上市公司審計獨(dú)立性制約因素研究

全新月

摘要：獨(dú)立性是審計的靈魂，是審計區(qū)別于其他行業(yè)的最根本特征，也是審計職業(yè)賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。而隨著審計行業(yè)的發(fā)展，上市公司財務(wù)舞弊案件的不斷發(fā)生，使得人們對于審計的獨(dú)立性和權(quán)威性產(chǎn)生了質(zhì)疑。文章從審計獨(dú)立性的定義著手，進(jìn)而從法律、經(jīng)濟(jì)以及企業(yè)與注冊會計師關(guān)系等方面對外部審計獨(dú)立性的制約因素進(jìn)行分析，提出優(yōu)化我國審計信息質(zhì)量的相應(yīng)對策，促進(jìn)審計行業(yè)的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：外部審計；獨(dú)立性；制約因素；對策

一、審計獨(dú)立性理論基礎(chǔ)

審計作為一項獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，因受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，并伴隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。實務(wù)界和學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為：審計獨(dú)立性具有兩層的含義，一是形式上的獨(dú)立，即審計人員相對于被審計單位來說，應(yīng)該具有獨(dú)立的利益、身份或地位；二是實質(zhì)上的獨(dú)立，是指審計人員在職業(yè)的過程當(dāng)中保持的一種客觀、公正的精神態(tài)度，不受外界的干擾。

由此看來，審計人員不參與所審查的經(jīng)濟(jì)活動，獨(dú)立于所審查經(jīng)濟(jì)活動之外；審計獨(dú)立的客體是被審計單位，這一點(diǎn)要求審計人員與被審計單位的主要負(fù)責(zé)人沒有經(jīng)濟(jì)上的任何利害關(guān)系和倫理上的親密關(guān)系；審計獨(dú)立的內(nèi)容應(yīng)該包括實質(zhì)上和形式上的獨(dú)立。

二、我國上市公司外部審計獨(dú)立性現(xiàn)狀

根據(jù)我國相關(guān)法律的規(guī)定，上市公司必須聘請與本公司不存在任何利害關(guān)系的會計師事務(wù)所對本公司的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督，并對公司效益的真實性做出相應(yīng)的評價，從而為廣大的利益相關(guān)者提供客觀、可靠的財務(wù)信息。

然而，在現(xiàn)實的情況中，這種效果在內(nèi)外部環(huán)境以及審計人員的個人判斷的影響下遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于預(yù)期。近年來不斷暴露出的財務(wù)舞弊案件如綠大地、萬福生科等，使得審計的獨(dú)立性和權(quán)威性受到了投資者不斷的質(zhì)疑。如一些會計師事務(wù)所，只顧增加自己的業(yè)務(wù)量，全然不顧被審計對象的實際情況而出具標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見的審計報告，在很大程度上包庇了被審對象虛假的財務(wù)狀況，更有一些小型的會計師事務(wù)所迫于競爭的壓力，儼然成了“賣報告”的風(fēng)水寶地，由此可見，我國審計的獨(dú)立性問題仍然不容樂觀，可以說對上市公司審計獨(dú)立性的研究具有重大的理論意義和現(xiàn)實意義。

三、上市公司外部審計獨(dú)立性制約因素

本文試圖從審計主體、審計客體和外部環(huán)境三方面分析其對審計獨(dú)立性的影響，主要內(nèi)容有：

（一）審計主體對審計獨(dú)立性的影響

1. 會計師事務(wù)所的規(guī)模比較小

相對于國際型的會計師事務(wù)所，我國的會計師事務(wù)所的規(guī)模比較小，而且管理比較分散，小型的會計師事務(wù)所為了維持自己的生存和發(fā)展，對客戶也就是被審計對象具有很強(qiáng)的依賴性，這種依賴性使得事務(wù)所很可能基于生存競爭的壓力而屈從于被審企業(yè)的管理層的意圖，以自己審計獨(dú)立性的缺失來迎合客戶的“特殊需求”，這使得會計師事務(wù)所公布信息的獨(dú)立性和公允性受到了嚴(yán)重的影響。

2. 非審計業(yè)務(wù)的不規(guī)范

隨著我國審計市場的逐步飽和，審計業(yè)務(wù)收入在事務(wù)所的營業(yè)收入中的比重也逐步下降。有調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，在2008年以前，注冊會計師行業(yè)的增長速度有達(dá)到20%，但近年來的行業(yè)增長速率卻逐年放緩， 2010年下降到了5%。類似財務(wù)咨詢、稅收咨詢等非審計業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)大，使得事務(wù)所與客戶的接觸越來越深，兩者之間的關(guān)系更加密切，利益趨于一致，從而嚴(yán)重的威脅了事務(wù)所審計的獨(dú)立性。

3. 注冊會計師的整體職業(yè)素質(zhì)不高

我國注冊會計師是通過全國統(tǒng)一的職業(yè)考試而取得資格證書，而在實務(wù)方面缺乏一定的經(jīng)驗，對職業(yè)素質(zhì)教育的重視更是不夠。雖然每年單位或者注冊會計師協(xié)會會舉行相應(yīng)的繼續(xù)教育活動，但是大部分的注冊會計師只是來走走程序，并不是抱著一種學(xué)習(xí)的心態(tài)進(jìn)行職業(yè)繼續(xù)教育。

（二）審計客體對審計獨(dú)立性的影響

1. 審計委托人的缺位

民間審計一般是由公司的董事會（或監(jiān)事會）代表所有者委托注冊會計師對公司管理當(dāng)局的本期經(jīng)營情況進(jìn)行鑒證。但是我國的現(xiàn)實情況卻往往是董事會會受到管理當(dāng)局的影響。這是因為很多的董事會在管理層兼職，我國的法律允許董事長兼任企業(yè)管理層的總經(jīng)理，而且這種情況在我國上市公司中屢見不鮮，這也對注冊會計師的獨(dú)立性造成了干擾。

2. 公司治理機(jī)制缺乏有效的手段來制衡管理層

就我國目前的上市公司而言，基本上是以國有股本為主體，而國有股的一股獨(dú)大，使得其他股東根本沒有辦法對其形成有效的牽絆。這會使得股東會與董事會合二為一，公司的控制權(quán)集中在董事長一人手里，在董事長兼任總經(jīng)理的情況下，聘請或解聘會計師事務(wù)所的實際權(quán)力掌握在管理層手中，同時審計費(fèi)用的給予也存在于管理層的控制當(dāng)中，這使得失去了審計原有的利益制衡作用及社會價值。

（三）外部環(huán)境對審計獨(dú)立性的影響

法律對審計制度的組織方式、獨(dú)立地位、審計組織和審計人員的權(quán)利等有關(guān)規(guī)定，是保證審計制度能夠建立和持續(xù)下去的必要條件。目前我國對注冊會計師審計失誤或舞弊的處罰主要有行政處罰和刑事處罰，行政處罰的力度較輕，威懾作用較小，而刑事處罰更是微乎其微，這就使得注冊會計師在審計中承擔(dān)的或有損失非常小，導(dǎo)致某些注冊會計師為了眼前的既得利益，選擇與上市公司合謀作弊。

四、提高我國上市公司審計獨(dú)立性的對策

（一）完善審計主體方面策略

1. 擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模

將會計師事務(wù)所進(jìn)行合并可以有助于事務(wù)所的規(guī)模的擴(kuò)大和注冊會計師審計獨(dú)立性的提高。提高設(shè)立會計師事務(wù)所的條件，督促小型會計師事務(wù)所進(jìn)行合并，使得大型的會計師事務(wù)所具有更強(qiáng)的談判優(yōu)勢，增強(qiáng)其競爭優(yōu)勢，減少惡性競爭，同時也降低事務(wù)所對單一客戶的依賴性，從而提高審計的獨(dú)立性。

2. 規(guī)范非審計業(yè)務(wù)

將審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)區(qū)別對待，實行有效的隔離，不允許同一事務(wù)所或相關(guān)審計負(fù)責(zé)人在一方面提供非審計業(yè)務(wù)咨詢的同時也為客戶提供審計業(yè)務(wù)，即嚴(yán)格區(qū)分事務(wù)所的不相容業(yè)務(wù)。建議成立專門的監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，對事務(wù)所提供的審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)實施監(jiān)督，維護(hù)審計結(jié)果的真實性和公允性。

3. 構(gòu)建完善的注冊會計師繼續(xù)教育制度

首先，從源頭做起，在學(xué)校開設(shè)職業(yè)道德的相關(guān)課程，提高未來注冊會計師的職業(yè)道德水平；其次，加快完善職業(yè)道德規(guī)范的體系，我國的注冊會計師協(xié)會雖然已經(jīng)制訂了《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，但是，操作性不是很強(qiáng)，希望加快制定相應(yīng)的操作指南，來提高注冊會計師職業(yè)道德守則的操作性，進(jìn)一步完善職業(yè)道德規(guī)范體系。

（二）改進(jìn)審計客體治理機(jī)制

1. 構(gòu)建新型的委托代理機(jī)制

現(xiàn)行的委托代理機(jī)制無疑存在著弊端，針對現(xiàn)行審計委托制度在制衡牽絆方面的弊端，筆者提出以圖1為程序的新型審計委托代理機(jī)制。

在上述新型的委托程序圖中，審計主體與被審計單位之間的利益得到了有效的牽絆，隔絕了被審計單位與審計主體之間的直接經(jīng)濟(jì)往來，大大提高了注冊會計師在審計過程當(dāng)中的獨(dú)立性。

2. 改善股權(quán)結(jié)構(gòu)，完善公司治理

首先，優(yōu)化企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)，改善股權(quán)結(jié)構(gòu)可以有效的分散大股東的控制權(quán)，從而對其進(jìn)行約束，保護(hù)中小投資者的權(quán)益不受侵害。其次，完善公司治理，強(qiáng)化股東的權(quán)利意識，實行集中代理。

（三）外部環(huán)境方面完善對策

首先，法律對審計制度給予的地位越高，審計人員就越能夠獨(dú)立地不受干擾地從事審計工作，審計制度便越能發(fā)揮作用。其次，法律對審計制度具有重要的督促作用。加快推進(jìn)司法機(jī)制，建立民事賠償制度，加大懲罰力度，造假的機(jī)會成本，這些都能夠增加注冊會計師的風(fēng)險意識。

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（作者單位：甘肅政法學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）