香港與內地會計準則差異對企業財務報告的影響

李偉

摘 要：隨著我國進出口貿易以及國外直接投資的增加，不少內地上市企業同時選擇在香港上市，以便更好地開展國際業務。通過分析香港與內地會計準則的主要差異，闡述此差異對企業財務報告的影響，以利于投資者和其他財務報告使用者正確認識上市公司香港與內地披露的年報差異。

關鍵詞：香港與內地；會計準則差異；財務報告

中圖分類號：F233 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）20-0137-02

香港作為自由貿易港，素來有著“投資者樂園”的美譽。如今越來越多的內地上市企業選擇同時赴香港上市，以便更好地開展進出口以及國際投融資活動。截至2015年底，A股2 818家上市公司中，共有82家上市公司同時在香港發行了H股。這些公司除了按企業會計準則在A股市場披露年報外，同時按照香港財務報告準則還需要在H股市場對年報進行披露。通過對這些企業H股市場年報和A股市場年報的比較，筆者發現，因為兩地會計準則的差異，對上市公司財務報告也有一定的影響。

一、香港會計準則體系

2005年1月1日起，香港并行兩套會計準則，一套是香港財務報告準則，另一套是中小企業會計準則。

“香港財務報告準則”一詞是指已頒布的香港會計準則（HKAS）、香港財務報告準則（HKFRS）、標準會計實務公告（HKSSAP）及香港會計師公會發布的指南。

根據香港會計師公會提供的準則手冊，截至2006年6月，共有生效的會計準則31個、財務報告準則7個，此外，還有若干準則的解釋性公告。這些會計準則和財務報告準則無論是在準則名稱和編號，或是其準則內容，還是在其后的準則指南都與國際會計幾乎相同。在每個準則后都帶有附注，說明其與國際會計準則的差異之處?？梢?，香港財務報告準則已經與國際財務報告準則高度趨同，實現了國際化。因此有人說“香港會計準則就是國際會計準則”，這是一點也不夸張的。

二、中國企業會計準則體系

中國企業會計準則體系在“十一五”規劃的開局之年正式發布，并從2007年1月1日起在上市公司范圍內實施。目前，實施效果良好，實施范圍也逐步擴大到所有金融企業、中央大中型企業及部分地方企業。

中國企業會計準則體系由四部分內容構成：一是基本準則，在整個準則體系中起統馭作用，主要規范財務報告目標、會計假設、會計信息質量要求、會計要素的確認、計量和報告原則等。基本準則的作用是指導具體準則的制定和為尚未有具體準則規范的會計實務問題提供處理原則。二是具體準則，主要規范企業發生的具體交易或事項的會計處理。三是會計準則應用指南，是對具體準則相關條款的細化和對有關重點難點問題提供操作性規定，它還包括會計科目、主要財務處理等。四是企業會計準則解釋，主要針對企業會計準則實施中遇到的問題作出解釋。這四項內容既相對獨立，又互為關聯，構成統一整體。

三、香港與內地會計準則的不同之處

（一）關聯方的認定

香港會計準則將同受國家控制的企業均視為關聯方，所發生的交易作為關聯方交易，在財務報表中要求披露。這一規定不符合中國內地的實際，因為中國內地的國有企業及國有資本占主導地位的企業實際上均為獨立法人，自負盈虧，如果沒有投資等紐帶關系不構成關聯企業。因此，內地的關聯方披露準則規定，“僅僅受國家控制而不存在其他關聯關系的企業，不構成關聯方”，從而限定了國家控制企業關聯方的范圍，大大降低了企業披露成本。

（二）長期股權投資

1.對于同一控制下企業合并形成的長期股權投資——子公司，香港會計準則規定，按照“合并對價”進行初始計量；內地會計準則要求，母公司按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中賬面價值的份額進行初始計量。

2.對于聯營公司的長期股權投資，香港會計準則要求，在個別報表中需要按照成本法進行核算，在合并報表中才按照權益法核算；內地會計準則要求，個別報表和合并報表中均按照權益法核算。

3.對于對合營公司的長期股權投資，香港會計準則要求，在個別報表中需要按照成本法進行核算；內地會計準則要求，在個別報表和合并報表中均按照權益法核算。

4.企業因處置部分股權投資或其他原因喪失了對有子公司控制權的，處置后采用權益法核算（成本法轉權益）。對于剩余股權，香港會計準則要求，按照公允價值作為剩余股權的初始計量值（假設上述交易發生在當年，且公允價值的調整為增加的影響）；內地會計準則要求，在個別財務報表中要求：

a.按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本；

b.比較剩余的長期股權投資成本（A）與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被單位可辨 認凈資產公允價值的份額 （B），若出現 Ac.視同剩余股權自始采用益法核算，其他綜合收入和資本公積。

5.對于同一控制下企業合并，合并方或購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，香港會計準則要求，并未規范同一控制下企業合并的會計處理，一般以支付對價的公允值（非企業合并時還包括直接相關費用）作為長期股權投資的初始成本，規定計入投資成本；內地會計準則要求，應當于發生時計入期損益。

（三）投資性房地產

1.投資性房地產后續計量模式。香港和內地會計準則都要求所有的投資性房地產均采用相同的計后續量模式；另外，目前尚不存在約束性條款要求必須采用相同的后續計量模式，因此，若選用不同后續計量模式也將出現準則差異。香港會計準則規定，允許在整體選用公允價值模式的情況下，對個別公允價值無法可靠計量的投資性房地產可以采用成本計量；內地會計準則規定，如果存在個別公允價值無法可靠計量的投資性房地產，則整體必須選用成本模式計量。

2.存貨轉換為按公允價值計量的投資性房地產，香港會計準則要求，不做上述區分，直接將公允價值與賬面價值的差異確認為損益；內地會計準則要求，僅將公允價值小于賬面的部分計入當期損益，公允價值大于賬面的部分計入所有者權益利潤表項目差異。自用房地產轉換為按公允價值計量的投資性房地產，若原自用房地產已計提減值準備，且轉換日該資產公允價值上升，香港會計準則要求，允許先轉回原已計提的減值準備，此后還有差額的才計入所者權益；內地會計準則要求，不允許將原計提的減值準備轉回，直接將賬面價值與公允的差額計入所有者權益。自用房地產轉換為按公允價值計量的投資性房地產后，待該項投資性房地產處置時，香港會計準則要求，直接轉入留存收益；內地會計準則要求，將計入所有者權益的“公允價值變動”轉出計入當期損益。

3.對于完工前的自建投資性房地產，香港會計準則要求，按照整體投資性房地產選用的模式計量，即若整體投資性房地產選用公允價值模式，則完工前的自建投資性房地產也需要采用公允價值模式計量；內地會計準則要求，按照成本模式計量。

4.對于滿足投資性房地產確認條件的“土地使用權”，香港會計準則規定，“土地使用權”作為“經營租賃下持有的房地產權益”確認為“投資性房產”時，必須采用公允價值計量，否則不能確認為“投資性房地產”， 需要作為“預付租賃款”；內地會計準則規定，應確認為“投資性房地產”，可以選擇成本模式計量，也可以選擇公允價值模式計量。

（四）固定資產

1.對于固定資產后續計量，香港會計準則要求，對于“不動產、廠場和設備項目”的后續計量，可以選擇使用成本模式或重估價模式；內地會計準則要求，只能采用成本模式對固定資產進行后續計量。

2.對于持有待售非流動資產及終止經營，香港會計準則要求，編制財務報告時，綜合收益表和現金流量需要單獨列示“終止經營部分產生的凈利潤和各項現金流量”；內地會計準則要求，編制財務報告時，“利潤表”和現金流量不單獨體現“終止經營”的稅后利潤和各項現金流量，僅在附注中披露。

（五）無形資產

1.對于無形資產后續計量，香港會計準則要求，對于無形資產的后續計量，可以選擇使用成本模式或重估價成本模式；內地會計準則要求，只能采用成本模式對無形資產進行后續計量。

2.對于土地使用權的確認，香港會計準則要求，將其作為一項“經營租賃合約”計入“預付租賃款”或按公允價值計量的“投資性房地產”；內地會計準則要求，對于在中國內地取得的“土使用權”，將其確認為“無形資產”或“投資性房地產”。

（六）資產減值

對于減值損失轉回，香港會計準則只禁止轉回商譽減值損失；內地會計準則不允許轉回所有長期資產減值損失。

（七）借款費用

對于借款費用確認，香港會計準則規定，只有作為外幣借款利息費用的匯兌差額，才作為借款費用；內地會計準則規定，借款費用包括外幣專門借款本金及利息的所有匯兌差額。

（八）政府補助

1.對于與資產相關的政府補助，香港會計準則規定，允許將與資產有關的政府補助作為遞延收益，并在該資產使用壽命內系統、合理地確認為收益（總額法），或者將政府補助從該資產的賬面價值中扣除（凈額法）；內地會計準則規定，僅允許使用總額法，將其作為遞延收益，在相關資產使用壽命內平均分配。

2.對于與收益相關的政府補助，香港會計準則規定，允許將與收益相關的政府補助在收益表上單列（總額法），或者從擬補償的費用扣除（凈額法），內地會計準則規定，允許使用總額法，即將與收益相關的政府補助在利潤表上單列。

3.對于非貨幣性資產形式的政府補助，香港會計準則規定，以公允價值或按照名義金額入賬；內地會計準則規定，只容許公允價值不能可靠取得的情況下，才可對非貨幣性資產形式的政府補助按照名義金額計量。

（九）所有者權益

安全生產費用等類似性質費用處理，香港會計準則規定，將其作為一般的利潤分配行為處理；內地會計準則規定，通過《企業會計準則解釋第 3號》對“安全生產費用”及類似性質的費用處理進行了特殊的規定。

（十）收入

將因采用“建造合同”準則而產生的“已完工未結算款”，香港會計準則規定，將其作為一項應收款在資產負債表中列示；內地會計準則規定，作為一項存貨在資產負債表中列示。

四、香港與內地會計準則差異對企業財務報告的影響

2015年是我國上市公司全面執行企業會計準則體系的第八年。通過對上市公司公布的2015年年報進行全面深入分析表明，香港會計準則與內地會計準則基本趨同。同時，發行A股和H股的上市公司，香港和內地披露的年報差異非常小。

（一）A+H股上市公司年報凈利潤比較

82家A+H股上市公司2015年按香港財務報告準則報告的凈利潤為10 493.37億元，按內地會計準則的凈利潤為10 323.15億元，差額170.22億元，凈利潤差異率為1.62%。其中，凈利潤完全無差異的有7家上市公司，分別為招商銀行、創業環保、中海油服、青島啤酒、建設銀行、中興通訊和經緯紡機。

（二）A+H股上市公司年報凈資產比較

82家A+H股上市公司2015年按香港財務報告準則報告的凈資產為66 869.31億元，按內地會計準則的凈資產為66 488.01億元，差額381.3億元，凈資產差異率為0.57%。其中，凈資產無差異的有10家上市公司，分別為中海發展、招商銀行、青島啤酒、廣船國際、創業環保、中（下轉160頁）（上接138頁）國鐵建、中海油服、建設銀行、中興通訊和經緯紡機。

（三）82家A+H股上市公司現存差異分析

根據82家A+H股上市公司的年報顯示，導致A+H股上市公司凈利潤和凈資產現存差異的主要因素如下。

1.企業改制資產評估產生的差異。涉及36家上市公司。按照內地相關法律法規，企業公司制改制時對資產和負債進行評估，并以評估價值為基礎確認為相關資產和負債的認定成本；在H股報告中，有的調整為改制前原賬面價值，有的按照重估價報告。由此形成兩地市場財務報告中凈資產差異合計為54.62億元，占差異總額的14.32%。

2.同一控制下企業合并產生的差異。涉及15家上市公司。按照企業會計準則規定，同一控制下的企業合并采用類似權益結合法進行會計處理；香港財務報告準則選擇采用購買法。公司在兩地采用的會計政策不一致，由此形成兩地市場財務報告中凈利潤差異合計為4.38億元，占差異總額的1.14%。

3.資產折耗方法產生的差異。按照企業會計準則，特定企業的油氣資產應當采用產量法或者年限平均法計提油氣資產折耗，在H股報告中則采用了產量法計提折耗。在實際執行中，公司A股報告中采用了年限平均法計提油氣資產折舊，在H股報告中則采用了產量法計提折耗。

根據上述分析，香港與內地會計準則差異依舊存在，但尚存差異較少，兩地僅存關聯方認定和部分長期資產減值轉回兩項差異，雖然在長期股權投資、投資性房地產、固定資產等方面相關規定不同，但不構成實質性差異。因此，香港與內地會計準則差異對企業財務報告影響不大。