生態環境補償會計的核算原則研究

劉曉艷++秦格

◆基金項目：2015年廣東高校省級重大科研項目“廣東省礦產資源型地區生態環境補償機制研究”（項目編號：2015WTSCX075）階段性研究成果

◇中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）09-0010-04

摘要：本文基于外部性和環境政策的經濟學視角，介紹了生態環境補償會計的核算理論和框架，從生態環境補償會計反映的內容和核算的要求入手，對生態環境補償會計的核算原則進行了討論，提出了價值遞增性和市場化兩項新的會計核算原則，對一般會計核算原則與價值遞增性和市場化核算原則的差異進行了分析，并進一步闡述了生態環境補償會計價值遞增性和市場化核算原則的理論溯源和演進，探討了生態環境補償會計核算原則理論。

關鍵詞：生態環境補償會計 外部性 環境政策 核算原則 價值遞增性 市場化

黨的十八大報告中提出五位一體總體布局，首次將生態文明建設列入了總體布局。在黨的十八屆三中全會上提出了深化生態文明體制改革，加快建立生態文明制度。在黨的十八屆五中全會上提出了堅持綠色發展，實行省以下環保機構監測監察執法垂直管理制度，所以，生態環境補償的省級統籌體制已經啟動，生態環境補償的核算工作已經提上日程，需要我們盡快做好生態環境補償會計制度體系設計，使其成為國家治理體系的有機組成部分——既能計量生態環境補償工作的實踐，又能反映其成果。要建立生態環境補償會計核算體系，其核算原則是必須要解決的理論要素。本文就該問題基于外部性和環境政策的經濟學視角進行討論。

一、國內外的研究現狀

伴隨著世界性環保運動的發展壯大，環境資源外部性會計核算要求也日益緊迫。加拿大特許會計師協會出版了《環境績效報告》《環境成本與負債：會計與財務報告問題》等多份研究報告，并提出了關于為污染場地修復建立儲備的政策建議，這就從會計角度開啟了類似于“折耗”的環境修復與更新計量的萌芽。1993年，FASB（美國財務會計準則委員會）要求將潛在的環境負債項目從一般的或有負債中單獨列出并加以估計。SEC（美國證券交易委員會）規定，上市公司應該獨立估計和揭示環境負債的可能性及保險補償。針對固定資產棄置產生的環境負債問題，日本會計準則委員會2008年3月正式發布企業會計準則18號和應用指南21號，生態的計量研究已經從會計處理的角度充分體現了公允價值計量思想，環境負債計量的萌芽開始顯現。2012年，《澳大利亞水會計準則第1號——準備和列報一般目的的水會計報告》及其應用指南和解釋頒布實施，水會計在環境會計核算中進入到實際應用階段。

國內近期的相關成果主要有，楊世忠等（2010）提出了宏觀環境會計核算體系的構想，對生態環境的反饋和報告體系進行有益的探索；謝東明等（2013）提出企業可從產品生命周期成本管理等四個方面來實施環境成本的戰略控制；李姝等（2013）探討了社會責任報告對企業權益資本成本的影響及作用機制。張薇等（2014）對碳排放權會計確認與計量進行了相關研究，提出碳排放權會計計量應建立在技術計量與經濟計量的基礎之上。這些研究成果對環境核算與計量技術進行了有益的探索，為生態環境補償會計的核算原則研究提供了參考。

生態環境補償會計應是社會責任和環境會計研究的進一步發展和方向，環境會計的創新路徑，應是由一般泛化的環境會計，到專業的環境會計（如澳大利亞的水會計體系），再到補償的環境會計，環境會計也必然從消極反映環境價值的變化，變成規范指導生態補償實踐的計量工具。在本文的研究中，我們將在外部性和環境政策的經濟學原理的基礎上探討生態環境補償會計的核算原則問題。

二、外部性、環境政策的經濟學原理

外部性是指某人沒有直接參與某產品或服務的生產或消費，卻從中獲得收益或為此付出成本。外部性使得生產的私人成本和社會成本不相等，或者是消費的私人收益和社會收益不相等。外部性引起資源不合理的開發利用以及環境破壞，與之相對應的環境政策也就應運而生，庇古提出利用政府征稅和補貼來解決外部性的問題，他區分了外部經濟和外部不經濟。庇古認為：外部性產生的原因在于市場失靈，必須通過政府干預來解決。對于正的外部影響政府應予以補貼，對于負的外部影響應處以罰款，以使外部性生產者的私人成本等于社會成本，從而提高整個社會的福利水平。陸正飛（2008）從政府政策的角度闡述了生態補償的原理，認為在一個法制健全的可持續發展社會，生態環境的外部性應為零，因為生態外部性是市場失靈的體現，對于生態建設所帶來正的生態外部性，應啟動生態補償，就可以減少這種正的生態外部性；對于污染環境而帶來負的生態外部性，則應征收生態補償稅費，或直接進行對外生態補償工程建設，就可以減少其負的外部性。外部性的價值計量和環境政策導向，決定了生態環境補償會計核算的特殊性。而在生態環境補償會計的核算中必須考慮到資源環境核算外部性及政府環境政策導致生態環境核算的具體情況，來建立生態環境補償會計的特殊核算原則。

三、生態環境補償會計理論和框架

生態環境補償會計理論是在其研究領域構建一套前后一致的目的、假設、基本要素和會計原則所構成的系統。建立生態環境補償會計理論的目的主要是提供生態環境補償的會計信息，主要是滿足環境管理部門和社會公眾對生態環境補償的信息需求，反映生態環境的變化，指導生態環境的實踐。生態環境補償會計的假設是對生態環境補償會計實踐的一定環境、一定對象與控制手段所作的判斷與限定，是組織生態補償會計核算工作應當具備的前提條件，目前可以確定的假設條件有：可持續發展假設、會計主體假設、會計分期假設和貨幣計量假設四項。生態環境補償會計的構成要素由反映生態環境狀況的生態資產、生態負債和生態權益三大要素和反映生態補償成果的生態效益、生態成本、生態補償利潤三大要素，共六大會計要素構成。其反映的具體情況見圖1。 （圖略）

四、生態環境補償會計的核算原則

（一）一般財務會計的核算原則。會計原則，是指導會計工作的理論思想、方針政策和技術標準的總稱，是會計工作所應遵循的規范。我國《企業會計準則》規定會計核算的一般要求緊緊圍繞“會計信息質量”和“會計計量”兩個層面展開。一般財務會計的核算原則有八項，具體有客觀性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。

（二）生態環境補償會計的核算原則。生態環境補償會計的核算原則是指導生態環境補償會計工作的理論思想、方針政策和技術標準的總稱，是生態環境補償會計工作所應遵循的規范。根據生態環境補償會計的要計量和反映生態環境補償工作成果的特性，除了以上八項原則外，本文還提出了兩項特殊性原則，即價值遞增性和市場化原則。

1.價值遞增性原則。該原則主要是由生態環境補償會計要素所蘊涵的外部性和環境政策屬性決定的。人類對生態環境價值的認識是隨著生產力不斷提高，在對自然資源開發利用程度不斷加大的過程中形成的，生態環境價值在于它具有滿足我們某種需要的屬性，這就是生態環境的使用價值，它的價值量則是由生態環境市場的供給和需求決定的，換一種說法，在當前情況下，生態環境資源的稀缺程度決定了它的價值。這就可以解釋：在生產力低下的社會、生態環境稀缺程度較小，它的價值就小，而今天在追求社會可持續發展呼聲越來越高的情況下，生態環境的需求明顯提升，生態環境價值也就水漲船高。具體來說，生態資產的價值量，特別是生態固定資產，是由各項生態補償工程建設形成的，工程資金來源是由生態補償稅費提供的，其價值是由生物資產價值增值和正的生態外部性決定的，可以由生態資產達到直接效益和間接效益的價值來反映其生態工程資產和外部性資產，由于人們經濟條件的改善對生態環境的支付需求不斷上升，所以，生態資產的價值量也就不斷上升；生態負債反映由于不同原因造成的生態環境損失，及與之對應的生態工程資金籌集（稅費形式）和支付情況，對于負的外部性即生態環境損失是利用環境經濟學的評估方法進行評估的，如意愿估價法、劑量-反應法、影子工程估價法、防護費用估價法、享樂成本估價法和環境資源的費用效益分析等環境估價方法，其評估的價值必然隨著民眾對生態環境的需求而提升；生態權益反映生態工程完成后形成的權益，反映了民眾對生態的要求，無論從價值量還是其他角度來說，其外部性價值增加是顯而易見的，從會計的角度來說由于生態資產和生態負債價值量的增加，生態權益的價值量也存在著顯著增加的趨勢；生態效益反映核算主體當年生態補償工程產生的生態效益實現值或評估值，其價值也是用環境經濟學的評估方法進行評估的，其外部性價值也是一個遞增量；生態成本反映發生在生態環境補償方面的各項成本，一般情況下，由于通貨膨脹等原因的客觀存在，隨著計入生態成本各構成要素的增加，有時也會有一個遞增趨勢；生態補償利潤反映本年取得生態補償工作的收益，由于生態效益存在著比生態成本更強的遞增趨勢，則生態補償利潤也存在一個較強的遞增趨勢。因此，生態環境補償會計要素的價值量越來越高，而且在一定的時間范圍和一定的科學技術條件下，呈現出遞增的趨勢。

2.市場化原則。生態環境補償會計的市場化核算原則，就是盡量用市場化的可變現凈值來計量生態環境補償會計的要素，主要是由生態環境補償會計反映的內容包含著外部性和環境政策屬性決定的。

要明確生態環境補償會計反映的內容，首先必須對生態環境補償活動所產生的生態效益進行分類。按生態補償活動所產生生態效益的期間來分類可以分為：當期生態效益、滯后生態效益和持續生態效益。按生態補償活動產生效益的對象來分類可以分為：直接生態效益和間接生態效益。直接生態效益，可以表述為生態成本投入以后可以通過市場經濟手段實現的生態效益；間接生態效益，可以表述為通過環境政策手段實現的生態效益。

生態環境補償會計反映的內容如下：一是反映生態補償資金的籌集和使用；二是揭示生態負債的形成和補償；三是解釋生態資產和生態效益的形成及其結構；四是分析各種生態成本的效益；五是采用社會經濟效益剖析法，揭示其中最能夠產生生態效益的項目實現手段；六是生態成本的支出方式，主要有兩種：政府全額支出和環境資本運作，政府全額支出即生態補償工程由政府全額支出；環境資本運作即通過制定和運用有效的環境政策措施，由政府主導關鍵生態工程，而將其他生態工程通過引入民間資本運營。要真實地反映核算內容，如生態負債的形成和補償、生態資產和生態效益的形成及其內部結構等，計量基礎必須客觀公正，但是由于意愿估價法、劑量-反應法、影子工程估價法、防護費用估價法、享樂成本估價法和環境資源的費用效益分析等環境估價方法自身存在不足或者在方法使用方面容易出現問題，必須建立一個客觀公正的計量原則，而市場化的核算原則為計量和反映上述內容提供了一個良好的選擇。財務會計中利用公允價值來計量和反映會計要素，其實也是貫徹市場化原則的一種形式。

3.一般會計核算原則與價值遞增性和市場化核算原則的差異化分析。一般會計核算原則表達的實質含義為：客觀性原則的實質是如實反映財務狀況和經營成果；相關性原則的實質是有用性；明晰性原則的實質是可理解性；可比性原則的實質是堅持會計指標、政策的一致性；及時性原則的實質是及時處理和傳遞會計信息；謹慎性原則的實質是強調會計事項處理的審慎；重要性原則的實質是強調會計核算應突出重點；實質重于形式原則的實質是強調經濟事項的實際屬性高于其具體表現。而價值遞增性原則的實質是強調生態環境補償會計要素的價值量越來越高；市場化原則的實質是強調計量標準的市場化。從以上的表述中可以看出一般性會計原則和生態環境補償會計中的特殊會計原則存在一定的差異，這種差異主要表現在原有的核算原則無法滿足生態環境補償會計核算的現實需求。生態環境補償會計如果不建立上述原則，就不能對其會計要素進行客觀反映。

生態資產反映生態補償資金的運用和生態工程形成的生態類資產狀況，在現實社會中，隨著經濟的發展，由于環境損失導致生態產品的供給在減少，而人們對生態產品的需求在逐漸增加，這就使得生態產品的消費需求曲線發生移動，在更高生態商品價格上形成新的均衡關系，不建立遞增性原則，生態資產的估值就無法準確計量。生態負債反映由于不同原因造成的生態損失、生態工程資金的籌集和支付情況，在現實社會中，隨著生態資產價值的增加，進行生態損失補償的成本也在逐步增加，造成生態損失的主體應該承擔責任的價值量是生態功能的重置價值，而生態功能的重置價值受到經濟的發展和通貨膨脹的影響，如果不建立市場化原則，就會造成生態損失不能得到有效補償。生態權益反映生態工程完成后形成的民眾在生態方面的權益，既有直接的生態權益又有間接的生態權益。由于經濟的發展和環境意識的增強，人們維護生態權益的意愿上升，生態權益評估值會有一個遞增的趨勢，不建立遞增性原則就得不到生態權益增量的真實價值。生態效益反映本年生態補償工程產生的生態效益實現值或評估值，由于考慮到效益的多樣性，還需要對生態補償利潤進行進一步的調整，再加上由于生態效益遞增導致的增加值，不建立遞增性原則就不能真實和客觀地反映生態效益。生態成本反映發生在生態環境補償方面的各項成本，其成本是本年現金流動和歸集的結果，如果不建立市場化核算原則，則費用歸集的真實性就會受到懷疑，有可能多計或少計生態成本。生態補償利潤反映本年取得生態補償工作的收益，它可以分成三個部分，一是生態補償的直接收益；二是生態補償的間接收益（生態補償的外部性收益）；三是與生態補償工程相關工作的收益（生態基金規劃與運作得到的收益）。對上述三種收益的計量必須有一個客觀的尺度，所以必須建立市場化的核算原則。

當然上述會計核算的一般性原則在生態環境補償會計核算中仍然是要堅持的，但是這些會計核算原則在適應生態環境補償會計核算方面存在不足。

五、生態環境補償會計價值遞增性和市場化核算原則的理論溯源和演進

（一）生態環境補償會計價值遞增性核算原則的理論溯源和演進。生態環境補償會計價值遞增性核算原則的理論溯源來自客觀性原則，由于確保最大程度的可靠性是不現實的，因此，會計人員就使用客觀性原則來選擇計量程序，從會計原則的理論角度來說，客觀性原則有著四種不同的解釋：一是客觀性的量度是一個“非人為”的量度，或表示為知曉客觀性的人士在獨立狀態下做出的外部真實性；二是客觀性的量度是一個可變的量度；三是客觀性的量度是“在給定一組觀察者或計量者中得出的一致性”的結果；四是量度的離散類型可用來反映給定計量系統可觀性的程度，會計職業界應當在客觀性和引起可靠性可接受水平的偏差之間找到一個平衡點，但是只有當被計量的推斷值得到一致認可時才能找到這個平衡點。而在我國會計客觀性原則中真實和可靠占據主要的地位，其內涵的范圍在縮小。量度視其證據情況而定的屬性，在其內涵中逐漸淡出，因此，客觀性的量度是從一個可變的量度解釋中衍生而來的，本文提出生態環境補償會計價值遞增性核算原則，主要是為了適應生態環境價值顯著提高的現實需要。具體情況可參考圖2。（圖略）

（二）生態環境補償會計市場化核算原則的理論溯源和演進。生態環境補償會計市場化核算原則的理論溯源來自收入原則。收入原則的內涵包括三個方面：一是指收入各組成部分的性質；二是收入的計量；三是收入確認的地點。收入的性質被解釋為三層含義：一是因銷售商品或提供勞務所引起的凈資產的流入；二是商品或勞務從企業流向其客戶；三是在特定的期間企業因創造商品或勞務所形成的企業的產品。對于收入所包含內容有廣義和狹義之分，廣義的收入包括所有源自經營和投資活動的款項，明確指出收入產生活動中引起的凈資產的變化以及出售固定資產和投資所產生的其他利得和損失都是收入構成的內容。狹義的收入只將收入產生活動的結果作為收入，而將投資收益以及處置固定資產的損益排除在收入概念之外。美國會計學會就用了狹義的收入觀點（1957）。狹義收入的觀點在收入的核算方面具有一定的優勢，而生態環境補償會計的收入核算的現實要求明顯與廣義的收入內容接近，生態環境補償會計的收入被定義為生態效益，反映本年生態補償工程產生的生態效益實現值或評估值，既包括生態經營活動所產生的生態效益，又包括生態投資活動所產生的生態效益，而且生態投資活動所產生的生態效益在一定階段還占據生態效益總額的絕大部分，所以，再將傳統的收入原則搬到生態環境補償會計中來很可能會產生歧義。

在收入的計量中，收入原則認為收入應根據公平交易中所交換的產品或勞務的價值來計量，該價值既可以是凈現金等值，也可以是企業將商品或勞務轉移給客戶時所收到或將要收到貨幣的貼現值，這個收入的概念中有兩個解釋：一是現金折扣以及任何固定價格的減項，在計算凈現金等值或收款權的貼現值時都應當作必要的調整；二是對于非現金交易，交換價值應等于放棄或收到的對酬物的市場公允價值，究竟是以放棄的對酬物計價，還是以收到的對酬物計價，須視哪一個可以更容易和更明白地計算而定。因此，在這個定義中市場化的計量原則也被傳統的收入原則所接受。將這兩層內涵迭加在一起，提出市場化核算原則，既是對傳統收入原則的繼承，又可以適應新會計制度的要求，同時使生態環境補償會計的計量能夠更加科學和準確。具體情況可參考圖3。

六、生態環境補償會計價值遞增性和市場化核算原則可能帶來的問題

生態環境補償會計價值遞增性和市場化核算原則在應用中可能存在兩個問題。一是在生態損失的計量方面，由于生態損失的危害具有滯后性和長期性的特點，采用遞增性原則來計量生態損失，損失就會呈現一個逐漸放大的狀況，造成生態負債的不斷增長，也使計量的基礎要基于公允價值進行調整，也使生態環境補償會計應用的難度加大；二是在市場化的計量方面，由于市場的有效性程度存在爭議，同時，具有外部性的生態資產和生態效益的市場價值受到政治、經濟、大眾心理和文化傳統等眾多因素的影響，很不穩定，另外意愿估價法等環境估價方法自身存在不足，或者在技術使用方面容易出現問題，容易使人對生態效益，特別是間接生態效益評估價值的準確性產生懷疑。

七、研究的結論

雖然生態環境補償會計價值遞增性和市場化核算原則在應用中可能存在一些問題，但是這些問題并非不可克服，需要我們有針對性地考慮生態環境補償會計要素所面臨的具體情境，進行一些調整來解決這些問題。總的來說生態環境補償會計價值遞增性和市場化核算原則，對生態環境補償會計所要發揮的功能還是基本適應的，因為從嚴格意義上來說，不能否定效率市場的存在，而且，隨著市場的逐漸成熟，市場也逐漸趨向有效。當構成生態環境補償會計的會計六要素遵照價值遞增性和市場化核算原則來衡量時，其計量就是一個市場化的計量，充分體現了價值計量的科學、準確、及時。表現形式為：生態資產價值清晰、生態義務明確、生態補償成果彰顯，能夠達到建立生態環境補償會計的目的——服務生態補償工作。生態環境補償會計不僅要反映環境價值的變化，而且要變成規范指導生態補償實踐的計量工具。S

參考文獻：

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