理情況）Andrew（2007）對上述研究給予肯定的同時提出了部分質疑。首先，財務困境和損失作為內部控制相對投入的代理變量與內部控制實質性漏洞披露可能性之間的邏輯關系不清晰。其次，認為會計師事務所的規模、報告重述以及機構投資者的持股情況和內部控制缺陷披露的可能性之間出現的（單調增的）關聯關系是偶然的。

Ettredge，Chan，& Sun（2006）研究了內部控制質量對審計報告延遲的影響。他們發現，內部控制實質性漏洞的存在與審計延遲相關，若公司在人事、職責分工和結算過程中存在缺陷，則往往會經歷較長的延遲。

Raniet al.（2008）的研究表明審計費用與公司內部控制存在的問題的類型和嚴重程度有關。Raghunandan & Rama（2006）的研究結果顯示，2004年披露實質性漏洞的公司比沒有類似披露的公司審計費用高出約43%。

Ettredge et al.（2007）發現，最初存在內部控制實質性漏洞的公司其CFO的更換率較高，而后任CFO的專業勝任能力優于前任。

五、實質性漏洞的評價方法

在現有的文獻中，專門針對實質性漏洞的評價方法、評價體系進行的研究比較少見，大多數的研究都集中在與實質性漏洞相關的整體內部控制的評價研究方面，在目前關于內部控制評價的研究方法中，又主要分為定性和定量研究兩種方法。定性研究方法主要有 CSA 法（內部控制自我評估法）、調查表法、流程圖法以及經驗判斷法等。定量研究方法上又以 AHP 法（層次分析法）為主，該方法以定性和定量相結合，由美國運籌學家托馬斯？賽迪提出，并被運用于內部控制的綜合評價。

國內關于實質性漏洞進行評價的研究非常有限，主要集中在對內部控制的評價研究。瞿旭等（2011）從銀行的角度，提出在研究先期可以采用定量與定性相結合的方法，根據銀行的內生機制和經營活動可以建立一套合理的涵蓋管理、技術和業務運營多維度多層次立體的實質性漏洞評價指標體系。

六、評述

通過上面的綜述可以看出，在SOX法案頒布之后，國外對實質性漏洞的研究較多，涉及內部控制信息實質性漏洞的類型、影響因素、評價方法等。而我國對實質性漏洞的研究則少之又少。由于實質性漏洞是內控缺陷的核心部分，其代表著內控體系中最為重大的缺陷，通過對實質性漏洞進行識別和判斷，了解企業存在實質性漏洞的頻率，可以從一定程度上評價企業內部控制體系的有效性。

我國現對實質性漏洞的界定還沒有相應的披露機制，建議通過建立完善的實質性漏洞信息披露機制、進一步明確實質性漏洞信息披露相關主體的職責、加強內部控制實質性漏洞信息披露的監管等措施，提高和改善實質性漏洞信息披露的質量。

參考文獻：

[1]W. Ge and S. McVay. 2005. The Disclosure of Material Weakness in Internal Control after the Sarbanes - Oxley Act. Ac-counting Horizons，19： 137 ～ 158.

[2]瞿旭，李明，楊丹，葉建明.上市銀行內部控制實質性漏洞披露研究———基于民生銀行的案例分析[J].會計研究，2009，4.

[3]瞿旭，楊丹.完善企業內部控制體系———基于實質性漏洞的視角[J].理論探討，2011，05.