淺析可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的會計處理

劉秀爽　韓姍　張冬燕

摘要：為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和金融市場的日趨完善，企業(yè)會計準(zhǔn)則在不斷地修訂。而財務(wù)報表又是根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則來編制的，財務(wù)報表能否向報表使用者傳遞真實、可靠的信息成為一個至關(guān)重要的問題。在2014年《企業(yè)新會計準(zhǔn)則》中對可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的確認(rèn)做出了新的規(guī)定。本文圍繞可供出售金融公允價值變動的具體處理方法及其原因做了詳細(xì)的剖析，以使會計工作實務(wù)者理解和參考。

關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn)；公允價值變動；其他綜合收益

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）006-000-01

一、引言

可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。《企業(yè)新會計準(zhǔn)則》規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，可供出售金融公允價值變動應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益，作為其他綜合收益，不構(gòu)成當(dāng)期利潤。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計環(huán)境的變化，金融工具及其衍生金融工具的廣泛應(yīng)用，傳統(tǒng)的收入費用觀所提供的信息已經(jīng)不能滿足決策的需要。目前，我國會計準(zhǔn)則趨向于資產(chǎn)負(fù)債觀，資產(chǎn)負(fù)債觀注重交易實質(zhì)，要求首先界定每筆交易或事項發(fā)生后對企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營狀況產(chǎn)生的影響及其后果。即使這種變動是暫時性的未實現(xiàn)的也要體現(xiàn)企業(yè)收益的變動。因此對于可供出售金融公允價值變動會計上予以反映就理所當(dāng)然的了。但這里有個問題，即為什么可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入所有者權(quán)益而不計入當(dāng)期損益呢？其實這是出于向財務(wù)報表使用者傳遞真實可靠的企業(yè)經(jīng)營信息的考慮。

二、案例及分析

[例]2014年10月13日，潤澤公司從二級市場購入一批大海公司發(fā)行的股票500萬股。取得時公允價值為每股7.4元，已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股0.4元。另支付交易費用8萬元，全部以銀行存款支付。2014年12月31日，該股票公允價值上升為每股7.9元。2015年3月31日該股票公允價值下降為每股6.9元。甲公司將所購股票劃為可供出售金融資產(chǎn)。

（一）依據(jù)題意，2014年12月31日股票公允價值變動為7.9元每股。則按照規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，可供出售金融公允價值變動應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益，作為其他綜合收益，不構(gòu)成當(dāng)期利潤。可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動可做分錄為，借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動4420000貸：其他綜合收益4420000。

分析：根據(jù)《企業(yè)新會計準(zhǔn)則》規(guī)定，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加時，我們將其變動計入其他綜合收益科目的貸方。原因如下，首先從其他綜合收益的定義來解釋，其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項利得和損失扣除所得說影響后的凈額。也就是說，以后能夠計入損益類的情況，但是還不符合結(jié)轉(zhuǎn)損益類的情況，就應(yīng)該計入其他綜合收益。其次，我們從會計信息質(zhì)量要求來看，可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計量、報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加且變動幅度大時，如果按照先前的確認(rèn)規(guī)則，將可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入公允價值變動損益，這樣就會影響到利潤表。從而使企業(yè)利潤大大增加，增加企業(yè)的效益。影響企業(yè)股價。而這些都將在企業(yè)財務(wù)報表中反映，這樣就會給財務(wù)報表使用者傳遞一個不真實、客觀的會計信息。

（二）2015年3月31日該股票公允價值為每股6.9元，則會計分錄為借：其他綜合收益5000000貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動5000000。

分析：當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價值減少時，我們將其變動計入其他綜合收益科目的借方。如果企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)公允價值減少且幅度較大但不至于提減值準(zhǔn)備，在這種情況下，如果按照先前的確認(rèn)原則，將可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入當(dāng)期損益，這樣就會影響到利潤表，企業(yè)需要在利潤表中確認(rèn)大量的損失。因為按照公允價值反映，同時將公允價值計入到利潤表，企業(yè)的損益就會出現(xiàn)大幅度波動，就會嚴(yán)重影響到企業(yè)的業(yè)績，進(jìn)而影響企業(yè)的股價。對企業(yè)造成很不利的影響。投資者可能會撤資，使企業(yè)資金減少，影響公司正常運轉(zhuǎn)。

因此，從以上的分析中我們可以看出，將可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入當(dāng)期損益是不合理的。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動幅度較大時，則會使企業(yè)損益出現(xiàn)大幅度的波動。因此，考慮到各方的利益，我們重新規(guī)定了對可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的處理方法，即用公允價值反映，但是不能計入公允價值變動損益直接計入利潤表。而是在未處置計入資產(chǎn)負(fù)債表的其他綜合收益予以反映企業(yè)收益的變動，并在利潤表項目中計入以后期間重分類計入當(dāng)期損益的其他綜合收益。

三、結(jié)語

在期末，股票價格上下波動，公允價值也會隨之變動，但此時所產(chǎn)生的差額即公允價值變動損益并沒有真正的實現(xiàn)，是一種潛在的差異。因此規(guī)定將可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入其他綜合收益大大地壓縮了企業(yè)利用市場價格波動隨意調(diào)節(jié)利潤的空間，也貫徹了會計信息質(zhì)量要求理念。筆者希望通過本文介紹，能夠讓會計工作者對可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的處理有個更深刻的理解。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉華玲.金融資產(chǎn)會計分類的準(zhǔn)則規(guī)定對企業(yè)業(yè)績的影響[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)，2011，16.

[2]馬悅.可供出售金融資產(chǎn)會計處理差異淺析[J].財會通訊，2011，16.

作者簡介：劉秀爽（1994-），女，漢族，河北農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院。