公允價值計量下企業對利潤的操縱分析

金萍葉　宏林茜

在會計實務中，新準則在公司中特別是上市公司的運用效果如何，是否對上市公司的利潤操縱行為產生了影響？筆者將以公允價值為例，分析新準則的施行對企業特別是上市公司利潤操縱行為產生的影響。

一、引入公允價值計量屬性，最直接的影響就是給上市公司調整利潤及會計政策有了更多的空間，成為公司操縱利潤的工具之一

公允價值是我國會計準則改革的重要內容之一，同時也是我國的會計準則與國際會計準則接軌的重要標志。

1.在投資性房地產業中，運用公允價值計量屬性帶來的影響

（1）成本模式與公允價值模式入賬的方式有很大差異

現假設X公司，該公司取得投資性房地產1000萬。如果公司分別采用兩種不同計量模式，那么在會計處理上就會有巨大的差別。

在成本模式下，公司的投資性房地產是按照固定資產和無形資產準則來進行計提折舊或攤銷的，并會在期末進行資產減值測試，以計提相應的減值準備。

取得投資性房地產時：

借：投資性房地產 1 000萬

貸：銀行存款等 1 000萬

平時比照固定資產計提折舊100萬

借：其他業務成本 100萬

貸：投資性房地產累計折舊 100萬

如果期末測試有減值：則

借：資產減值損失

貸：投資性房地產減值準備

本例中X公司無減值，故不需要做此業務處理。

同時，《投資性房地產》準則也規定，在有確鑿證據表明資產的公允價值能夠持續可靠取得的，企業可對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，若采用公允價值計量，則投資性房地產的折舊、減值直接反映在公允價值變動中，并通過"公允價值變動損益"賬戶進行反映，對企業利潤產生影響，從而不再單獨計提。

取得投資性房地產時：

借：投資性房地產 1 000萬

貸：銀行存款等 1 000萬

平時不再計提折舊和減值準備，而將其直接反映在公允價值變動中，假如公司的公允價值已經發生變動，增值50萬：

借：公允價值變動損益 50

貸：投資性房地產—公允價值變動 50

從以上兩種模式業務的會計處理可以看出，在新會計準則實施前，企業只能采用成本模式進行計量，收益50萬只有在賣出房地產后才能確認；而在公允價值模式下，只要投資性房地產公允價值發生了變動，企業就應當將其變動差額（50萬）確認為當期損益。從X公司案例可以看出，在成本模式下，該公司產生了其他業務支出100萬，而在公允價值模式下，不但不產生100萬的其他業務支出，而增加了公允變動損益50萬。

（2）允許上市公司用公允價值計量投資性房地產并確認當期損益，這就可能成為上市公司操縱利潤提供一個有效的工具。

2.此外，在《債務重組》準則中的修訂也體現了公允價值計量屬性的應用

債務重組會計準則規定了四種情況的債務重組可以確認收益：第一種情況，如果債務人重組債務的賬面價值與實際支付現金之間產生的差額，確認為債務重組利得；第二種情況，如果債務人以非現金資產方式進行債務清償的，應當將重組債務的賬面價值同清償債務的非現金資產公允價值之間產生的差額，確認為債務重組利得；第三種情況，如果企業采用債務轉為資本的方式進行償債，則重組債務的賬面價值同企業股份的公允價值總額之間產生的差額，也應確認債務重組利得；第四種情況，企業采用修改其他債務條件方式償還債務，也會產生重組債務的賬面價值與修改條件后的入賬價值之間存在差額，確認債務重組利得。

3.非貨幣性交易會計準則中也引入了公允價值的運用

第一個條件，交換要具有商業實質；第二個條件，換入資產或換出資產的公允價值要能夠可靠計量。

二、引入公允價值計量屬性雖然給企業帶來會計處理的自由度，但同時也增加相應的約束條件，進行了適當的限制

根據規定，上市公司應嚴格按照新準則要求謹慎適度適用公允價值計量模式，并建立、健全與公允價值相關的決策體系，完善企業的會計信息披露，增強企業損益信息的透明度。

通過以上限制條件，可以在一定程度上約束上市公司利用公允價值操縱利潤的可能性。

三、結束語

以上幾點可以看出公允價值的推行和確定在我國現階段確實存在很多困撓，那么如何保證公允價值確定的公平性，避免使得公允價值成為企業特別是上市公司操縱利潤的工具之一，是制定準則及執行準則都應該思考的問題。

參考文獻

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（作者單位：云南省玉溪師范學院）