公允價值計量下企業(yè)對利潤的操縱分析

金萍葉　宏林茜

在會計實務(wù)中，新準則在公司中特別是上市公司的運用效果如何，是否對上市公司的利潤操縱行為產(chǎn)生了影響？筆者將以公允價值為例，分析新準則的施行對企業(yè)特別是上市公司利潤操縱行為產(chǎn)生的影響。

一、引入公允價值計量屬性，最直接的影響就是給上市公司調(diào)整利潤及會計政策有了更多的空間，成為公司操縱利潤的工具之一

公允價值是我國會計準則改革的重要內(nèi)容之一，同時也是我國的會計準則與國際會計準則接軌的重要標志。

1.在投資性房地產(chǎn)業(yè)中，運用公允價值計量屬性帶來的影響

（1）成本模式與公允價值模式入賬的方式有很大差異

現(xiàn)假設(shè)X公司，該公司取得投資性房地產(chǎn)1000萬。如果公司分別采用兩種不同計量模式，那么在會計處理上就會有巨大的差別。

在成本模式下，公司的投資性房地產(chǎn)是按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準則來進行計提折舊或攤銷的，并會在期末進行資產(chǎn)減值測試，以計提相應(yīng)的減值準備。

取得投資性房地產(chǎn)時：

借：投資性房地產(chǎn) 1 000萬

貸：銀行存款等 1 000萬

平時比照固定資產(chǎn)計提折舊100萬

借：其他業(yè)務(wù)成本 100萬

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 100萬

如果期末測試有減值：則

借：資產(chǎn)減值損失

貸：投資性房地產(chǎn)減值準備

本例中X公司無減值，故不需要做此業(yè)務(wù)處理。

同時，《投資性房地產(chǎn)》準則也規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，若采用公允價值計量，則投資性房地產(chǎn)的折舊、減值直接反映在公允價值變動中，并通過"公允價值變動損益"賬戶進行反映，對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，從而不再單獨計提。

取得投資性房地產(chǎn)時：

借：投資性房地產(chǎn) 1 000萬

貸：銀行存款等 1 000萬

平時不再計提折舊和減值準備，而將其直接反映在公允價值變動中，假如公司的公允價值已經(jīng)發(fā)生變動，增值50萬：

借：公允價值變動損益 50

貸：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動 50

從以上兩種模式業(yè)務(wù)的會計處理可以看出，在新會計準則實施前，企業(yè)只能采用成本模式進行計量，收益50萬只有在賣出房地產(chǎn)后才能確認；而在公允價值模式下，只要投資性房地產(chǎn)公允價值發(fā)生了變動，企業(yè)就應(yīng)當將其變動差額（50萬）確認為當期損益。從X公司案例可以看出，在成本模式下，該公司產(chǎn)生了其他業(yè)務(wù)支出100萬，而在公允價值模式下，不但不產(chǎn)生100萬的其他業(yè)務(wù)支出，而增加了公允變動損益50萬。

（2）允許上市公司用公允價值計量投資性房地產(chǎn)并確認當期損益，這就可能成為上市公司操縱利潤提供一個有效的工具。

2.此外，在《債務(wù)重組》準則中的修訂也體現(xiàn)了公允價值計量屬性的應(yīng)用

債務(wù)重組會計準則規(guī)定了四種情況的債務(wù)重組可以確認收益：第一種情況，如果債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間產(chǎn)生的差額，確認為債務(wù)重組利得；第二種情況，如果債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行債務(wù)清償?shù)模瑧?yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值同清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間產(chǎn)生的差額，確認為債務(wù)重組利得；第三種情況，如果企業(yè)采用債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式進行償債，則重組債務(wù)的賬面價值同企業(yè)股份的公允價值總額之間產(chǎn)生的差額，也應(yīng)確認債務(wù)重組利得；第四種情況，企業(yè)采用修改其他債務(wù)條件方式償還債務(wù)，也會產(chǎn)生重組債務(wù)的賬面價值與修改條件后的入賬價值之間存在差額，確認債務(wù)重組利得。

3.非貨幣性交易會計準則中也引入了公允價值的運用

第一個條件，交換要具有商業(yè)實質(zhì)；第二個條件，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值要能夠可靠計量。

二、引入公允價值計量屬性雖然給企業(yè)帶來會計處理的自由度，但同時也增加相應(yīng)的約束條件，進行了適當?shù)南拗?/p>

根據(jù)規(guī)定，上市公司應(yīng)嚴格按照新準則要求謹慎適度適用公允價值計量模式，并建立、健全與公允價值相關(guān)的決策體系，完善企業(yè)的會計信息披露，增強企業(yè)損益信息的透明度。

通過以上限制條件，可以在一定程度上約束上市公司利用公允價值操縱利潤的可能性。

三、結(jié)束語

以上幾點可以看出公允價值的推行和確定在我國現(xiàn)階段確實存在很多困撓，那么如何保證公允價值確定的公平性，避免使得公允價值成為企業(yè)特別是上市公司操縱利潤的工具之一，是制定準則及執(zhí)行準則都應(yīng)該思考的問題。

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（作者單位：云南省玉溪師范學(xué)院）