上市公司審計獨立性制約因素研究

全新月

摘要：獨立性是審計的靈魂，是審計區別于其他行業的最根本特征，也是審計職業賴以生存和發展的基礎。而隨著審計行業的發展，上市公司財務舞弊案件的不斷發生，使得人們對于審計的獨立性和權威性產生了質疑。文章從審計獨立性的定義著手，進而從法律、經濟以及企業與注冊會計師關系等方面對外部審計獨立性的制約因素進行分析，提出優化我國審計信息質量的相應對策，促進審計行業的健康發展。

關鍵詞：外部審計；獨立性；制約因素；對策

一、審計獨立性理論基礎

審計作為一項獨立的經濟監督活動，因受托經濟責任的產生而產生，并伴隨著受托經濟責任的發展而發展。實務界和學術界普遍認為：審計獨立性具有兩層的含義，一是形式上的獨立，即審計人員相對于被審計單位來說，應該具有獨立的利益、身份或地位；二是實質上的獨立，是指審計人員在職業的過程當中保持的一種客觀、公正的精神態度，不受外界的干擾。

由此看來，審計人員不參與所審查的經濟活動，獨立于所審查經濟活動之外；審計獨立的客體是被審計單位，這一點要求審計人員與被審計單位的主要負責人沒有經濟上的任何利害關系和倫理上的親密關系；審計獨立的內容應該包括實質上和形式上的獨立。

二、我國上市公司外部審計獨立性現狀

根據我國相關法律的規定，上市公司必須聘請與本公司不存在任何利害關系的會計師事務所對本公司的經濟活動進行監督，并對公司效益的真實性做出相應的評價，從而為廣大的利益相關者提供客觀、可靠的財務信息。

然而，在現實的情況中，這種效果在內外部環境以及審計人員的個人判斷的影響下遠遠低于預期。近年來不斷暴露出的財務舞弊案件如綠大地、萬福生科等，使得審計的獨立性和權威性受到了投資者不斷的質疑。如一些會計師事務所，只顧增加自己的業務量，全然不顧被審計對象的實際情況而出具標準的無保留意見的審計報告，在很大程度上包庇了被審對象虛假的財務狀況，更有一些小型的會計師事務所迫于競爭的壓力，儼然成了“賣報告”的風水寶地，由此可見，我國審計的獨立性問題仍然不容樂觀，可以說對上市公司審計獨立性的研究具有重大的理論意義和現實意義。

三、上市公司外部審計獨立性制約因素

本文試圖從審計主體、審計客體和外部環境三方面分析其對審計獨立性的影響，主要內容有：

（一）審計主體對審計獨立性的影響

1. 會計師事務所的規模比較小

相對于國際型的會計師事務所，我國的會計師事務所的規模比較小，而且管理比較分散，小型的會計師事務所為了維持自己的生存和發展，對客戶也就是被審計對象具有很強的依賴性，這種依賴性使得事務所很可能基于生存競爭的壓力而屈從于被審企業的管理層的意圖，以自己審計獨立性的缺失來迎合客戶的“特殊需求”，這使得會計師事務所公布信息的獨立性和公允性受到了嚴重的影響。

2. 非審計業務的不規范

隨著我國審計市場的逐步飽和，審計業務收入在事務所的營業收入中的比重也逐步下降。有調查數據顯示，在2008年以前，注冊會計師行業的增長速度有達到20%，但近年來的行業增長速率卻逐年放緩， 2010年下降到了5%。類似財務咨詢、稅收咨詢等非審計業務的不斷擴大，使得事務所與客戶的接觸越來越深，兩者之間的關系更加密切，利益趨于一致，從而嚴重的威脅了事務所審計的獨立性。

3. 注冊會計師的整體職業素質不高

我國注冊會計師是通過全國統一的職業考試而取得資格證書，而在實務方面缺乏一定的經驗，對職業素質教育的重視更是不夠。雖然每年單位或者注冊會計師協會會舉行相應的繼續教育活動，但是大部分的注冊會計師只是來走走程序，并不是抱著一種學習的心態進行職業繼續教育。

（二）審計客體對審計獨立性的影響

1. 審計委托人的缺位

民間審計一般是由公司的董事會（或監事會）代表所有者委托注冊會計師對公司管理當局的本期經營情況進行鑒證。但是我國的現實情況卻往往是董事會會受到管理當局的影響。這是因為很多的董事會在管理層兼職，我國的法律允許董事長兼任企業管理層的總經理，而且這種情況在我國上市公司中屢見不鮮，這也對注冊會計師的獨立性造成了干擾。

2. 公司治理機制缺乏有效的手段來制衡管理層

就我國目前的上市公司而言，基本上是以國有股本為主體，而國有股的一股獨大，使得其他股東根本沒有辦法對其形成有效的牽絆。這會使得股東會與董事會合二為一，公司的控制權集中在董事長一人手里，在董事長兼任總經理的情況下，聘請或解聘會計師事務所的實際權力掌握在管理層手中，同時審計費用的給予也存在于管理層的控制當中，這使得失去了審計原有的利益制衡作用及社會價值。

（三）外部環境對審計獨立性的影響

法律對審計制度的組織方式、獨立地位、審計組織和審計人員的權利等有關規定，是保證審計制度能夠建立和持續下去的必要條件。目前我國對注冊會計師審計失誤或舞弊的處罰主要有行政處罰和刑事處罰，行政處罰的力度較輕，威懾作用較小，而刑事處罰更是微乎其微，這就使得注冊會計師在審計中承擔的或有損失非常小，導致某些注冊會計師為了眼前的既得利益，選擇與上市公司合謀作弊。

四、提高我國上市公司審計獨立性的對策

（一）完善審計主體方面策略

1. 擴大事務所的規模

將會計師事務所進行合并可以有助于事務所的規模的擴大和注冊會計師審計獨立性的提高。提高設立會計師事務所的條件，督促小型會計師事務所進行合并，使得大型的會計師事務所具有更強的談判優勢，增強其競爭優勢，減少惡性競爭，同時也降低事務所對單一客戶的依賴性，從而提高審計的獨立性。

2. 規范非審計業務

將審計業務與非審計業務區別對待，實行有效的隔離，不允許同一事務所或相關審計負責人在一方面提供非審計業務咨詢的同時也為客戶提供審計業務，即嚴格區分事務所的不相容業務。建議成立專門的監督管理機構，對事務所提供的審計業務與非審計業務實施監督，維護審計結果的真實性和公允性。

3. 構建完善的注冊會計師繼續教育制度

首先，從源頭做起，在學校開設職業道德的相關課程，提高未來注冊會計師的職業道德水平；其次，加快完善職業道德規范的體系，我國的注冊會計師協會雖然已經制訂了《中國注冊會計師職業道德基本準則》，但是，操作性不是很強，希望加快制定相應的操作指南，來提高注冊會計師職業道德守則的操作性，進一步完善職業道德規范體系。

（二）改進審計客體治理機制

1. 構建新型的委托代理機制

現行的委托代理機制無疑存在著弊端，針對現行審計委托制度在制衡牽絆方面的弊端，筆者提出以圖1為程序的新型審計委托代理機制。

在上述新型的委托程序圖中，審計主體與被審計單位之間的利益得到了有效的牽絆，隔絕了被審計單位與審計主體之間的直接經濟往來，大大提高了注冊會計師在審計過程當中的獨立性。

2. 改善股權結構，完善公司治理

首先，優化企業的股權結構，改善股權結構可以有效的分散大股東的控制權，從而對其進行約束，保護中小投資者的權益不受侵害。其次，完善公司治理，強化股東的權利意識，實行集中代理。

（三）外部環境方面完善對策

首先，法律對審計制度給予的地位越高，審計人員就越能夠獨立地不受干擾地從事審計工作，審計制度便越能發揮作用。其次，法律對審計制度具有重要的督促作用。加快推進司法機制，建立民事賠償制度，加大懲罰力度，造假的機會成本，這些都能夠增加注冊會計師的風險意識。

參考文獻：

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[2]曹靖宜.對提高我國注冊會計師審計獨立性的思考[D].財政部財政科學研究所，2014.

[3]陳靜裙.會計師事務所合并與審計質量的相關性研究——基于中國證券市場的經驗證據[D].安徽大學，2012.

（作者單位：甘肅政法學院經濟管理學院）