“營改增”對房地產公司稅負影響的案例分析

王國軍　李莉

摘 要 “營改增”是指部分原繳納營業稅的應稅勞務改為繳納增值稅。國家在“十二五”規劃之“改革和完善稅收制度”中提出，按照優化稅制結構、公平稅收負擔、規范分配關系、完善稅權配置的原則，健全稅制體系，加強稅收法制建設。2016年5月1日起，全面實行“營改增”，將試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍。本文將就“營改增”后流轉稅稅負、企業利潤、現金流管理以及相關的其他稅負等方面對房地產企業的影響作案例分析。

關鍵詞 “營改增” 房地產 案例 影響

一、營業稅與增值稅差異

增值稅和營業稅同為流轉稅，但是兩者在計稅方式、征收管理等方面存在較大差異。

二、差異比較

“營改增”之前，房地產開發企業屬于地稅征管范圍，需繳納營業稅；2016年5月1日之后，房地產開發企業將徹底告別營業稅，進入增值稅納稅監管范圍。那么，此次“營改增”對房地產開發企業具體產生什么影響？原定于5月前后開工的項目采用一般計稅法更有利，還是簡易計稅更節稅？筆者將從流轉稅稅負、企業利潤、現金流管理以及相關的其他稅負等方面進行簡單測算。

以天津市某房地產項目公司為例，假如該公司預計全項目周期回款額100，000萬元，銷售毛利率25%（營業稅口徑），期間費用（銷售費用與管理費用分別占全項目周期回款額的2.5%）為5，000萬元；財務費用中的貸款和存款利息全部資本化，金融機構手續費金額較小，本次測算不予考慮。假設項目直接成本構成如下：土地價款占直接成本的20%，基礎設施以及建安成本占直接成本的50%，可以取得11%的可抵扣增值稅專用發票，咨詢、設計等服務費占直接成本的10%，可以取得6%的增值稅專用發票，另外20%的成本（政府性收費、貸款利息、開發間接費下的行政管理費等）取得的票據不可以抵扣。部分銷售費用可以取得6%的增值稅專項發票，金額較小，本案例不予考慮。

（一）對流轉稅的影響

根據《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。一般納稅人的銷售額不包括銷項稅額，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，需要首先計算出不含稅銷售額，再用不含稅銷售額與適用增值稅稅率相乘，得出銷項稅額。

進項稅額，是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，支付或者負擔的增值稅額。房地產開發企業的進項稅額主要是由項目直接產生成本。表2中一般計稅方法下的進項稅額測算如表3。

從上述測算可以看出，在回款額相同的情況下，房地產開發企業實行“營改增”之后所繳納的流轉稅金額明顯減少，且采用一般計稅方法的納稅人節稅力度更大。

（二）對企業利潤的影響

營業稅是價內稅，包含在營業收入、營業成本中，計入營業稅金及附加；增值稅是價外稅，其稅額不進入損益表。那么“營改增”對房地產開發企業利潤表中各個項目的影響如何，具體的情況見表4。

從表4可以看出，房地產開發企業實行“營改增”之后，營業收入和營業成本大幅減少，且采用一般計稅方法的納稅人下降幅度較大。這是由營業稅和增值稅核算方法不同導致。營業稅是價內稅，包含在營業收入、營業成本中；增值稅為價外稅，不作為營業收入，同時可抵扣供應商成本中包含的進項稅額。

營業稅金及附加也大幅減少，且采用一般計稅方法的納稅人下降幅度較大。主要原因有兩個：一是營業稅計入營業稅金及附加，而增值稅不計入營業稅金及附加；二是從表2可以看出，納稅人“營改增”之后流轉稅明顯下降，且采用一般計稅方法的納稅人稅負下降更大，由此導致附加稅減少。

采用簡易計稅法的一般納稅人和小規模納稅人的利潤總額和凈利潤均有增加，采用一般計稅法的一般納稅人略有下降。凈利潤下降意味著股東分配減少，股東的利益減少。

凈利潤增減與企業項目毛利有關。如果企業毛利減少，采取一般納稅方式，相比其他計稅方式，企業利潤不一定減少，但流轉稅負下降較大。

（三）對現金流的影響

房地產企業的營業稅及附加，按收款額繳納，增值稅及附加、土地增值稅、企業所得稅均采取預繳方式。這些稅的預繳一般與收入相關。由于增值稅為價外稅，營業稅為價內稅，相同收款金額情況下，預繳基數不同，預繳額也不同，也就影響著企業現金流。

根據《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目，在收到預收款時，按照3%的預征率預繳增值稅。根據《營業稅暫行條例》規定，自2009年1月1日起，采取預收款方式銷售開發產品的，應當于收到預收款的當天繳納營業稅。

國家稅務總局《關于房地產開發企業所得稅預繳問題的通知》規定，房地產開發企業在未完工前采取預售方式銷售取得的預售收入，按照規定的預計利潤率分季度（或月）計算出預計利潤額，填報在《企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類）》。由于相關政策中同樣沒有對預售收入做明確說明，故本案例暫且按照營業收入，即扣除增值稅后的回款額作為企業所得稅的預交基數。

預繳稅款主要影響企業經營活動現金凈流量。因為房地產開發企業都需要在取得預售收入時繳納稅款，所以也可以通過比較同期現金流出情況判斷對經營活動現金凈流量的壓力。從表5可以看出，企業“營改增”之后，預繳稅款金額明顯不大，采用一般計稅方法的一般納稅人預繳稅款最少，占用的經營活動現金流最少。主要是因為采用一般計稅方法時，納稅人的流轉稅預征率較低，從而導致附加稅預征額也略有下降。

從表6可以看出，實行簡易計稅的一般納稅人多預交的企業所得稅最多，實行一般計稅方法的一般納稅人次之，營業稅納稅人需要補交企業所得稅。多預交企業所得稅對企業造成兩個影響，一是增加企業經營活動的現金流出，二是面臨無法退稅的風險。

從企業實際經驗來看，企業所得稅很難做到退稅，如果該項目公司在當地沒有后續項目，選擇預交企業所得稅較少的計稅方法比較有利；但是如果該項目公司有后續項目，則預交的企業所得稅可以遞減下一個項目的所得稅，其對計稅方法的選擇沒有太大影響。

（四）對其他稅種的影響

實際上，“營改增”不僅對企業流轉稅、所得稅有影響，對土地增值稅、印花稅、契稅均有所影響。

“營改增”后，由于增值稅為價外稅，在相同收款額下，收入減少，契稅也會減少。

“營改增”后，簡易征收以及小規模納稅人由于增值額與原營業稅相比影響不大，土增稅影響也不大。但一般納稅人成本下降幅度要小于收入降低幅度，土地增值稅一般會減少。

三、案例分析結論及建議

通過上述對流轉稅和利潤表的測算以及風險、成本分析可以看出，采用一般計稅方法時承擔稅負更低、現金流壓力更小，但是利潤總額和凈利潤降低（毛利率不同，對利潤影響也會不同，不同企業需要重新測算），計稅風險和人工成本相應增加。這意味著公司需要在股東利益和公司未來發展之間作出選擇，需要綜合考慮稅收負擔、納稅成本、稅務風險、股東對報表的要求等因素，從中選擇最適合公司的計稅方法。

（作者單位為中房<天津>置業有限公司）