“營(yíng)改增”后服務(wù)業(yè)企業(yè)的納稅籌劃策略

【摘要】增值稅和營(yíng)業(yè)稅征稅方式的不同直接導(dǎo)致了繳納這兩個(gè)稅種行業(yè)的稅負(fù)水平之間存在極大差異。我國(guó)2012年開始試點(diǎn)實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，對(duì)服務(wù)業(yè)企業(yè)而言既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)。文章從增值稅的計(jì)稅原理入手，提出服務(wù)業(yè)企業(yè)都應(yīng)該對(duì)原有的經(jīng)營(yíng)管理做出調(diào)整，優(yōu)化以前的納稅籌劃策略，從而減輕稅收負(fù)擔(dān)、降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”；服務(wù)業(yè)企業(yè)；納稅籌劃

一、增值稅和營(yíng)業(yè)稅的定義與特點(diǎn)

增值稅和營(yíng)業(yè)稅是我國(guó)稅收體系中兩大稅種，它們各有特點(diǎn)，分別在各自領(lǐng)域中發(fā)揮著重要作用。

增值稅作為一種流轉(zhuǎn)稅，其應(yīng)繳納稅額為該單位或個(gè)人取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額（其中包括進(jìn)口貨物的金額）乘以固定稅率并扣除可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。由此可以看出，這一稅種具有價(jià)外稅、不重復(fù)征稅、既普遍征收又多環(huán)節(jié)征收以及同種產(chǎn)品售價(jià)相同稅負(fù)相同的特點(diǎn)。這些特點(diǎn)決定了增值稅作為一種流轉(zhuǎn)稅，能較好地體現(xiàn)稅負(fù)的公平性——稅率統(tǒng)一、征收普遍，有利于促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)的合理化，有利于國(guó)家普遍、及時(shí)、穩(wěn)定地取得財(cái)政收入，并且有利于擴(kuò)大國(guó)際貿(mào)易往來。

營(yíng)業(yè)稅的納稅主體是在我國(guó)境內(nèi)從事交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)或有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)行為的單位和個(gè)人，其應(yīng)繳納稅額為納稅人從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)額乘以營(yíng)業(yè)稅稅率。營(yíng)業(yè)稅是一種價(jià)內(nèi)稅，具有與增值稅明顯不同的特點(diǎn)，即稅率低、稅負(fù)均衡、計(jì)算簡(jiǎn)便、重復(fù)征收，不同行業(yè)的稅目稅率不同。對(duì)服務(wù)業(yè)企業(yè)而言，營(yíng)業(yè)稅的征收起點(diǎn)相對(duì)較低，并且不存在可抵扣稅款，巨大的納稅壓力沖擊著服務(wù)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看甚至限制了這個(gè)行業(yè)的發(fā)展。

二、“營(yíng)改增”背景分析

增值稅和營(yíng)業(yè)稅征稅方式的不同直接導(dǎo)致了繳納這兩個(gè)稅種行業(yè)的稅負(fù)水平之間存在極大差異；因不存在稅款抵扣，征收營(yíng)業(yè)稅抑制了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)乃至第三產(chǎn)業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。因此，我國(guó)2012年開始試點(diǎn)實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，其詳細(xì)進(jìn)程見表1：

但是，面對(duì)任何一種制度的改革，為了更好地適應(yīng)新環(huán)境帶來的機(jī)會(huì)與挑戰(zhàn)，服務(wù)業(yè)企業(yè)都應(yīng)該對(duì)原有的經(jīng)營(yíng)管理做出調(diào)整，重新進(jìn)行納稅籌劃，從而減輕稅收負(fù)擔(dān)、降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。

三、“營(yíng)改增”對(duì)服務(wù)業(yè)企業(yè)納稅的影響

“營(yíng)改增”這一稅收制度的改革，在現(xiàn)行增值稅稅率的基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率，合理考慮了不同行業(yè)的實(shí)際情況，同時(shí)避免了因“營(yíng)改增”帶來的服務(wù)業(yè)企業(yè)稅率的提高。但是，這一制度的改革要求采用一般計(jì)稅方法的企業(yè)對(duì)于增值稅專用發(fā)票的索取需要特別注意，如果不能抵扣采購(gòu)費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額，很可能給服務(wù)業(yè)企業(yè)帶來稅負(fù)增加的負(fù)擔(dān)。下面分別就簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法舉例說明“營(yíng)改增”對(duì)其納稅金額的影響。

（一）簡(jiǎn)易計(jì)稅方法

“營(yíng)改增”后采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法（即按3%稅率計(jì)算繳納增值稅）的納稅主體，包括小規(guī)模納稅人和提供以下特定應(yīng)稅服務(wù)（詳細(xì)內(nèi)容見表3）的一般納稅人。

采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，服務(wù)業(yè)企業(yè)的適用稅率從營(yíng)業(yè)稅稅率5%降低至增值稅征收率3%，大大解放了生產(chǎn)力，擴(kuò)寬了未來的發(fā)展空間，提高了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。表4通過示例計(jì)算采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法對(duì)企業(yè)納稅金額的影響。假設(shè)某一服務(wù)業(yè)企業(yè)一年的營(yíng)業(yè)收入為103萬元，成本費(fèi)用總額為89萬元，適用增值稅稅率為3%。

表4分別列示了小規(guī)模納稅人服務(wù)業(yè)企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)和繳納增值稅時(shí)的應(yīng)納稅額和利潤(rùn)總額的變化情況。可以看出，由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，該小規(guī)模納稅人服務(wù)業(yè)企業(yè)應(yīng)納稅額減少2.15萬元，降幅42%，利潤(rùn)總額增加2.15萬元，增幅24%。

（二）一般計(jì)稅方法

“營(yíng)改增”后，除上文提到的提供特定應(yīng)稅服務(wù)的一般納稅人外，其余一般納稅人服務(wù)業(yè)企業(yè)均應(yīng)采用一般計(jì)稅方法，適用稅率為6%（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外），高于“營(yíng)改增”之前5%的營(yíng)業(yè)稅稅率。當(dāng)供應(yīng)商無法提供增值稅專用發(fā)票或者提供增值稅專用發(fā)票的低于一定比例時(shí)，一般納稅人服務(wù)業(yè)企業(yè)沒有足夠的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，此時(shí)相比較繳納營(yíng)業(yè)稅，稅負(fù)實(shí)際上是增加的。當(dāng)服務(wù)業(yè)企業(yè)采購(gòu)時(shí)獲得的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到一定比例時(shí)，繳納增值稅就能減輕試點(diǎn)企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。另外，如果試點(diǎn)企業(yè)的客戶本來就繳納增值稅，則他們的納稅負(fù)擔(dān)也能因抵扣獲得一定程度的減輕，通過表2中的數(shù)據(jù)可以明確看出此結(jié)果。表5通過示例計(jì)算一般計(jì)稅方法對(duì)企業(yè)納稅金額的影響。假設(shè)一個(gè)服務(wù)業(yè)企業(yè)某月的營(yíng)業(yè)收入為1060萬元，成本費(fèi)用總額為890萬元，適用增值稅稅率為6%。

表5列示了“營(yíng)改增”前后采用一般計(jì)稅方法的服務(wù)業(yè)企業(yè)應(yīng)納稅額和利潤(rùn)總額以及其變化。可以看出，由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，如果不存在可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，該服務(wù)業(yè)企業(yè)應(yīng)納稅額增加7萬元，增幅13%，同時(shí)利潤(rùn)總額降低7萬元，降幅6%。如果成本費(fèi)用中有500萬元獲得了可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，該服務(wù)業(yè)企業(yè)應(yīng)納稅額降低23萬元，降幅43%，同時(shí)利潤(rùn)總額增加23萬元，增幅20%。

同樣，根據(jù)上例同理，我們可以計(jì)算出能夠帶來可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本費(fèi)用占營(yíng)業(yè)收入的比例為多大時(shí)，采用一般計(jì)稅方法的服務(wù)業(yè)企業(yè)“營(yíng)改增”前后應(yīng)納稅額相同。

假設(shè)：營(yíng)業(yè)稅=5%*營(yíng)業(yè)收入，增值稅銷項(xiàng)稅額=營(yíng)業(yè)收入/（1+6%）*6%，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=營(yíng)業(yè)收入*X/（1+6%）*6%，當(dāng)“營(yíng)改增”前后稅額相等時(shí)，即：

5%*營(yíng)業(yè)收入=營(yíng)業(yè)收入/（1+6%）*6%-營(yíng)業(yè)收入*X/（1+6%）*6%

根據(jù)此等式可以得出X=11.7%，即若采用一般計(jì)稅方法的服務(wù)業(yè)企業(yè)能夠帶來可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本費(fèi)用占營(yíng)業(yè)收入的比例達(dá)到11.7%以上時(shí)，繳納增值稅能夠切實(shí)降低企業(yè)稅負(fù)。

服務(wù)業(yè)企業(yè)一般屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，人工成本、租賃費(fèi)和物業(yè)管理費(fèi)幾乎占成本費(fèi)用總額的80%及以上，尤其是人工成本幾乎占到60%以上。由于人工成本幾乎無法帶來可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，并且很多服務(wù)業(yè)企業(yè)繳納租賃費(fèi)能否獲取增值稅專用發(fā)票也存在很大不確定性，因此在“營(yíng)改增”還不成熟的情況下，實(shí)際上采用一般計(jì)稅方法的服務(wù)業(yè)企業(yè)稅負(fù)能否降低仍需要深入研究。

四、“營(yíng)改增”后服務(wù)業(yè)企業(yè)的稅務(wù)籌劃策略

“營(yíng)改增”是我國(guó)企業(yè)稅收改革的一項(xiàng)重大措施，能夠促進(jìn)社會(huì)分配的公平公正，但是通過上文分析看出，它給不同服務(wù)業(yè)企業(yè)帶來的影響是各不相同的。因此，為了更好地適應(yīng)新環(huán)境帶來的機(jī)會(huì)與挑戰(zhàn)，服務(wù)業(yè)企業(yè)都應(yīng)該對(duì)原有的經(jīng)營(yíng)管理做出調(diào)整，優(yōu)化以前的納稅籌劃策略，從而減輕稅收負(fù)擔(dān)、降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（一）納稅主體身份的籌劃

“營(yíng)改增”后的服務(wù)業(yè)企業(yè)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法所得到的應(yīng)繳稅額是不同的，前文列出的兩個(gè)例子證明了并非所有服務(wù)業(yè)企業(yè)都能通過營(yíng)改增降低企業(yè)稅負(fù)，這也就給企業(yè)納稅籌劃留出了足夠的空間。

上文通過計(jì)算得出一般納稅人營(yíng)業(yè)稅與增值稅的無差別平衡點(diǎn)為11.7%，即若采用一般計(jì)稅方法的服務(wù)業(yè)企業(yè)能夠帶來可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本費(fèi)用占營(yíng)業(yè)收入11.7%以上時(shí)，繳納增值稅能夠切實(shí)降低企業(yè)稅負(fù)。這也就是說，如果服務(wù)業(yè)企業(yè)能夠帶來可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本費(fèi)用低于營(yíng)業(yè)收入11.7%時(shí)，服務(wù)業(yè)企業(yè)選擇簡(jiǎn)易征收方式更能降低稅負(fù)；如果服務(wù)業(yè)企業(yè)能夠帶來可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本費(fèi)用高于營(yíng)業(yè)收入11.7%時(shí)，服務(wù)業(yè)企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法更能享受“營(yíng)改增”帶來的稅收優(yōu)惠。因此服務(wù)業(yè)企業(yè)在選擇納稅主體身份時(shí)，應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)轉(zhuǎn)移或吸收部分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、合理采用合并或分立的方式，選擇合適的組織機(jī)構(gòu)規(guī)模，有效減少企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

（二）供應(yīng)商的籌劃

對(duì)于供應(yīng)商的選擇，“營(yíng)改增”后服務(wù)業(yè)企業(yè)不能僅考慮產(chǎn)品價(jià)格或者能否提供增值稅專用發(fā)票，而應(yīng)該將兩個(gè)因素結(jié)合起來進(jìn)行分析。采用簡(jiǎn)易征收方法計(jì)算繳納增值稅的服務(wù)業(yè)企業(yè)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，因此在考慮供應(yīng)商時(shí)，主要從價(jià)格方面入手，選擇質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的公司。然而，對(duì)采用一般計(jì)稅方法的服務(wù)業(yè)企業(yè)而言，在質(zhì)量和價(jià)格處于同一水平時(shí)，優(yōu)選具有增值稅專用開票資質(zhì)的供應(yīng)商；但是，當(dāng)備選的小規(guī)模納稅人的價(jià)格存在較大的折扣，能夠彌補(bǔ)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的損失時(shí)，選擇該供應(yīng)商更能有效降低企業(yè)稅負(fù)。我們假設(shè)，當(dāng)產(chǎn)品質(zhì)量處于同一水平時(shí)，一般納稅人的產(chǎn)品總價(jià)為a萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為a/（1+6%）*6%萬元，即0.0566a萬元，如果小規(guī)模納稅人的價(jià)格為（a-0.0566a）萬元，即給與5.66%的折扣時(shí)，選擇任何一個(gè)供應(yīng)商對(duì)實(shí)際繳納的稅金沒有影響。當(dāng)小規(guī)模納稅人給予的折扣大于5.66%時(shí)，更應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人。

（三）進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目的籌劃

稅法中規(guī)定了不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額規(guī)定的幾種情況，其中有些項(xiàng)目為企業(yè)稅務(wù)籌劃提供了空間，例如用于“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)等”購(gòu)進(jìn)貨物、接受勞務(wù)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額。

對(duì)于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)而言，員工人數(shù)較多，企業(yè)為員工提供福利所需的花費(fèi)也很大。然而某些福利（例如員工班車）的進(jìn)項(xiàng)稅額是不能抵扣的，但是若將企業(yè)經(jīng)營(yíng)用車輛同時(shí)用于為員工提供福利，其購(gòu)置、修理、燃油等各項(xiàng)花費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣。綜上所述，財(cái)務(wù)人員在計(jì)算增值稅時(shí)，要特別注意就可抵扣的和不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅分別計(jì)算，從而合理降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，更大程度地減輕企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（四）勞務(wù)方式的籌劃

一般來說，服務(wù)業(yè)企業(yè)都屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，主要依靠員工不斷勞動(dòng)帶來日常經(jīng)營(yíng)收入，因此員工人數(shù)普遍較多，但是對(duì)于采用一般計(jì)稅方法的服務(wù)業(yè)企業(yè)來說，工資、補(bǔ)貼、五險(xiǎn)一金等人工成本是無法帶來可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，毫無疑問，這成為服務(wù)業(yè)企業(yè)繳納增值稅的一大難題。本文認(rèn)為，服務(wù)業(yè)企業(yè)應(yīng)該充分利用“營(yíng)改增”政策的優(yōu)勢(shì)，考慮將承擔(dān)的人工成本通過勞務(wù)外包的形式進(jìn)行轉(zhuǎn)移，在獲取勞務(wù)服務(wù)時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，不僅最大限度地降低企業(yè)稅負(fù)，還能合理控制內(nèi)部員工在管理中存在的風(fēng)險(xiǎn)，更利于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（五）稅收優(yōu)惠政策的籌劃

稅法最新規(guī)定給予“營(yíng)改增”試點(diǎn)行業(yè)一定優(yōu)惠政策，包括零稅率和免稅，表6分別列示了這兩種優(yōu)惠所涉及的業(yè)務(wù)類型，包括但不限于以下內(nèi)容。

這些稅收優(yōu)惠條款為服務(wù)業(yè)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了更多的可能性，服務(wù)業(yè)企業(yè)管理層應(yīng)該認(rèn)真學(xué)習(xí)并依據(jù)這些條款合理選擇經(jīng)營(yíng)范圍和領(lǐng)域以獲取納稅優(yōu)惠，從而增強(qiáng)企業(yè)的盈利能力和在行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

五、總結(jié)

上文分析可以看出，“營(yíng)改增”在某種程度上解決了重復(fù)征稅問題、完善了我國(guó)的稅收法律體系，這是我國(guó)稅收法律體系發(fā)展道路上必將經(jīng)過的一環(huán)。目前，“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅”確實(shí)給試點(diǎn)行業(yè)企業(yè)帶來了減少稅負(fù)的好處，但是我國(guó)這一改革還處于尚未完善的階段，存在一些服務(wù)業(yè)企業(yè)因這一改革繳納更多稅金的情況，因此服務(wù)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)人員根據(jù)新的制度環(huán)境做出適當(dāng)納稅籌劃是十分必要的。

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作者簡(jiǎn)介：賈佳（1984-），女，北京人，財(cái)務(wù)經(jīng)理，中級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。