“營改增”試點企業會計處理實務操作規范探析

王樹鋒++劉明

◆基金項目：大慶市社科基金重點項目“大慶市推進財稅體制改革研究”（項目編號：2015043）

◇中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）09-0025-03

摘要：鑒于“營改增”全國試點以來國家始終未發布統一的增值稅核算與會計處理規范，造成了各地企業會計處理的口徑不一，本文結合會計準則和財政部關于“營改增”試點有關企業會計處理規定，探索了適應“營改增”試點政策落實的企業增值稅核算賬戶與賬簿設置，研究了“營改增”試點企業混業經營等增值稅業務核算和會計處理的規范操作模式。

關鍵詞：“營改增” 會計處理 實務操作規范

一、“營改增”企業會計處理政策的執行調整

為配合“營改增”試點工作，財政部印發了《“營改增”試點有關企業會計處理規定》（財會[2012]13號）（以下簡稱“會計處理規定”），對試點納稅人差額征稅、增值稅期末留抵稅額、取得過渡性財政扶持資金、增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的會計處理都做出了規定。這是國家試行“營改增”至今唯一做出相關試點企業會計處理的規定，也是截止2014年底前所有各類試點企業進行“營改增”會計處理應遵照的會計政策依據。隨著“營改增”試點范圍逐步擴充，適應新擴圍試點企業特殊性的“營改增”政策不斷發生變化，納稅人應結合實際對該會計處理規定加以適當調整執行。

（一）會計賬戶與賬簿的設置

按會計處理規定，一般納稅人應該在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”“未交增值稅”“待抵扣進項稅額”“期初留抵掛賬稅額”四個明細科目。在“應交增值稅”明細賬中，借方應設置“進項稅額”“已交稅金”“出口抵減內銷應納稅額”“轉出未交增值稅”等專欄，貸方應設置“銷項稅額”“出口退稅”“進項稅額轉出”“轉出多交增值稅”等專欄。

依照《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）規定，增值稅一般納稅人應以銷售稅額抵減進項稅額后得出當期應納稅額，若應納稅額為負數，則當期未能抵扣的進項稅額可以結轉下期繼續抵扣，從而形成試點企業增值稅期末留抵稅額；同時，按照《國家稅務總局關于營業稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告》（國家稅務總局公告2013年第75號）規定，試點納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務以及應稅服務的，應稅貨物及勞務銷售額與應稅服務銷售額分別計算，并分別適用增值稅一般納稅人資格認定標準。這意味著貨物與應稅勞務的期初留抵稅額，不能以應稅服務的銷項稅額抵扣，反之亦然。這樣，試點企業存在未抵扣的進項稅額，可結合財會[2012]13號規定，在“應交稅費”科目下設置“期初留抵掛賬稅額”進行核算。

小規模納稅人只需設置“應交增值稅”明細科目，不需在“應交增值稅”明細科目中設置上述科目。因此，納稅人只需設置“三欄式”稅金明細賬，用于登記各納稅期間會計計提和實際繳納的增值稅金即可。

（二）試點納稅人“營改增”業務的會計處理

1.一般納稅人差額征稅的會計處理。按現行政策規定，“營改增”試點企業年銷售額達到500萬元，即應申請認定一般納稅人。試點納稅人“營改增”前營業稅實行差額計征的，“營改增”后認定為一般納稅人企業提供的應稅服務，試點企業應逐筆核算并在會計賬面上計提銷項稅額，按“營改增”有關規定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增——抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業因按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額；同時，“主營業務收入”“主營業務成本”等相關科目應按經營業務的種類進行明細核算；試點納稅人提供應稅服務，在試點實施之日因取得銷售額不足以抵減允許扣除項目金額，不得在計算試點之日后的銷售額時予以抵減（應向原主管地稅局申請退還營業稅）。

2.增值稅期末留抵稅額的會計處理。留抵稅額是“營改增”試點企業新老稅制交替階段的特殊業務，依照“營改增”相關政策規定，兼有應稅服務的原增值稅一般納稅人，截至開始試點當月月初的增值稅留抵稅額，不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的，應在“應交稅費”科目下增設“增值稅留抵稅額”明細科目。期末，“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目余額，需根據其流動性在資產負債表中的“其他流動資產”項目列示。

二、“營改增”試點企業增值稅核算與會計處理規范

（一）單業經營試點企業的增值稅會計核算

對僅從事單一服務項目的企業，比如客運公司，試點后增值稅業務完全依照增值稅法和會計準則規定進行會計核算與賬務處理。如果經批準實行總機構匯總納稅的，分支機構或企業按月就地預繳的增值稅款，在總機構匯總計稅時可以連同進項稅額一并抵扣。會計賬務處理方式與以往繳納增值稅企業完全相同，鐵路運輸企業和郵政企業也是如此。國家針對郵政和運輸企業分別出臺的《增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2014年第5號、第6號）規定，總機構所屬分支機構需以銷售額與“預訂款”或“鐵路建設基金”之和，依照規定預征率按月計算和申報其預繳增值稅，不得抵扣進項稅額；總機構匯總計算當期應納稅額，可按國家稅務總局公告2014年第7號規定憑證抵減分支機構已預繳增值稅額和相關進項稅額。其分支機構或所屬企業的預繳稅金會計處理十分簡單，直接做借記“應交稅費——應交增值稅（已交稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目即可。

（二）混業經營的增值稅核算與會計處理

在實踐中，企業多元化經營最為普遍。例如，運輸公司兼營修理修配勞務、旅游服務和相關貨物銷售業務，呈現經營多元化特征；再如，單位自備貨車接送貨物，自備轎車和商務車作為出行交通工具，旅游公司自備客車作為接送游客等，充分體現營服一體化特點。如果企業同時兼營貨物、應稅勞務和應稅服務，那么應稅服務業務即應執行國家稅務總局公告[2013]第106號等相關文件計稅，并依照會計準則規定進行會計處理；如果不屬于兼營項目，即工商機關核定的經營范圍（以營業執照標注為準）不包含“營改增”政策規定的應稅服務項目，而企業經營中卻實際發生了該類業務，仍應確認為“混合經營行為”。比如客運企業因故不能將乘客送達目的地而中途將乘客轉給旅游企業繼續承運，旅游公司則發生了混合銷售行為，因此只能為客運企業開具服務業發票，則運輸公司不能作為抵扣進項稅額憑證。

例1：大慶市甲運輸公司是增值稅一般納稅人，2015年10月取得全部收入400萬元，其中提供國內貨運服務收入370萬元，支付給某旅行社代運費用44.4萬元，取得該旅行社服務業專用發票；支付某乳業公司代運費100萬元，并取得乳業公司開具運輸業務專用發票；銷售各種貨物取得貨款30萬元，運送該批貨物取得運輸收入3萬元；假設月初“留抵稅額”為4.5萬元，經稅務批準可在10月份全部抵扣。則甲運輸公司會計核算與賬務處理如下：

1.公司發生運輸業務收入370萬元，應計銷項增值稅額。

銷項稅額=（370+3）÷（1+11%）×11%=36.96（萬元）

會計處理為：

借：銀行存款 3 700 000

貸：主營業務收入——運輸收入 3 330 400

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）369 600

2.旅行社開回服務業發票，不能作為抵扣憑證，支付服務費44.4萬元應全額計入成本。

借：主營業務成本 444 000

貸：銀行存款 444 000

3.運輸公司取得貨物銷售含稅收入30萬元，應計銷項稅額4.36萬元 [30÷（1+17%）×17%]。

借：銀行存款 300 000

貸：其他業務收入——運輸收入 256 400

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）43 600

4.支付乳品廠代運勞務費100萬元可抵扣的進項稅額9.91萬元[100÷（1+11%）×11%]。

借：主營業務成本 900 900

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 99 100

貸：銀行存款 1 000 000

5.按稅務機關批準，公司應結轉抵扣的月初留抵稅額4.5萬元。

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 45 000

貸：應交稅費——增值稅留抵稅額 45 000

6.運輸公司9月上旬應報繳8月增值稅額22.51萬元（36.96-4.4+4.36-9.91-4.5）。

借：應交稅費——應交增值稅（已交稅額） 225 100

貸：銀行存款 225 100

（三）增值稅留抵稅額核算與會計處理

1.企業增值稅留抵稅額核算。按規定，納稅人兼有應稅服務并在試點日前有貨物和勞務留抵稅額的一般納稅人，應在開始試點當月的申報期，計算本期允許抵扣的貨物和勞務的留抵稅額。假定新擴圍企業的“營改增”執行日為1月1日，則其具體計算步驟可分為：（1）根據一般納稅人申報表附列資料相關項，計算出本期貨物和勞務的銷項稅額占本期全部銷項稅額之和的比例，簡稱“貨物勞務稅比率”。（2）用試點當月發生的全部銷項稅額減去1月進項稅額，計算1月份總的應納稅額。（3）以試點當月總應納稅額乘以1月的貨物勞務稅比率，計算出1月貨物勞務稅額。（4）比較試點當月“貨物和勞務的應納稅額”與試點日企業賬面上進項稅額的留抵額，其中的較小者就是試點當月允許抵扣的留抵稅額。倘若本期所有銷售業務產生的銷項稅額小于進項稅額，沒有增值稅應納稅額，則本期不能抵扣貨物和勞務的掛賬留抵稅額，掛賬留抵稅額要結轉以后納稅期間抵扣。

2.期末留抵稅額的賬務處理。

（1）開始試點當月初，企業不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣增值稅留抵稅額（增值稅明細賬存在貨物和應稅勞務的留抵稅額）：

借：應交稅費——增值稅留抵稅額

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）

（2）以后期間計算比較得出允許從貨物和應稅勞務銷項稅額中抵扣時：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：應交稅費——增值稅留抵稅額

由于試點期間增值稅收入仍歸屬地方財政，所以規定試點日會計賬面遺留的企業未抵扣進項稅額，不得從提供應稅服務產生的銷項稅額中抵扣，也是出于防范影響財政分配考慮。

例2：A市開發區某一般納稅人模具制造公司，除生產銷售模具產品外，還設有小額貸款公司從事金融業務。假設國家對金融業自某年1月1日起“營改增”。已知，月初增值稅明細賬的借方“進項稅額”專欄有余額6.69萬元；1月份，銷售模具取得產品收入38萬元，銷項稅額6.46萬元，發放小額貸款取得利息收入（含稅）11.08萬元，計算得銷項稅額1.08萬元；購進貨物取得增值稅專用發票記載的進項稅額1.98萬元，小額貸款公司取得購進業務設備和印制憑單的增值稅專用發票記載進項稅額0.66萬元。 要求根據以上資料，計算該企業1月允許抵扣的留抵稅額及應納稅額，并做出相關賬務處理。

（1）確定貨物銷項稅額占貨物和應稅金融服務總銷項稅額的比例：

1月份模具銷項稅占公司全部銷項稅額比重=6.46/（6.46+1.08）×100%=85.68%。

（2）1月全部業務應納稅額=（6.46+1.08）-（1.28+0.66）=5.6（萬元）。

（3）1月貨物和金融服務的應納稅額=5.6× 84.4%=4.8（萬元） 。

將之同賬面留抵稅額比較可知：4.8<6.69，即1月允許抵扣的留抵稅額為4.8萬元。

則1月份應納增值稅額=5.6-4.8=0.66（萬元）。

2.留抵稅額的會計處理。根據上述計算結果，該模具制造公司賬務處理如下：

（1）上年12月31日：

借：應交稅費——增值稅留抵稅額 66 900

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）66 900

（2）編制1月份資產負債表時，將“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目期末余額6.69萬元，填入“其他流動資產”項目。

（3）2月15日前申報1月增值稅時，將計算允許抵扣的4.8萬元，作如下賬務處理：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 48 000

貸：應交稅費——增值稅留抵稅額 48 000

剩余的21 500元（66 900-48 000）為“應交稅費——增值稅留抵稅額”的期末借方余額，結轉以后期間按規定抵扣。

最后需強調，試點納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務以及應稅服務的，應稅貨物及勞務銷售額與應稅服務銷售額分別計算，分別適用增值稅一般納稅人資格認定標準。表明“營改增”新形勢下，會出現一個企業同時擁有兩種納稅人身份的特殊情況。這時，會計應該始終保持冷靜頭腦，堅持清晰地分別核算和計稅。在財務力量許可條件下，分賬核算不失為最佳選擇，以確保最大限度地降低財務風險。Z

參考文獻：

[1]唐貞.“營改增”對企業會計核算與稅務處理的影響[J].新智慧（財經版），2014，（2）.

[2]馬麗云，高紹福.“營改增”過程中出現的問題對策及未來趨勢研究[J].商業會計，2015，（8）.